Kwalifikacja do odpowiedniego źródła przychodów uzyskanego dochodu ze sprzedaży działek.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 26 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy m.in. kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów uzyskanego dochodu ze sprzedaży działek. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 lipca 2022 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną, rezydentką Holandii, stale mieszkającą poza Polską. Nie jest

Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W związku ze śmiercią ojca w 2017 r., została Pani spadkobiercą ustawowym – przedmiotem spadkobrania były nieruchomości przysługujące zarówno spadkobiercy jak i żyjącej Pani matce na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Nabycie spadku nastąpiło w momencie śmierci spadkodawcy, tj. 3 czerwca 2017 r. 9 marca 2020 r. pomiędzy Panią a pozostałymi spadkobiercami została zawarta umowa o podział majątku i dział spadku. W wyniku podziału uzyskała Pani działkę o numerze 7 objętą księgą wieczystą (…) o powierzchni 6,5700 ha. Uprzednio działka ta została nabyta przez spadkodawcę do majątku wspólnego małżeńskiego 30 listopada 1994 r., umową darowizny od osoby fizycznej.

Wskazana nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. 3 kwietnia 2014 r. dla działki została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Decyzja dotyczyła budowy słupowej stacji transformatorowej w obrębie działki. Otrzymała Pani również zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (dot. przebudowy

drogi gminnej, wraz z budową kanalizacji sanitarnej, odcinka wodociągu, oświetlenia ulicznego, kanału technologicznego oraz przebudowie istniejących sieci uzbrojenia terenu), która dotyczyć będzie działki określonej jako 7/1 (działka po podziale). Wskazana decyzja nie została dotychczas wydana.

Po uzyskaniu spadku, dokonano podziału wskazanej nieruchomości na mniejsze działki gruntu. Obecnie na skutek podziału dotychczasowa działka o numerze 7 została podzielona na mniejsze działki. Pierwszy podział dokonany był z inwestycją dot. przebudowy drogi gminnej. W jej wyniku działka 7 została podzielona odpowiednio na działki

7/1 oraz 7/2, z czego pierwsza z działek została wywłaszczona na podstawie decyzji (…) z (…) sierpnia 2021 r. Drugi podział został przeprowadzony na Pani wniosek na działce 2, a w jej wyniku powstały działki: 7/3, 7/4, 7/5, 7/6, 7/7, 7/8, 7/9, 7/10, 7/11, 7/12.

Podziały zostały ujęte w ewidencji gruntów i budynków – przyjęcie przez starostę operatu pomiarowego drugiego z podziałów zostało dokonane 18 października 2021 r. Działka oznaczona numerem 7/12 została wydzieloną wewnętrzną drogą dojazdową. Obecnie (tj. po podziale działek), słupowa stacja transformatorowa, która była przedmiotem decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, znajduje się w obrębie działki

7/11.

Zgodnie z księgą wieczystą nieruchomości oznaczone są jako pastwiska trwałe, lasy lub grunty orne. Biorąc pod uwagę, że wskazane nieruchomości są w dniu złożenia wniosku nieruchomościami rolnymi, Krajowemu Ośrodkowi Wsparcia Rolnictwa działającemu na rzecz Skarbu Państwa przysługuje prawo pierwokupu.

Dotychczas zbyła Pani działki oznaczone jako: 7/4, 7/5, 7/6, 7/7, 7/8, 7/9, 7/10 wraz z częścią udziałów w nieruchomości 7/12. Planuje Pani również zbycie pozostałych nieruchomości wskazanych w niniejszym opisie wraz z pozostałymi udziałami w działce 7/12.W tym celu zawiązała Pani współpracę z pośrednikiem, który będzie zajmował się procedowaniem transakcji zbycia ww. nieruchomości. Pośrednik zajmuje oraz będzie zajmował się pozyskaniem klientów, marketingiem oraz ewentualnym uzyskaniem wszelkiej niezbędnej dokumentacji do dokonania skutecznej sprzedaży wskazanych nieruchomości. Pośrednik nie zawiera z Panią umów przenoszących na niego własność nieruchomości ani nie zawiera z nią innych umów przedwstępnych związanych z nabyciem przez niego wskazanych nieruchomości.

Nie zawierała i nie planuje Pani zawierać umów dzierżawy działek z potencjalnymi kupującymi ani udzielać pełnomocnictw np. w celu uzyskania przez dzierżawcę/pełnomocnika niezbędnych zgód i pozwoleń na budowę.

Inne działania uatrakcyjniające nieruchomości nie zostały podjęte.

Dotychczas zbywała Pani działki na rzecz osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT. Planowane dostawy pozostałych działek będą odbywać się również na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Chęć sprzedaży wynika z zainteresowania ww. nieruchomościami ze strony nabywców.

Nie dokonywała Pani żadnych nakładów na nieruchomości, nie prowadziła

samodzielnie żadnych działań marketingowych. Działki będące przedmiotem sprzedaży nie są, nigdy nie były i nie będą wykorzystywane do zarobkowania. Od momentu nabycia do momentu planowanej sprzedaży, przedmiotowy grunt nie był i nie będzie przez Panią użytkowany ani oddawany w dzierżawę lub inne podobne umowy. Na dzień złożenia wniosku żadnej z działek przeznaczonych do zbycia nie obejmuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie ma również warunków zabudowy dla żadnej z działek planowanych do sprzedaży. Działki sprzedane także nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy. Obecnie obowiązuje decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego obejmująca pozwolenie budowy słupowej stacji transformatorowej, aktualnie w obrębie działki 7/11. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nie są i nie będą przeznaczane na działalność inwestycyjną tj. na zakup innych gruntów. Nie zamierza dokonywać i nie dokonywała Pani uzbrajania terenu w przyłącza do istniejącej sieci wodociągowej, gazowej i elektrycznej.

W uzupełnieniu wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazał Pan natomiast, że:

‒spadkodawca był Pani ojcem;

‒masę spadkową stanowiła ½ udziału w następujących składnikach majątku:

a)nieruchomość składająca się z działek gruntu o numerach 1, 02, 9, 50, 8/3, 3/8, położona w obrębie (…). w gminie P.;

b)działki gruntu nr 1/2, 1/7, 7 połoz one w obrębie (…) w gminie P.;

c)udział wynoszący 4/8 części w działce gruntu nr 1/3 połoz onej w obrębie (...) w gminie P.;

d)spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w A.;

‒było 4 spadkobierców. W wyniku dziedziczenia każdy ze spadkobierców (w tym Pani) uzyskał udział wynoszący 1/8 w działce nr 7, a p. E. N. (Pani matka) dodatkowo posiadała udział ½, nabyty przed śmiercią spadkodawcy;

‒dział spadku został dokonany 9 marca 2020 r. przed notariuszem w ramach umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W jego ramach doszło do przekazania Pani udziału w działce nr 1. Ponadto częściowy dział spadku został dokonany 9 marca 2020 r. w ramach odrębnej umowy zawartej przed notariuszem w formie aktu notarialnego. Dotyczył on tylko jednego składnika majątku – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w A., które to prawo przypadło w całości p. E. N.;

‒umowa o dział spadku zawierała postanowienia, mocą których z nieruchomości gruntowej o powierzchni 17,6575 ha nabyła Pani na wyłączną własność nieruchomość gruntową o powierzchni 6,57 ha (działka nr 7 o szacowanej wartości wynoszącej 3 744 900 zł). Tym samym dział spadku został dokonany w sposób nieekwiwalentny, a Pani uzyskała udziały, których wysokość przekraczała dotychczasowe udziały, tj. sprzed działu spadku. Pozostali spadkobiercy uzyskali na wyłączną własność nieruchomości o następujących powierzchniach:

‒p. W. B. (Pani siostra) – 2,45 ha;

‒p. N. N. (Pani siostra) – 2,09 ha;

‒p. E. N. (Pani matka) – 6,4759 ha; nadto działkę o powierzchni 0,0716 ha (na wyłączną własność udział wynoszący 4/8).

Nadto – w drodze odrębnej umowy o częściowy dział spadku – p. E. N. uzyskał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego;

‒posiada Pani miejsce zamieszkania dla celo w podatkowych w Królestwie Niderlandów;

‒Królestwo Niderlandów, w okresie będącym przedmiotem zapytania traktowało, traktuje i będzie traktowało Panią jako rezydenta podatkowego, tzn. według prawa tego państwa podlegała, podlega i będzie podlegała Pani tam opodatkowaniu z uwagi na swoje miejsce zamieszkania;

‒w okresie będącym przedmiotem zapytania nie przebywała, nie przebywa i nie będzie przebywać Pani w Polsce dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym;

‒w okresie objętym zapytaniem posiadała, posiada i będzie posiadać Pani ośrodek interesów osobistych w Polsce (z uwagi na posiadaną rodzinę), a ośrodek interesów gospodarczych w Królestwie Niderlandów (z uwagi na wykonywaną pracę zarobkową, która nie była, nie jest i nie będzie pracą tymczasową oraz ze względu na zamiar zakupienia tam nieruchomości po sprzedaży nieruchomości w Polsce. Pani zdaniem, fakt posiadania w Polsce niesprzedanych jeszcze działek, opisanych we wniosku, nie sprawia, że posiada Pani ośrodek interesów gospodarczych w Polsce;

‒do Królestwa Niderlandów wyjechała Pani w celu zamiany miejsca zamieszkania na stałe. Z tego tez powodu uznaje, że posiada tam ośrodek interesów gospodarczych;

‒nie posiada Pani certyfikatu rezydencji;

‒w okresie będącym przedmiotem zapytania nie była, nie jest oraz nie będzie Pani osobą prowadzącą działalność gospodarczą – ani na terytorium Polski ani na terytorium Królestwa Niderlandów;

‒decyzja o sprzedaży działek została podjęta w maju 2021 r. Celem dokonanej sprzedaży działek była chęć zakupu domu mieszkalnego na terenie Królestwa Niderlandów. Celem planowanej sprzedaży działek jest uzyskanie środków w na cele konsumpcyjne;

‒pierwszy podział działki nastąpił z inicjatywy gminy celem inwestycji drogowej. Drugi podział działek nastąpił z Pani inicjatywy. Podziału działek dokonał geodeta – p. T. K. na Pani zlecenie. Decyzja o podziale działek była spowodowana chęcią sprzedaży mniejszych działek, gdyż sprzedaż mniejszych działek jest łatwiejsza oraz bardziej opłacalna niż działki większej. W wyniku ww. podziało w powstało łącznie 11 działek;

‒zbycie nastąpiło drogą następujących 4 umów:

1)umowa sprzedaży działki nr 7/10 (wraz z częścią udziałów w działce nr 7/12); ta sprzedaż miała miejsce 14 lutego2022 r.;

2)umowa sprzedaży działek nr 7/7, 7/8, 7/9 (wraz z częścią udziałów w działce nr 7/12); ta sprzedaż miała miejsce 15 lutego 2022 r.;

3)umowa sprzedaży działki nr 7/6 (wraz z częścią udziałów w działce nr 12); ta sprzedaż miała miejsce 16 lutego 2022 r.;

4)umowa sprzedaży działek nr 4 i 5 (wraz z częścią udziałów w działce nr 7/12); ta sprzedaż miała miejsce 16 lutego 2022 r.

Klientów na ww. działki pozyskał pośrednik w obrocie nieruchomościami, działania marketingowe (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszeń w Internecie) nie były prowadzone. W procesie sprzedaży nieruchomości (zawarcie umów sprzedaży) uczestniczyła Pani samodzielnie;

‒w obecnej chwili nie zna Pani dat sprzedaży pozostałych działek. Wynika to z faktu, że zamierza je zbyć , ale nie w najbliższej przyszłości, stąd podanie daty nie jest możliwe;

‒umowa z pośrednikiem została zawarta 25 maja 2021 r. Jego zadaniem było pozyskanie nabywców poprzez ogłaszanie w Internecie o chęci sprzedaży nieruchomości. Brał także udział w negocjacjach dotyczących ceny sprzedaży. Pośrednik nie był umocowany do dokonywania czynności prawnych w Pani imieniu;

‒pierwszą informacją, jaką Pani otrzymała, była decyzja P. (Zarząd (…) w C.) z (...) listopada 2020 r., mocą której Gmina P. uzyskała pozwolenie wodnoprawne w ramach inwestycji „…”. Wnioskodawcą była Gmina P. (wniosek wpłynął do organu 7 września 2020 r.). Decyzję tę otrzymała Pani pod koniec 2020 r. Następnie zawiadomieniem z 9 lipca 2021 r. Starostwo Powiatowe w S. poinformowało Panią, że na wniosek Wójta Gminy P. z (…) czerwca 2021 r. zostało wszczęte postępowanie administracyjne w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji polegającej na (…)na działkach nr 3/1, 4, 7/1, 1, 8/1, 4/2, 5, 2, 7, 8/3, 8/2, i 8/1 obręb ewidencyjny (…)., gmina P. Zawiadomienie to otrzymała Pani w lipcu 2021 r.;

‒oprócz niesprzedanych jeszcze działek, opisanych we wniosku, nie posiada Pani innych nieruchomości;

‒nie dokonywała Pani zbycia innych nieruchomości niż te, o których mowa we wniosku;

‒zamierza nabyć Pani nieruchomość mieszkalną w Królestwie Niderlandów na własne cele mieszkaniowe. Przewidywana data nabycia to 4 sierpnia 2022 r.

Pytania

1)Czy dokonaną już sprzedaż działek powstałych z podziału, określonych nr 7/4, 7/5, 7/6, 7/7, 7/8, 7/9, 7/10 jak i przyszłą sprzedaż pozostałych działek opisanych w stanie faktycznym należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa o PIT)?

2)Czy dokonana już sprzedaż działek powstałych z podziału, określonych nr 7/4, 7/5, 7/6, 7/7, 7/8, 7/9, 7/10 jak i przyszła sprzedaż pozostałych działek opisanych w stanie faktycznym podlegała i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3)W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 – czy sprzedaż opisanych działek korzystała i będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT)?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej dotyczy pytania nr 1 (podatek dochodowy od osób fizycznych. Wniosek w zakresie pytania nr 2 i 3 (podatek od towarów i usług) jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko w sprawie w zakresie pytania pierwszego

Pani zdaniem, dokonaną już sprzedaż działek powstałych z podziału, jak i przyszłą

sprzedaż pozostałych działek opisanych w stanie faktycznym należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w z art. 10 ust. 1 pkt 8, zatem przychód ze sprzedaży nie kwalifikuje się jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Uzasadnienie Pani stanowiska

W Pani ocenie dokonaną już sprzedaż działek powstałych z podziału, jak i przyszłą sprzedaż pozostałych działek opisanych w stanie faktycznym należy przypisać do źródła przychodów

określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Kolejnym przedmiotem analizy jest potwierdzenie, czy sprzedaż ta dokonuje się w ramach Pani działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT Ilekroć w ustawie jest

mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to m.in. działalność zarobkową polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z treścią przepisów podatnik musi spełnić łącznie kilka warunków aby można było zakwalifikować transakcje do przychodów z działalności gospodarczej:

‒działalność zarobkowa,

‒prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat,

‒w sposób zorganizowany,

‒w sposób ciągły.

Spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem

dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji.

Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. Tezę tę wyraził wprost Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 sierpnia 2021 r., sygn. II FSK 3070/18:

Kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności

gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży, itp.)”.

Nie jest zatem zasadne traktowanie podziału nieruchomości, jak również korzystanie z usług pośrednika jako przejawu działalności gospodarczej. Obie czynności wynikają z chęci maksymalizacji przychodów dotyczących majątku prywatnego i nie wykraczają poza racjonalne działanie zarządu tym majątkiem prywatnym.

Podział działek wynikał zarówno ze względu na inwestycję gminną (pierwszy podział opisany w stanie faktycznym), jak i z konieczności podziału nieruchomości związanego ze zwiększonymi możliwościami sprzedaży mniejszych działek, a nie pojedynczej działki o powierzchni ponad 6 hektarów.

Nie planuje Pani prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami – nie nabywa nowych nieruchomości w celu odsprzedaży, a jedynym celem jej działań jest wyzbycie się (z maksymalizacją korzyści majątkowej) nieruchomości otrzymanej w spadku. Chęć osiągnięcia jak największych korzyści ze sprzedaży nieruchomości samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości

do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji.

Nie dokonywała Pani czynności typowych dla przygotowania nieruchomości do sprzedaży – nie podejmowała czynności związanych ze zmianą przeznaczenia gruntów pod zabudowę mieszkaniową, np. poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nie są i nie będą przeznaczane na działalność inwestycyjną tj. na zakup innych gruntów. Nie zamierzała i nie dokonywała Pani uzbrajania terenu w przyłącza do istniejącej sieci wodociągowej, gazowej i elektrycznej. Zgodnie ze stanem

faktycznym, nie zawierała i nie planuje Pani zawierać umów dzierżawy działek z potencjalnymi kupującymi ani udzielać pełnomocnictw np. w celu uzyskania przez dzierżawcę/pełnomocnika niezbędnych zgód i pozwoleń na budowę. Inne działania uatrakcyjniające nieruchomości nie zostały podjęte. Taka działalność podatniczki nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT. Tezę tę popierają

m.in.:

‒interpretacja indywidualna z 4 lutego 2022 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.1075.2021.4.DJ:

W konsekwencji, o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie okoliczności jak: podział nieruchomości i wydzielenie z dwóch dużych działek 12 działek (co ma miejsce w niniejszej sprawie), będących przedmiotem planowanej sprzedaży skoro - jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia - nie ponosili Państwo ponadto żadnych nakładów zwiększających wartość poszczególnych działek wymienionych w treści pytania i nie mają Państwo aktualnie takiego zamiaru, nie dokonywali Państwo uzbrojenia terenu, ogrodzenia, nie występowali o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie zamieszczali ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu. W przypadku podjęcia ostatecznej decyzji o sprzedaży działek nie jest planowane podjęcie czynności zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu (z działki o charakterze rolnym na budowlaną), a jedynie ostateczny podział geodezyjny i wytyczenie granic działek.

‒interpretacja indywidualna z 29 lipca 2021 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.442.2021.2.SR:

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe wskazać należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek powstałych po podziale działki nr V i działki H nie będzie mieć związku z działalnością gospodarczą i nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zatem przychód ze sprzedaży tych działek nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu”.

W zakresie współpracy z pośrednikiem, korzysta Pani z jego usług ze względu na niemożność i nieznajomość polskiego rynku nieruchomości. Zgodnie ze stanem faktycznym jest osobą stale zamieszkującą na terytorium Holandii. Działalność pośrednika w tym wypadku nie świadczy o profesjonalizacji obrotu dokonywanego przez Panią, a jedynie o niezbędności działania z powodu trudności w zupełnie samodzielnej sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.):

osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów(przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazać należy, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy:

uważa się w szczególności: dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że :

‒jest Pani rezydentką Królestwa Niderlandów i na stałe mieszka Pani poza granicami Polski ;

‒w 2017 r. zmarł Pani ojciec, po którym została Pani spadkobiercom ustawowym ;

‒w skład masy spadkowej wchodziło kilka nieruchomości;

‒9 maja 2020 r. została zawarta między Panią, a pozostałymi spadkobiercami umowa o podział majątku i dział spadku. W ramach tej umowy nabyła Pani na wyłączną własność nieruchomość gruntową o powierzchni 6,75 ha – działkę nr 7). Dział spadku został dokonany w sposób nieekwiwalentny, a Pani uzyskała udziały, których wysokość przekraczaładotychczasowe udziały, tj. sprzed działu spadku;

‒w maju 2021 r. podjęła Pani decyzję o sprzedaży działki;

‒zleciła Pani podział działki nr 7 na 11 mniejszych działek;

‒25 maja 2021 r. zawarła Pani umowę z pośrednikiem, którego zadaniem było pozyskiwanie nabywców na przedmiotowe działki;

‒nie uzbrajała Pani działek i nie czyniła żadnych nakładów celem podniesienia ich wartości;

‒w lutym 2022 r. dokonała Pani sprzedaży kilku działek;

‒pozostałe działki zamierza Pani sprzedać w przyszłości.

Wątpliwości Pani sprowadzają się do ustalenia do jakiego źródła należy zakwalifikować dokonaną jak i planowaną sprzedaż nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że jest Pani osobą mającą obecnie miejsce zamieszkania w Królestwie Niderlandów oraz dokonała Pani oraz ma Pani zamiar dokonać sprzedaży nieruchomości położonych na terenie Polski to w przedmiotowej sprawie należy się odwołać do przepisów Konwencji między między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisaną w Warszawie 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120 ze zm.).

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ww. Konwencji:

dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych. Statki morskie i statki powietrzne oraz statki eksploatowane w żegludze śródlądowej nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Konwencji).

W świetle art. 13 ust. 1 powołanej Konwencji:

Zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w Konwencji sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji między między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, przychody ze sprzedaży nieruchomości położonych w Polsce przez osobę zamieszkałą w Królestwie Niderlandów podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

‒odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

‒zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

‒zarobkowym celu działalności,

‒wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

‒prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z dokonanym jak i planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek gruntu), o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazują, że przedmiotowe działki gruntu, nie zostały nabyte przez Panią dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie były w takiej działalności wykorzystywane. Działki te powstały w wyniku podziału działki nr 7, która stała się Pani własnością w wyniku zawartej umowy o dział spadku po zmarłym Pani ojcu.

W analizowanej sprawie, czynności podejmowane przez Panią wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Świadczy o tym m.in. fakt, że:

‒działki nie były w żaden sposób przez Panią wykorzystywane;

‒nie zawierała i nie planuje Pani zawierać umów dzierżawy działek z potencjalnymi kupującymi ani udzielać pełnomocnictw np. w celu uzyskania przez dzierżawcę/pełnomocnika niezbędnych zgód i pozwoleń na budowę;

‒działki będące przedmiotem sprzedaży nie są, nigdy nie były i nie będą wykorzystywane do zarobkowania;

‒nie zamierza dokonywać i nie dokonywała Pani uzbrajania terenu w przyłącza do istniejącej sieci wodociągowej, gazowej i elektrycznej;

‒na dzień złożenia wniosku żadnej z działek przeznaczonych do zbycia nie obejmuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie ma również warunków zabudowy dla żadnej z działek planowanych do sprzedaży. Działki sprzedane także nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy.

Jedyne czynności dokonane bezpośrednio przez Panią to zlecenie geodecie podziału nieruchomości nr 7 nabytej w ramach umowy o dział spadku po zmarłym ojcu w celu dokonania ich sprzedaży oraz zawarcie umowy z pośrednikiem, który zajmuje oraz będzie zajmował się pozyskaniem klientów, marketingiem oraz ewentualnym uzyskaniem wszelkiej niezbędnej dokumentacji do dokonania skutecznej sprzedaży wskazanych nieruchomości.

Wskazać należy, że sam fakt zawarcia umowy z pośrednikiem nie przesądza o tym, że sprzedaż nieruchomości należy zakwalifikować do przychodu z działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 marca 2020 r., sygn. I SA/Łd 777/19, w którym wskazano, że:

Należy wskazać, że korzystanie z usług biur pośrednictwa sprzedaży nieruchomości jest praktyką powszechną, która nie pozwała na różnicowanie sytuacji tych sprzedających, którzy dokonują zbycia nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, od tych którzy takich czynności dokonują w ramach działalności gospodarczej.

Co więcej, nie przebywa Pani na stałe na terytorium Polski i jest Pani rezydentką Królestwa Niderlandów, dlatego też zawarcie umowy z pośrednikiem może być dodatkowo w Pani przypadku uzasadnione.

Obecnie nie posiada Pani innych nieruchomości niż te opisane we wniosku oraz nie dokonywała Pani sprzedaży innych nieruchomości niż te będące przedmiotem wniosku. W efekcie Pani działań nie można uznać za działalność handlową.

Zatem, całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania i cel działania Pani wskazuje na to, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, dokonana oraz planowana sprzedaż nieruchomości (działek gruntu) nie nastąpiła/nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Panią, skutki podatkowe odpłatnego zbycia ww. nieruchomości (działek gruntu) należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przepis ten formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W myśl zaś art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że w związku ze śmiercią ojca w 2017 r., została Pani spadkobiercą ustawowym – przedmiotem spadkobrania były nieruchomości przysługujące zarówno spadkobiercy jak i żyjącej Pani matce na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. 9 marca 2020 r. pomiędzy Panią, a pozostałymi spadkobiercami została zawarta umowa o podział majątku i dział spadku. W wyniku podziału uzyskała Pani działkę o numerze 7. Działka ta została nabyta przez spadkodawcę do majątku wspólnego małżeńskiego 30 listopada 1994 r., umową darowizny od osoby fizycznej. W uzupełnieniu wniosku dodatkowo wprost wskazała Pani, że dział spadku został dokonany w sposób nieekwiwalentny, a Pani uzyskała udziały, których wysokość przekraczała dotychczasowe udziały, tj. sprzed działu spadku.

Odnosząc się do powyższych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że kwestie związane z dziedziczeniem regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.).

W świetle art. 922 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W przedmiotowej sprawie datą nabycia nieruchomości przez spadkodawcę (Pani ojca), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest 30 listopada 1994 r.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do tej części udziału w nieruchomości, która została nabyta przez Panią w drodze spadku po ojcu, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę, tj. odpowiednio od końca 1994 r., zatem termin ten już upłynął.

Odnosząc się natomiast do kwestii nabycia przez Panią udziału w drodze działu spadku wskazać należy, że stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Artykuł 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W rezultacie w wyniku działu spadku dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tej czynności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed ich dokonaniem, oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku, tj. u Pani był to 9 marca 2020 r.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

‒podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

‒wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku lub zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego działu spadku przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że:

(...) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku.

Powtórzyć ponadto należy, że zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zatem również z powyższego przepisu wynika, że nabycie ponad przysługujący podatnikowi udział w spadku stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W związku z powyższym – jak Pani sama wskazała w uzupełnieniu wniosku - dział spadku został dokonany w sposób nieekwiwalentny, a Pani uzyskała udziały, których wysokość przekraczała dotychczasowe udziały, tj. sprzed działu spadku.

Wobec powyższego, dokonana w 2022 r. jak i planowana sprzedaż nieruchomości (jeśli nastąpi przed 31 stycznia 2025 r.) – w części przypadającej na nabycie przez Panią w drodze dokonanego 9 marca 2020 r. działu spadku (ponad pierwotny udział spadkowy) skutkuje/będzie skutkować dla Pani powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ sprzedaż w tejże części nastąpiła/jeśli nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (dział spadku).

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości

wartości rynkowej.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2.dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Podsumowując:

‒odpowiadając zatem wprost na zadane przez Panią pytanie wskazać należy, że dokonana już sprzedaż działek powstałych z podziału, określonych nr 7/4, 7/5, 247/6, 7/7, 7/8,7/9, 7/10 jak i przyszła sprzedaż pozostałych działek opisanych w stanie faktycznym nie jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

‒dokonane w 2022 r. zbycie działek oraz planowane odpłatne zbycie działek przez Panią w udziale przypadającym pierwotnie w spadku po zmarłym ojcu nie stanowi/nie będzie dla Pani stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ w tej części odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpiło/nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę tej nieruchomości. W rezultacie, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w udziale przypadającym na nabycie w drodze spadku nie skutkuje/nie będzie skutkowała u Pani powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych;

‒w stosunku do udziału w nieruchomości nabytego w roku 2020 w drodze działu spadku ponad udział posiadany przez Panią przed dokonaniem działu spadku, odnośnie dokonanej sprzedaży działek w 2022 r. oraz w zakresie pozostałych działek - jeśli zamierzona sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku 2020 - stosownie do art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkuje/będzie skutkowała powstaniem przychodu, z którego dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy. W związku z tym ciąży/będzie ciążył na Pani obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-39) i zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia ww. nieruchomości w części dotyczącej udziału nabytego w 2020 r. w wyniku działu spadku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do przywołanych przez Panią interpretacji indywidualnych oraz wyroku – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych oraz prawnych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

‒albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).