Zbycie przez Pana udziału w przedmiotowej Działce należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu, należy wskazać, że skoro zbycie przez Pana udziału w Działce miało miejsce w kwietniu 2022 r., to nastąpiło ono po upływie ustawowego – pięcioletniego – okresu wymaganego treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wzgląd na nabycie przez Pana udziału w Działce w drodze spadkobrania, jak i w drodze umowy darowizny). Opisana transakcja jest zatem wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, tzn. nie skutkuje powstaniem, po Pana stronie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zbycia nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 24 sierpnia 2022 r. (wpływ 26 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pan oraz Pana matka (M.A.) i Pana siostra (B.C.) (dalej łącznie zwani „Sprzedającymi”) dokonaliście w kwietniu 2022 r. sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości niezbudowanej stanowiącej działkę gruntu nr X1 z obrębu (…) o powierzchni (…)m², dla której Sąd Rejonowy dla (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) („Działka”). Każdemu ze sprzedających przysługiwał udział 1/3 we współwłasności Działki.

Działka powstała w wyniku podziału działki nr X z obrębu (…) o powierzchni (…) m², położonej w (...)., dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) („Nieruchomość”). Decyzja zatwierdzająca podział Nieruchomości została wydana na wniosek Sprzedających.

Udziały we współwłasności Nieruchomości zostały nabyte w następujący sposób:

1)M. A. nabyła Nieruchomość wraz z małżonkiem do majątku wspólnego z dniem 4 listopada 1971 r. na podstawie decyzji - aktu własności ziemi wydanego przez Kierownika Wydziału Rolnictwa Prezydium Dzielnicowej Rady Narodowej z dnia 18 listopada 1972 r. (tzn. nabyta została nieruchomość o powierzchni 4,2269 ha, w której skład wchodziła Nieruchomość),

2)z dniem 7 kwietnia 1979 r. Sprzedający nabyli w częściach 1/3 każdy spadek po małżonku M. A., w skład którego wchodziło 1/2 udziału we współwłasności Nieruchomości - pozostały udział 1/2 we współwłasności powyższej nieruchomości przysługiwał samodzielnie M. A.,

3)na podstawie umowy darowizny z dnia 21 listopada 2003 r. M. A. darowała B. C. oraz Panu udziały wynoszące po 1/6 we współwłasności Nieruchomości.

Nieruchomość wchodziła w przeszłości w skład gospodarstwa rolnego, prowadzonego wspólnie przez Państwa, natomiast obecnie nie jest na niej prowadzona działalność rolnicza.

Po dokonaniu darowizny ww. nieruchomość o powierzchni (…) ha została podzielona na wniosek Sprzedających na działki (w tym Działkę).

Pani B. C. i Pan jesteście wspólnikami spółki cywilnej, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny i prowadzącej działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi.

Jeśli chodzi o pozostałe działki powstałe w wyniku podziału Nieruchomości, to:

‒Na jednej z nich B. C. i Pan działając w ramach spółki cywilnej wybudowali budynek komercyjny (obiekt handlowy). W celu zrealizowania tej budowy uzyskali decyzję o warunkach zabudowy oraz pozwolenie na budowę. Zgodnie z przyjętym założeniem, cały obiekt ma być wynajęty operatorowi.

‒Druga działka została sprzedana w 2015 r. Sprzedaż została opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zgodnie z otrzymanymi przez B. C. i Pana interpretacjami indywidualnymi przepisów prawa podatkowego. Dla celów dokonania tej sprzedaży Sprzedający zarejestrowali się jako podatnicy VAT czynni, natomiast po dokonaniu tej transakcji zostali wyrejestrowani z rejestru podatników VAT i obecnie nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Działka nie była wynajmowana, ani wydzierżawiana innym podmiotom przez Sprzedających.

Sprzedający nie ponosili również nakładów na uzbrojenie Działki. Działka jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i zgodnie z nim znajduje się ona na obszarach oznaczonych jako:

‒teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej (C7MW),

‒teren drogi publicznej klasy dojazdowej (7KD-D),

‒teren zieleni urządzonej (C8ZP),

‒teren zabudowy mieszkaniowej i usług (C9MW/U),

‒teren drogi publicznej klasy zbiorczej (4KD-Z).

Sprzedający zgłaszali uwagi do projektu ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednakże żadna z tych uwag nie została uwzględniona.

Sprzedający dokonali sprzedaży udziałów we współwłasności Działki w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży oraz aneksów do niej.

Umowa została zawarta w wyniku działań spółki prowadzącej działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Spółka ta sama zgłosiła się do sprzedających i zaoferowała pomoc w znalezieniu nabywcy gruntu. Z tego tytułu spółce przysługuje prowizja od Sprzedających.

Zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży było m.in.:

‒uzyskanie przez kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy dla Działki niezbędnych do zrealizowania planowanej przez kupującego inwestycji deweloperskiej,

‒uzyskanie przez kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia mogącego potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko niezbędnej dla zrealizowania ww. inwestycji („decyzja środowiskowa”),

‒uzyskania przez kupującego ostatecznych i prawomocnych decyzji o pozwoleniu na budowę niezbędnych do zrealizowania ww. inwestycji,

‒wyłączenia Działki z produkcji rolnej oraz dokonania zmiany rodzaju użytku w rejestrze gruntów na tereny mieszkaniowe (symbol B) lub zurbanizowane tereny niezabudowane (symbol Bp).

Powyższe warunki zostały zastrzeżone na korzyść kupującego, który może od nich odstąpić.

Sprzedający złożyli oświadczenie o udzieleniu kupującemu prawa do dysponowania Działką na cele budowlane wraz z prawem do wykonywania robót budowlanych. Ponadto,

Sprzedający zobowiązali się w umowie przedwstępnej do uzyskania decyzji zezwalającej na wyłączenie Działki z produkcji rolnej i udzielili kupującemu pełnomocnictwa do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie Działki z produkcji rolnej, jak również do zmiany rodzaju użytków rolnych w ewidencji gruntów i prowadzenia postępowania administracyjnego w celu powyższego wyłączenia.

Kupujący zobowiązał się również do świadczenia na rzecz Sprzedających doradztwa w zakresie powyższego wyłączenia z produkcji rolnej i przygotowania wniosku o wyłączenie.

W wyniku wniosku złożonego w imieniu Sprzedających przez kupującego (tzn. wyznaczoną przez niego osobę) została wydana decyzja zezwalająca na wyłączenie Działki z produkcji rolnej.

Koszty uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowej, pozwolenia na budowę oraz wyłączenia nieruchomości z produkcji rolnej i zmiany użytku nieruchomości w rejestrze gruntów ponosi kupujący.

Sprzedający zobowiązali się również do ustanawiania na rzecz kupującego (i na jego koszt) służebności przesyłu i pozostałych służebności niezbędnych do realizacji inwestycji drogowych oraz infrastrukturalnych związanych z planowaną inwestycją na Działce oraz do udzielania kupującemu pełnomocnictw do ustanawiania takich służebności na rzecz przedsiębiorstw przesyłowych lub gestorów mediów. Ponadto Sprzedający zobowiązali się do udzielenia dostawcom mediów prawa do dysponowania Działką na cele budowlane w celu realizacji sieci i przyłączy.

Działając na podstawie powyższego pełnomocnictwa kupujący ustanowił w imieniu Sprzedających służebność przesyłu polegająca na prawie wstępu i korzystania z Nieruchomości w celu wybudowania linii elektroenergetycznych średniego napięcia. Za zgodą Sprzedających podmiot będący pierwotnie stroną umowy przedwstępnej dokonał przeniesienia wszystkich praw lub obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz powiązanej z nim spółki.

Sprzedający nie złożyli wniosków o odszkodowanie za działki gruntu wywłaszczone pod drogi publiczne i złożyli oświadczenie, w którym zobowiązali się do nieskładania takiego wniosku w przyszłości oraz zrzekli się wszelkich roszczeń o odszkodowanie z tego tytułu.

27 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-3.4012.200.2022.1.IG, w której uznał, że sprzedaż udziału we współwłasności Działki przez Pana podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kierując się powyższą interpretacją - i tylko z tego względu - zarejestrował się Pan jako podatnik VAT czynny oraz rozliczył podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności Działki. Natomiast nie planuje Pan dokonywania innych czynności opodatkowanych VAT, wobec czego zamierza zgłosić zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1)Działka wskazana we wniosku została już sprzedana. W chwili zawarcia umowy sprzedaży Działka nie była już nieruchomością rolną, tzn. zgodnie z ewidencją gruntów nadal stanowiła użytki rolne, natomiast wskutek uchwalenia w 2020 r. Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Działka znalazła się na terenach przeznaczonych na cele inne niż rolne. Natomiast utrata przez Działkę charakteru rolnego, ściśle rzecz biorąc, nie nastąpiła w związku z dokonanym odpłatnym zbyciem, ale była wynikiem zdarzenia niezależnego od stron umowy, tj. uchwalenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego.

2)Precyzuje Pan, że w pierwszej kolejności nieruchomość o powierzchni (…) ha została podzielona na mniejsze działki. W wyniku podziału została wydzielona m.in. działka nr X o powierzchni (…) m². Natomiast w późniejszym czasie doszło do podziału działki nr X, w wyniku którego została wydzielona m.in. Działka (działka nr X1).

3)Podział nieruchomości o powierzchni (…) ha nastąpił w celu dokonania sprzedaży działki wydzielonej w wyniku jej podziału. Jak wskazano we wniosku, działka ta została sprzedana w 2015 r. Z kolei podział działki X, powstałej w wyniku podziału nieruchomości o powierzchni (…) ha, na działki nr X1 i X2 nastąpił w celu dokonania sprzedaży działki nr X1 (Działki).

4)Nieruchomość o powierzchni (…) ha została podzielona w dniu 18 grudnia 2014 r. tzn. w tym dniu została wydzielona z niej działka nr X. Z kolei podział działki nr X, w wyniku którego została z niej wydzielona Działka, został dokonany w dniu 25 stycznia 2018 r.

5)Przed zbyciem Działka nie była wykorzystywana w sposób inny niż rolniczy. W szczególności Działka nie była wykorzystywana dla potrzeb spółki cywilnej.

6)Przedmiotem działalności prowadzonej przez Pana w formie spółki cywilnej z B. C. jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Jak wskazano we wniosku, w ramach tej działalności został wybudowany budynek komercyjny (obiekt handlowy), który został w całości wynajęty operatorowi. Poza wynajmem ww. budynku spółka cywilna nie prowadzi żadnej innej działalności.

7)Pan - ani samodzielnie, ani w ramach spółki cywilnej - nie prowadzi i nie prowadził Pan działalności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości lub obrotu nieruchomościami.

8)Aktualnie nie planuje Pan dokonania w przyszłości sprzedaży nieruchomości, czyli nie posiada nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

9)Poza sprzedażą udziałów we współwłasności Działki oraz opisanej we wniosku sprzedaży drugiej działki dokonanej w 2015 r. nie dokonywał Pan w przeszłości sprzedaży j jakichkolwiek innych nieruchomości.

10)Nie poczynił Pan żadnych działań zmierzających do zwiększenia wartości Działki, a w szczególności nie ponosił nakładów na jej uzbrojenie.

11)Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, obejmujący teren, na którym znajduje się Działka, został uchwalony w dniu 24 września 2020 r. Uchwalenie Planu nastąpiło bez starań z Pana strony, ani pozostałych sprzedających. O uchwalenie Planu nie wystąpiła spółka prowadząca działalność w zakresie pośrednictwa nieruchomościami, ani ostateczny nabywca Działki.

12)Pan, ani żaden z pozostałych współwłaścicieli Działki nie występowaliście o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla Działki.

Pytanie

Czy w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności Działki po Pana stronie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności Działki po Pana stronie nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany”.

Odpłatne zbycie udziału we współwłasności nieruchomości dokonane po upływie 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym został on nabyty, nie skutkuje zatem powstaniem przychodu podatkowego, pod warunkiem, że nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Jak wspomniano, udziały we współwłasności Działki zostały nabyte przez Pana częściowo w 1979 r., w drodze dziedziczenia, a częściowo w 2003 r. na podstawie umowy darowizny. Sprzedaż Pana udziału we współwłasności Działki nastąpiła zatem po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W konsekwencji sprzedaż ww. udziału we współwłasności Działki mogłaby skutkować powstaniem przychodu podatkowego po Pana stronie wyłącznie w przypadku, w którym nastąpiłaby „w wykonaniu działalności gospodarczej”.

Sprzedaż nieruchomości „w wykonaniu działalności gospodarczej” ma miejsce jedynie wówczas, gdy ta konkretna czynność stanowi przedmiot (przejaw) działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Innymi słowy, ma to miejsce, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż nieruchomości, i sprzedaż określonej nieruchomości następuje w ramach tej działalności.

Powyższa przesłanka nie jest spełniona w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, lecz ta działalność nie ma ona związku z dokonywaną sprzedażą nieruchomości (i vice versa). W konsekwencji sam fakt, iż prowadzi Pan wraz z inną Sprzedającą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi, nie stanowi podstawy do automatycznego kwalifikowania sprzedaży Działki jako przejawu działalności gospodarczej.

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości „w wykonaniu działalności gospodarczej” ma miejsce jedynie wówczas, gdy ta konkretna czynność stanowi przedmiot (przejaw) działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Innymi słowy, ma to miejsce, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż nieruchomości, i sprzedaż określonej nieruchomości następuje w ramach tej działalności.

W Pana przypadku taka sytuacja nie ma jednak miejsca.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 updof, „działalnością gospodarczą” w rozumieniu przepisów updof jest „działalność zarobkowa:

a)wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b)polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”.

W przypadku sprzedaży udziału we współwłasności Działki można jedynie hipotetycznie rozważać zakwalifikowanie jej jedynie jako przejawu działalności handlowej w rozumieniu powyższego przepisu. Jednakże Pana zdaniem zbycie przez Pana ww. udziału nie nastąpiło w wykonaniu takiej działalności.

Po pierwsze, istotą działalności handlowej jest nabycie danego towaru w celu jego odsprzedaży (por. „Uniwersalny słownik języka polskiego”, Warszawa 2008 r., 1.1, str. 1117: „handel” - „zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie i sprzedaży”).

Natomiast nabycie przez Pana udziału we współwłasności Działki i nie nastąpiło w drodze zakupu, ale w drodze spadkobrania oraz na podstawie umowy darowizny. W związku z jego nabyciem nie zaangażował Pan własnego kapitału, a tym samym nie ponosi ryzyka gospodarczego, charakterystycznego dla profesjonalnej działalności. Okoliczność ta sama w sobie wyklucza zatem możliwość uznania, że zbycie udziału we współwłasności Działki, a wcześniej udziału we współwłasności innej działki powstałej w wyniku podziału Nieruchomości nastąpiło w wykonaniu działalności handlowej.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 5a pkt 6 upof, cechą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej w sposób zorganizowany i ciągły. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości następuje „w wykonaniu działalności gospodarczej” wówczas, gdy jest dokonywana w ramach określonych powtarzalnych, podejmowanych systematycznie i w sposób uporządkowany czynności, wiążących się określonymi nakładami (materialnymi lub nakładu pracy), wykraczającymi poza zwykły zarząd nieruchomością.

Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 825/16: „Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509) wskazuje, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności - łącznie - polegających na wielokrotnym zbywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykłe użytkowanie mienia, poza sprzedażą).”

Sprzedający zobowiązali się również do ustanawiania na rzecz kupującego (i na jego koszt) służebności przesyłu i pozostałych służebności niezbędnych do realizacji inwestycji drogowych oraz infrastrukturalnych związanych z planowaną inwestycją na Działce oraz do udzielania kupującemu pełnomocnictw do ustanawiania takich służebności na rzecz przedsiębiorstw przesyłowych lub gestorów mediów. Ponadto Sprzedający zobowiązali się do udzielenia dostawcom mediów prawa do dysponowania Działką na cele budowlane w celu realizacji sieci i przyłączy.

Działając na podstawie powyższego pełnomocnictwa kupujący ustanowił w imieniu Sprzedających służebność przesyłu polegająca na prawie wstępu i korzystania z Nieruchomości w celu wybudowania linii elektroenergetycznych średniego napięcia. Za zgodą Sprzedających podmiot będący pierwotnie stroną umowy przedwstępnej dokonał przeniesienia wszystkich praw lub obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz powiązanej z nim spółki. Sprzedający nie złożyli wniosków o odszkodowanie za działki gruntu wywłaszczone pod drogi publiczne i złożyli oświadczenie, w którym zobowiązali się do nieskładania takiego wniosku w przyszłości oraz zrzekli się wszelkich roszczeń o odszkodowanie z tego tytułu.

W dniu 27 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-3.4012.200.2022.1.IG, w której uznał, że sprzedaż udziału we współwłasności Działki przez Pana podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kierując się powyższą interpretacją - i tylko z tego względu - zarejestrował się Pan jako podatnik VAT czynny oraz rozliczył podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności Działki. Natomiast nie planuje Pan dokonywania innych czynności opodatkowanych VAT, wobec czego zamierza zgłosić zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Analogicznie NSA orzekł w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3426/15: „Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości”.

W Pani ocenie, sprzedaż udziału we współwłasności Działki nie nastąpiła w powyżej opisanych okolicznościach, charakterystycznych dla działalności gospodarczej. Przede wszystkim z uwagi na sposób jego nabycia (dziedziczenie oraz darowizna) nie mogła ona wpisywać się w zespół działań o charakterze powtarzalnym. Nie dokonuje Pan równolegle zakupów inwestycyjnych nieruchomości w celu ich odprzedaży. Zatem nabycie jak i sprzedaż mają w swej istocie charakter incydentalny. Nie jest możliwe prowadzenie profesjonalnej, powtarzalnej działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości w oparciu o założenie („model biznesowy”), że będą nabywane w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jak wskazano powyżej, w tym przypadku nie dochodzi do realizacji zysku z zainwestowanego w zakup kapitału, lecz następuje zbycie majątku rodzinnego, a więc realizacją w pieniądzu dochodu wcześniej osiągniętego w postaci spadku i darowizny (to otrzymanie spadku/darowizny jest faktycznie przyrostem majątku - dochodem), które samo jako dochód jest wyłączone z zakresu podatku dochodowego (art. 2 ust. 1 pkt 3 updof). Niezależnie natomiast od powyższego, (podobnie jak pozostali Sprzedający) nie dokonywał Pan w stosunku do Działki działań wiążących się z przygotowaniem jej do sprzedaży, w sposób angażujący zaawansowane środki, typowe dla profesjonalnych handlowców.

Przede wszystkim nie podejmował on systematycznych działań marketingowych charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalny obrót nieruchomościami. Sprzedający ograniczyli się do zawarcia umowy ze spółką prowadzącą działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Niezależnie od tego, że zawarcie umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami nie wykraczają poza zwykłe, nieprofesjonalne działania podejmowane przy sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek prywatny, to należy podkreślić, że ww. spółka sama zgłosiła się do sprzedających i zaoferowała pomoc w znalezieniu nabywcy gruntu. Sprzedający, w tym Pan, nie wystąpiliście zatem nawet z inicjatywą sprzedaży Działki, lecz z inicjatywą tą zgłosił się podmiot trzeci. Także z tego względu nie sposób jest uznać, że Sprzedający w związku ze sprzedażą Działki podejmowali czynności charakterystyczne dla handlowców.

Po drugie, ani Pan, ani pozostali Sprzedający nie ponosili także żadnych nakładów na ulepszenie Działki - a w szczególności nakładów na uzbrojenie terenu. Innymi słowy, ani nie zaangażowali oni kapitału w nabycie nieruchomości dla celów handlowych, ani - w czasie gdy byli jej współwłaścicielami- nie zaangażowali kapitału dla podniesienia jej wartości w celu uzyskania większego zysku.

Wreszcie, Sprzedający nie podejmowała również czynności niezbędnych do zmiany przeznaczenia Działki i umożliwienia jej zabudowy. Jak wspomniano, wszelkie czynności zmierzające do umożliwienia realizacji planowanej przez nabywcę inwestycji na Działce (m.in. uzyskanie decyzji o wyłączeniu Działki z produkcji rolnej, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowej, pozwolenia na budowę, ustanowienia służebności przesyłu) były dokonywane przez kupującego. Aktywność Sprzedających w tym zakresie była ograniczona do udzielenia kupującemu pełnomocnictw i zgód - w zakresie, w jakim były niezbędne do osiągnięcia powyższych celów.

Podkreśla Pan, że wszelkie działania kupującego (dewelopera) podejmowane w oparciu o udzielone mu zgody i pełnomocnictwa służą jego własnej korzyści, tj. umożliwieniu realizacji przez nabywcę konkretnej inwestycji na Działce. Celem wszystkich tych działań jest przede wszystkim korzyść nabywcy, a nie zwiększenie wartości działki i uzyskanie przez Sprzedających zysku z tego tytułu (tym bardziej, że cena sprzedaży została ustalona w umowie przedwstępnej i uzyskanie przez nabywcę stosownych pozwoleń nie skutkowało jej zwiększeniem).

Powyższe działania były podejmowane w sensie faktycznym przez kupującego (oraz, co istotne, na jego koszt) i to kupujący decydował samodzielnie o merytorycznej stronie wniosków oraz umów, a skutek prawny czynności przygotowawczych ma znaczenie jedynie dla przyszłego właściciela - nabywcy. Powyższe okoliczności jednocześnie świadczą o tym, że Sprzedający nie podejmowaliby samodzielnie tych czynności. Opisane powyżej, podejmowane przez nabywcę czynności, nie zmierzały do uczynienia Działki bardziej atrakcyjną rynkowo, lecz służyły wyłącznie umożliwieniu realizacji na niej konkretnej inwestycji zaplanowanej przez drugą stronę zawartej warunkowej umowy przedwstępnej.

W Pana ocenie, także z tego względu, z uwagi na sekwencję zdarzeń: zawarcie mowy przedwstępnej i dokonanie na jej podstawie czynności zmierzających do istotnych dla nabywcy zmian w stanie prawnym nieruchomości nie jest możliwe przyjęcie, że w sprawie miały miejsce charakterystyczne dla podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność czynności mające na celu zwiększenie atrakcyjności nieruchomości dla potencjalnych nabywców.

Reasumując, wskazał Pan, że warunkiem uznania sprzedaży nieruchomości za dokonaną w ramach działalności gospodarczej (co znajduje oparcie także w orzecznictwie sądowym) jest podejmowanie przez sprzedającego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, charakterystycznych dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak działania marketingowe, czy zmierzające do zmiany charakteru działki, zwiększenia jej atrakcyjności itp. Podał Pan, że w tej sprawie Sprzedający nie podejmowali żadnych aktywnych działań w powyższym zakresie.

Działania te podejmował wyłącznie kupujący, natomiast nie wiązały się one z żadną czynną działalnością ze strony Sprzedających, w tym Pana.

Wskazane okoliczności świadczą więc o tym, że sprzedaż udziału we współwłasności Działki nastąpiła w ramach zarządu Pana majątkiem prywatnym, natomiast nie może być traktowana jako przejaw działalności handlowej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof.

Dodać należy, że na powyższy wniosek nie ma wpływu interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP4-3.4012.200.2022.1.IG z 29 kwietnia 2022 r, w której uznano, że sprzedaż udziału we współwłasności Działki przez Pana podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przesłanką uznania w powyższej interpretacji, że w związku z tą transakcją działał Pan w charakterze podatnika VAT, była w istocie wyłącznie okoliczność udzielenia w umowie przedwstępnej przez Pana na rzecz nabywcy prawa do dysponowania Działką na cele budowlane oraz pełnomocnictw do wystąpienia o decyzję w przedmiocie wyłączenia Działki z produkcji rolnej i do zmiany użytków rolnych w ewidencji gruntów, a także do ustanawiania służebności przesyłu.

Zdaniem organu wydającego interpretację, z uwagi na to, że czynności wykonane przez nabywcę na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez Pana wywołują skutki bezpośrednio w Pana sferze prawnej, oznacza to, że podejmował Pan czynności wpływających na wzrost wartości i atrakcyjności Działki, które nie stanowią zwykłego wykonywania własności.

Pana zdaniem, powyższe okoliczności nie dają jednak podstaw do uznania, że sprzedaż udziału we współwłasności Działki nastąpiła „w wykonaniu działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów updof. Należy bowiem mieć na względzie, że przepisy o VAT zawierają własną, autonomiczną definicję „działalności gospodarczej”, która decyduje o przyznaniu statusu podatnika tego podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów oraz wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z porównania powyższej definicji z definicją „działalności gospodarczej” zawartej w art. 5a pkt 6 updof wynika jednoznacznie, że zakres pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów o VAT jest znacznie szerszy niż w rozumieniu przepisów updof (co powoduje, że np. najem prywatny spełnia przesłanki uznania go za „działalność gospodarczą” w rozumieniu ustawy o VAT).

Przede wszystkim warunkiem uznania danej czynności za wykonaną w warunkach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie jest - inaczej niż na gruncie przepisów o podatku dochodowym - wykonywanie jej w sposób „zorganizowany i ciągły”.

Z tego względu możliwe jest zakwalifikowanie jako podlegającą opodatkowaniu VAT czynności sprzedaży nieruchomości, która nie spełnia powyższego wymogu, tzn. również wówczas, gdy nie jest dokonywana w ramach określonych powtarzalnych, podejmowanych systematycznie i w sposób uporządkowany czynności, wiążących się określonymi nakładami (materialnymi lub nakładu pracy). Jednocześnie niespełnienie powyższego warunku uniemożliwia uznanie, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów updof.

Pana zdaniem, w przypadku sprzedaży udziału we współwłasności Działki powyższy warunek nie został spełniony. Jak wskazano powyżej, sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach systematycznej działalności handlowej, obejmującej dokonywanie w sposób powtarzalny czynności nabywania nieruchomości w celu dokonania ich odprzedaży. Działka powstała w wyniku podziału Nieruchomości, w której udziały nabył Pan częściowo 19, a częściowo 43 lata wcześniej i wykorzystywanej wcześniej na cele prywatne Sprzedających. Nie ulega zatem wątpliwości, że również w tym przypadku nie miało miejsca zbycie nieruchomości nabytej w tym właśnie celu. Ponadto, Sprzedający nie podejmowali żadnych działań zmierzających do podniesienia standardu tej nieruchomości, jak również nie podejmowali aktywnych działań w celu pozyskania nabywcy (z inicjatywą sprzedaży Działki i znalezienia nabywcy wystąpił podmiot trzeci - spółka pośrednicząca).

W tym kontekście akcentowany w przywołanej interpretacji indywidualnej fakt udzielenia nabywcy zgody na dysponowanie Działki na cele budowlane oraz pełnomocnictw do dokonania czynności skutkujących zmianą stanu prawnego Działki nie może stanowić przesłanki uznania, że sprzedaż ta miała cechy profesjonalnego, powtarzalnego obrotu nieruchomościami. Udzielenie tej zgody kupującemu i umożliwienie mu na tej podstawie uzyskanie przez niego - bez udziału Sprzedających - decyzji czynności służących realizacji planowanej przez niego inwestycji, wiązało się właśnie z faktem, iż Sprzedający sami nie posiadają kompetencji umożliwiających uzyskanie ww. decyzji, jak również nie dysonują personelem posiadającym takie kompetencje - czyli nie są przygotowani do działań podejmowanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Udzielenie kupującemu zgody na dysponowanie Działką na cele budowlane oraz opisanych powyżej pełnomocnictw skutkowało zatem tym, że Sprzedający nie podejmowali we własnym zakresie jakichkolwiek działań, zmierzających do zmiany stanu prawnego Działki, mających znaczenie z punktu widzenia kupującego. Tym samym w związku ze sprzedażą Działki Sprzedający nie ponieśli żadnych nakładów (pracy, ani środków) służących zmianie jej stanu. Działania te podejmował sam kupujący, przy służyły one wyłącznie jego własnym interesom, a nie interesom Sprzedających. W szczególności nie działał on w tym zakresie na ich zlecenie. Wreszcie udzielanie podobnych upoważnień jest powszechną praktyką rynkową i są one udzielane bardzo często przed sprzedażą przez różne kategorie właścicieli, często rolników, osoby starsze (emeryci), osoby zatrudnione na umowach o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, czy kilku współwłaścicieli jednej nieruchomości - które ewidentnie nie zajmują się działalnością gospodarczą. Chodzi o to, że w takim wypadku czynności przygotowawcze inwestycji przeprowadza już nabywca, choć przed formalnym nabyciem, ponosząc we własnym imieniu dotyczące tego nakłady. Udzielenie pełnomocnictwa zdejmuje z właściciela działanie dotyczące nieruchomości, właśnie z tego powodu, że sprzedający albo nie umiałby samodzielnie albo też nie miałby czasu na zajęcie się sprawami nieruchomości przed sprzedażą (np. uzyskiwaniem zgód i pozwoleń). W tym sensie jest to wręcz przypadek podważający tezę o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Reasumując: ani uznanie Pana za podatnika VAT w związku ze sprzedażą Działki, ani fakt udzielenia przez niego kupującemu zgody na dysponowania Działką na cele budowlane oraz pełnomocnictw do dokonania czynności wpływających na stan prawny Działki nie stanowi dostatecznej podstawy do uznania, że jej sprzedaż nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów updof. Taka kwalifikacja byłaby możliwa jedynie w przypadku podejmowania przez Pana powtarzalnych, podejmowanych systematycznie i w sposób uporządkowany czynności, wiążących się określonymi nakładami (materialnymi lub nakładu pracy) - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W konsekwencji opodatkowanie sprzedaży udziału we współwłasności Działki podatkiem od towarów i usług nie stanowi okoliczności świadczącej o tym, że jej sprzedaż nastąpiła „w wykonaniu działalności gospodarczej” w rozumieniu updof i nie skutkuje zakwalifikowaniem przychodu uzyskanego z jej sprzedaży przez Pana jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazał Pan, że całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Pana, iż w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności Działki nie uzyskał on przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

- pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

- odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. (art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy)

Pana wątpliwości budzą skutki podatkowe sprzedaży udziału w opisanej Działce. Istotę przedstawionego problemu (zgodnie z zadanym przez Pana pytaniem) stanowi więc wskazanie, czy sprzedaż ta będzie stanowić dla Pana źródło przychodu podlegające opodatkowaniu.

W celu zakwalifikowania podjętych przez Pana działań do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia, czy opisana sprzedaż udziału w Działce stanowić będzie przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 wskazanej ustawy), czy z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy), należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel Pana działań związanych z tym zbyciem.

Jak już wskazano, odrębnym źródłem przychodów jest wyszczególniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w tym przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

‒zarobkowym celu działalności,

‒wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

‒prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Ważne jest więc by pamiętać, że:

‒działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu.

Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana tak, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć; jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów,

‒prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych. Możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej),

‒kryterium ciągłości oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza ono jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku,

‒powtarzalność to natomiast cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu.

Zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Jednak, ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy, nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne ich oddzielenie.

W każdym przypadku, o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest jednak podstaw, aby podejmowane przez Podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, dla regulacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest przede wszystkim ustalenie momentu (daty i sposobu) nabycia prawa własności sprzedanej nieruchomości (jej udziału).

Przed zakwalifikowaniem podjętych przez Pana działań do właściwego źródła przychodu, należy również wskazać, że zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 tej ustawy, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Natomiast, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z treścią tego artykułu (art. 5a pkt 28 cytowanej wyżej ustawy), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Za spółkę niebędącą osobą prawną należy zatem uznać m.in. spółkę cywilną. W przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z wniosku wynika m.in, że:

‒Pani M. A. 4 listopada 1971 r. nabyła Nieruchomość wraz z małżonkiem do majątku wspólnego - nabyta została nieruchomość o powierzchni (…) ha, w której skład wchodziła Nieruchomość,

‒7 kwietnia 1979 r. Sprzedający (a wiec i Pan) nabyli, w częściach 1/3 każdy, spadek po małżonku Pani M. A., w skład którego wchodziło 1/2 udziału we współwłasności Nieruchomości.

Należy więc wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji terminów takich jak: „spadek”, „nabycie w drodze spadku”, dlatego też zasadnym jest odwoływanie się w tym zakresie m.in. do regulacji zawartych w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Stosownie do treści art. 922 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (tj. konkretnych przepisów ustawy Kodeks cywilny ˗ przypis tutejszego organu).

Zgodnie z art. 924 i art. 925 tej ustawy:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Natomiast, z art. 31 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359) wynika, że:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego.

Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale w składzie siedmiu sędziów z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że:

Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Innymi słowy, w przypadku nabycia nieruchomości (praw majątkowych) przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy ‒ Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości (praw majątkowych), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości (praw majątkowych) w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości (praw majątkowych) w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli nieruchomość (prawo majątkowe) wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej. Innymi słowy, w przypadku nabycia nieruchomości (praw majątkowych) przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy ‒ Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości (praw majątkowych), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na okoliczność, że na podstawie umowy darowizny z 21 listopada 2003 r. Pani M. A. darowała Panu udział wynoszący 1/6 we współwłasności Nieruchomości, należy też wskazać, że w myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z prawem cywilnym, darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności powinna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

Z wniosku wynika również m.in., że:

‒nieruchomość (powierzchnia (…) ha) została podzielona na mniejsze działki. W wyniku podziału została wydzielona m.in. działka numer X (powierzchnia (…) m²)_. W późniejszym czasie doszło do podziału działki numer X, w wyniku którego została wydzielona m.in. Działka (działka numer X1),

‒podział nieruchomości o powierzchni (…) ha nastąpił w celu dokonania sprzedaży działki wydzielonej w wyniku jej podziału, działka ta została sprzedana w 2015 r. Podział działki X, powstałej w wyniku podziału nieruchomości o powierzchni (…) ha, na działki numer X1 i X2 nastąpił w celu dokonania sprzedaży działki numer X1 (Działki).

‒nieruchomość o powierzchni (…) ha została podzielona 18 grudnia 2014 r., tzn. w tym dniu została wydzielona z niej działka numer X. Podział działki numer X, w wyniku którego została z niej wydzielona Działka, został dokonany 25 stycznia 2018 r.,

‒w chwili zawarcia umowy sprzedaży Działka nie była już nieruchomością rolną,

‒jest Pan wspólnikiem spółki cywilnej,

‒przedmiotem działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej z Panem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi,

‒wskazał Pan, że w ramach tej działalności został wybudowany budynek komercyjny (obiekt handlowy), który został w całości wynajęty operatorowi. Poza wynajmem wyżej wskazanego budynku spółka cywilna nie prowadzi żadnej innej działalności,

‒Działka nie była wykorzystywana dla potrzeb spółki cywilnej,

‒Działka nie była wynajmowana, ani wydzierżawiana innym podmiotom,

‒Sprzedający nie ponosili nakładów na uzbrojenie Działki,

‒Działka jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (uchwalony 24 września 2020 r., bez starań z Pana strony). O uchwalenie Planu nie wystąpiła spółka prowadząca działalność w zakresie pośrednictwa nieruchomościami, ani też ostateczny nabywca Działki.

‒Pan, ani żaden z pozostałych współwłaścicieli Działki, nie występowali o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla Działki,

‒Spółka (prowadząca działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami) sama zgłosiła się do Sprzedających i zaoferowała pomoc w znalezieniu nabywcy gruntu,

‒Sprzedający udzielili kupującemu pełnomocnictwa do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie Działki z produkcji rolnej, jak również do zmiany rodzaju użytków rolnych w ewidencji gruntów i prowadzenia postępowania administracyjnego w celu powyższego wyłączenia,

‒Sprzedający zobowiązali się do ustanawiania na rzecz kupującego służebności przesyłu i pozostałych służebności niezbędnych do realizacji inwestycji drogowych oraz infrastrukturalnych związanych z planowaną inwestycją na Działce oraz do udzielania kupującemu pełnomocnictw do ustanawiania takich służebności. Działając na podstawie powyższego pełnomocnictwa kupujący ustanowił w imieniu Sprzedających służebność przesyłu polegająca na prawie wstępu i korzystania z Nieruchomości w celu wybudowania linii elektroenergetycznych średniego napięcia.

W niniejszej sprawie istotne jest również to, że:

‒Pan - ani samodzielnie, ani w ramach spółki cywilnej - nie prowadzi i nie prowadził działalności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości lub obrotu nieruchomościami,

‒aktualnie nie planuje Pan dokonania w przyszłości sprzedaży nieruchomości, czyli ‑ zgodnie z Pana wskazaniem - nie posiada Pan nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży,

‒poza sprzedażą udziałów we współwłasności Działki oraz opisanej we wniosku sprzedaży drugiej działki dokonanej w 2015 r. nie dokonywał Pan w przeszłości sprzedaży jakichkolwiek innych nieruchomości,

‒koszty uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowej, pozwolenia na budowę oraz wyłączenia nieruchomości z produkcji rolnej i zmiany użytku nieruchomości w rejestrze gruntów ponosi kupujący,

‒służebność przesyłu i pozostałe służebności niezbędne do realizacji inwestycji drogowych oraz infrastrukturalnych związanych z planowaną inwestycją na Działce oraz została ustanowiona na koszt kupującego,

‒nie poczynił Pan żadnych działań zmierzających do zwiększenia wartości Działki, a w szczególności nie ponosił Pan nakładów na jej uzbrojenie.

Okoliczności dotyczące opisanej przez Pana sprzedaży udziału w Działce, nie dają więc podstaw do przyjęcia, że w Pana przypadku spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące zaliczenie planowanej sprzedaży udziału do działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem uznać, że w realiach przedstawionych okoliczności działania podjęte przez Pana pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży udziału w Działce do kategorii przychodu z działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie, podejmowane przez Pana czynności wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom. Spółka (prowadząca działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami) sama zgłosiła się do Państwa (Sprzedających) i zaoferowała pomoc w znalezieniu nabywcy gruntu. Działka nie była wykorzystywana dla potrzeb spółki cywilnej. Nie poczynił Pan żadnych działań zmierzających do zwiększenia wartości Działki, a w szczególności – jak Pan wskazał - nie ponosił Pan nakładów na jej uzbrojenie. Uchwalenie miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego nastąpiło bez starań ze stron: Pana, przywołanej spółki, ostatecznego nabywcy. Pan, ani żaden z pozostałych współwłaścicieli Działki, nie występowali o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla Działki. Działka nie była wynajmowana, ani wydzierżawiana innym podmiotom.

W efekcie Pana działań nie można uznać za działalność handlową. Wskazanej transakcji sprzedaży należy przypisać charakter prywatny, brak jest przesłanek do uznania, że mamy w tym przypadku do czynienia z działalnością gospodarczą. Przedstawiona we wniosku aktywność oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń, nie wykracza poza ramy czynności związanych z wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do posiadanej nieruchomości. Z opisanych okoliczności sprawy wynika, że brak jest podstaw, aby podejmowane przez Pana czynności - wobec wskazanej we wniosku Działki - kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zbycie przez Pana udziału w przedmiotowej Działce należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu, należy wskazać, że skoro zbycie przez Pana udziału w Działce miało miejsce w kwietniu 2022 r., to nastąpiło ono po upływie ustawowego – pięcioletniego – okresu wymaganego treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wzgląd na nabycie przez Pana udziału w Działce w drodze spadkobrania, jak i w drodze umowy darowizny). Opisana transakcja jest zatem wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, tzn. nie skutkuje powstaniem, po Pana stronie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do przywołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).