1) zarobkowym celu działalności,

2) wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

3)prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Analiza przytoczonych powyżej przepisów pozwala stwierdzić, że aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi ona mieć charakter zarobkowy.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu.

Jednak zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły.

W pojęciu organizacji działalności gospodarczej mogą tkwić różne elementy, poczynając od wykonania podstawowych obowiązków dotyczących rejestracji działalności, zgłoszenia statystycznego, podatkowego i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenia rachunku bankowego, zastosowania wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej prawem formy organizacyjno-prawnej tej działalności oraz wystąpienia i uzyskania wymaganego zezwolenia lub koncesji.

Chodzi o powtarzalność pewnych działań, o występujące w toku prowadzenia danego rodzaju działalności mechanizmy, cykle, składające się z czynności faktycznych lub prawnych, stanowiące metodę prowadzenia danej działalności.

Wprowadzenie przez ustawodawcę pojęcia ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania.

Ciągłość działania w aspekcie celowym oznacza, że podmiot posiada plan działania, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć np. wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny.

Działki gruntu - wyodrębnione przez Wnioskodawcę, zostaną przez niego zbyte w stanie w jakim je nabyto, z uwzględnieniem podziału.

Sam podział większej działki gruntu (nr 1) na mniejsze, jest wyłącznie przejawem wykonywania prawa własności, a nie prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca dokonał podziału, gdyż łatwiej można zbyć działki o powierzchni (…) ha niż działkę o powierzchni (…) ha (pomniejszoną o działkę której zbywać nie zamierza tj. nr 1/2). Zgodnie ze stanowiskiem sądów np. NSA w sprawie o sygnaturze II FSK 2816/16 z dnia 4 października 2018 r., uznano, że sam podział gruntu nie przesądza o tym że podatnik działa jak przedsiębiorca.

Poza tym w sposób uporządkowany można zbyć udziały w działkach przeznaczone na drogę wewnętrzną wszystkim właścicielom działek, do których droga ta prowadzi.

Czynności podjęte przez Wnioskodawcę prowadzą do umożliwienia funkcjonowania nabywcom zbywanych działek, poprzez:

‒wydzielenie dróg wewnętrznych,

‒wykonanie wspólnej oczyszczalni ścieków,

‒wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej wyłącznie do przyłączy,

‒budowę przyłącza elektrycznego do działki nr 1.

Na samych działkach przeznaczonych do sprzedaży żadne inwestycje nie będą wykonywane.

Granica pozwalająca oddzielić przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej od zbycia w ramach innych źródeł - ma charakter płynny.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12:

„W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu decydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (...). Wpływ na ocenę czynności podatnika mogą mieć takie okoliczności, jak: przedział czasowy między datą nabycia, a odpłatnego zbycia rzeczy. częstotliwość transakcji, forma nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które są następnie przedmiotem odpłatnego zbycia, cechy indywidualne przedmiotu zbycia, sposób faktycznego wykorzystywania przez podatnika rzeczy lub prawa majątkowego przed zbyciem, działania jakie przed zbyciem rzeczy lub praw majątkowych podjął w odniesieniu do nich podatnik, sposób organizacji sprzedaży, np. przez stworzenie profesjonalnej struktury handlowej”.

Przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele jego a także żony działalności gospodarczej, nie były też wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Według NSA (wyroki dnia 8 maja 2014 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 1421-1422/12):

„Przypomnieć więc wypada, że zgodnie z jedynie obowiązującą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych definicją, zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową, między innymi handlową, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły Z definicji tej wynika, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co nie wyklucza uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości)”.

Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 9 czerwca 2009 r. nr ILPB1/415-338/09-2/TW oraz ILPB1/415-339/09-2/TW uznał:

„Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu po nowelizacji - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową.

W świetle powyższej definicji działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku a jej przeznaczeniem- jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny”.

Z kolei w interpretacji z dnia 1.12.2010 r. nr ILPB2/415-992/10-4/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał:

„Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 14.07.2020 r. o sygn. akt II FSK 749/18 stwierdzając że sama liczba transakcji nie przesądza czy działania podatnika mogą być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, oraz w wyroku z dnia 4.04.2019 r. o sygn. akt II FSK 1100/17 a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 2.09.2019 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.338.2019.1.KU.

W tej sytuacji uważamy, że Wnioskodawca z tytułu zbycia wydzielonych działek nie będzie podatnikiem z tytułu wykonywanej przez niego działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f.), gdyż:

‒nie podejmował działań ingerujących w strukturę zbywanych działek,

‒dochody ze sprzedaży zaspakajać będą własne potrzeby podatnika,

‒nie podejmował profesjonalnych działań prowadzących do zbycia działek,

‒nie określono czasu sprzedaży działek,

‒jedną z działek nr 1/2 Wnioskodawca przeznaczył na swoje ograniczone potrzeby (wykorzystując zabudowę),

‒nie posiada biura,

‒zapewnił dostęp do przyłącza energetycznego oraz oczyszczalni ścieków dla całego osiedla a nie dla poszczególnych działek,

‒nie prowadził i nie będzie prowadzi profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami,

‒na zbywanych działkach nie będzie prowadzona działalność gospodarcza (rolnicza); działki te nie będą udostępniane osobom trzecim odpłatnie bądź nieodpłatnie,

‒nie ustanawiał pełnomocników do załatwienia spraw związanych z zagospodarowaniem zbywanych działek gruntu,

‒nie ubiegał się o pozwolenia na budowę domów na zbywanych działkach.

‒nie wyklucza objęcia działek darowizną,

‒pieniądze ze sprzedaży zostaną przeznaczone na cele prywatne (darowizny dla członków rodziny, pokrywanie kosztów choroby żony, opieka nad mm i żoną, koszty pobytu za granicą) a nie na działalność gospodarczą, nie będą za nie nabywane nieruchomości na sprzedaż (wynajem),

‒  działki nr 78 Wnioskodawca nie zamierza zbywać.

W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie podatnikiem, z tytułu odpłatnego zbycia.

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest wyrokiem NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1100/17, w którym czytamy:

„Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowana do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz II FSK 3760/17). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego) wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5 pkt 6 u.p.d.o.f, gdy podejmowane przez niego czynności związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw na nieruchomościach wymienionych w art 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f), powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Należy bowiem każdorazowo rozstrzygać, czy dana transakcja była wynikiem zorganizowania i ciągłości podporządkowanych celom prowadzenia działalności gospodarczej, czy też w aspekcie sytuacji życiowej, ekonomicznej rodzinnej bądź zdrowotnej nie wykazywała tych cech. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby to ona inicjowała opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, bądź studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Ponadto ustanowienie drogi koniecznej, nawet za odpłatnością, warunkuje często w ogóle możliwość prawidłowego korzystania, a w rezultacie także zbycia nieruchomości, gdyż bez możliwości skomunikowania nie przedstawia ona żadnej użytecznej wartości. Z kolei możliwość przyłączenia do określonych mediów wpływa i decyduje bezpośrednio o wartości nieruchomości niezależnie od tego, czy znajduje się ona w posiadaniu przedsiębiorcy czy osoby fizycznej nieprowadzącej działalność, gospodarczej o ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatniczkę czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z wyzbywaniem się majątku uzyskanego w przeszłości.

Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym należy w tym kontekście konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystana. Należy wobec tego podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego.

W mniejszej sprawie działalność skarżącej nie miała cechy zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przestanki absolutnie nie świadczą podnoszone przez organ okoliczności, w tym wystąpienie do operatorów mediów o ustalenie warunków przyłączenia do poszczególnych sieci. Brak jest także podstaw do przyjęcia, aby działania podatniczki istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, z operacji tych uczyniła sobie stale (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. W efekcie uznać należy, że to stanowisko organu interpretacyjnego stanowi efekt błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z  wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest:

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

  − jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub  wybudowanie, a innych rzeczy przez upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że  sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

‒ odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

‒ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a)    wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)    polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)    polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany  i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę aby przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

1) dana działalność musi być działalnością zarobkową,

2) działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany

3) działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1. jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

2. wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter,

3. prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w  rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w  celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015  r., sygn. akt I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za  działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.”

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy zaakcentować, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Należy przyjąć, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.  10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionych przez Pana informacji wynika, że:

1. nabył Pan wraz z małżonką do majątku wspólnego nieruchomość stanowiącą działkę nr 1, zabudowaną dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym z garażem,

2. działka została nabyta w celu zapewnienia wartości aktywom które pozyskał Pan w wyniku sprzedaży udziałów w Pana przedsiębiorstwie,

3. na działce tej był postawiony dom w którym zamieszkał Pan wraz z rodziną. Planował Pan na zakupionych gruntach zamieszkiwać i poprowadzić działalność agroturystyczną z wykorzystaniem koni,

4. 11 marca 2022 r. otrzymał Pan, w odpowiedzi na swój wniosek, warunki przyłączenia działki nr 1 do sieci. Będzie to jedno przyłącze o mocy 285 kW dla zespołu 19 budynków jednorodzinnych,

5. 27 kwietniu 2022 r. zawarł Pan umowę na wykonanie dokumentacji projektowej oczyszczalni ścieków wraz z siecią wodno-kanalizacyjną na przedmiotowej działce. Budowa oczyszczalni ścieków wynikła z chęci ochrony środowiska - w kontekście planowanej działalności,

6. przyłączenie działki nr 1 do sieci elektroenergetycznej oraz wykonanie dokumentacji projektowej oczyszczalni ścieków wraz ze stosowną instalacją wodno-kanalizacyjną, miało na celu:

‒umożliwienie Panu zamieszkiwanie,

‒przyłączenie mocy prądu, która wystarczyłaby na prowadzenie przez Pana działalności agroturystycznej i hodowlanej,

‒proekologiczne podejście do użytkowania gruntu.

7.  28 kwietnia 2022 r. działka nr 1 została podzielona na 21 działek,

8.  działki 1/1 oraz 1/9 są przeznaczone na drogi wewnętrzne, a działki 1/3-1/8 oraz 1/10-1/21 – pod zabudowę mieszkaniową. Na działce nr 1/21 znajdować się będzie   oczyszczalnia ścieków. Działka nr 1/2 jest natomiast działką zabudowaną ww. budynkiem mieszkalnym i nie będzie przeznaczona na sprzedaż – będzie Pan na tej działce     mieszkał,

9.  na działkach przeznaczonych do zbycia nie jest i nie będzie prowadzona przez Pana ani żonę działalność gospodarcza ani rolnicza,

10.  działki nie są i nie będą udostępniane osobom trzecim,

11.   nie będzie Pan podejmował żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek poza poinformowaniem o ofercie w biurach obrotu nieruchomościami i na banerach   na ogrodzeniu,

12.  nie będzie Pan ustanawiał pełnomocników do spraw związanych z zagospodarowaniem zbywanych działek,

13.  działka na której stanie oczyszczalnia nie jest przeznaczona do bezpośredniej sprzedaży, zatrzyma ją Pan do czasu wybudowania oczyszczalni. Potem nabywcy działek   obsługiwanych przez oczyszczalnię mogą kupić udziały w działce nr 1/21,

14.  dwie działki z opisanych we wniosku Wnioskodawca podaruje członkom rodziny,

15.  do obecnej chwili działka nr 1 nie jest i nie była wykorzystywana w żadnej działalności gospodarczej ani w celach osobistych.

Wątpliwość Pana budzi kwestia, czy sprzedaż niezabudowanej nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawioną we wniosku aktywność dotycząca nieruchomości wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nieruchomości. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że nabycie przez Pana i Pana małżonkę nieruchomości działki nr 1, a następnie sprzedaż kilkunastu działek powstałych z podziału działki nr 1, będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. Całokształt dokonywanych przez Pana czynności świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości w celach zarobkowych. W opisanej sytuacji nie sposób mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej.

Opisane przez Pana czynności, tj. nabycie nieruchomości gruntowej nr 1 ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów Pana przedsiębiorstwa, które powstało z przekształcenia jego jednoosobowej działalności gospodarczej, a następnie jej planowana sprzedaż po podziale na kilkanaście działek, świadczą o nabyciu tych nieruchomości w celach dokonania dalszej odsprzedaży. Tym samym, nie można przyjąć, że nieruchomości te zostaną nabyte w Pana celach osobistych - celem ich nabycia będzie ich inwestycyjny, zarobkowy charakter.

Powyższe czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem Pana majątkiem osobistym. Pana działania noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie bez znaczenia są wskazane przez Pana czynności towarzyszące, tj. wystąpienie o przyłączenia do sieci działki nr 1, wykonanie dokumentacji projektowej oczyszczalni ścieków wraz z siecią wodno-kanalizacyjną dla osiedla w miejscowości (...), która ma obsłużyć zespół 19 budynków jednorodzinnych, przeznaczenie dwóch działek na drogę wewnętrzną, świadczyć może, że przychód ze zbycia działek, będzie uzyskany w wyniku podejmowania działań nastawionych na zysk, sprzedaży kilkunastu działek, w sposób zorganizowany i ciągły (skutkujący realizacją przyjętych założeń).

Z całokształtu działań wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Przedmiotowe nieruchomość nabył Pan z zamiarem dalszej odsprzedaży – w celu maksymalizacji ceny sprzedaży, a tym samym w celu uzyskania korzyści majątkowej, podejmie Pan działania charakterystyczne dla profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami.

Powyższe stanowisko organu znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 25 sierpnia 2011 r. II FSK 433/10, wyrok WSA w Poznaniu z 18 listopada 2009 r. sygn. akt I  SA/Po 815/09) gdzie zaznacza się, że w ustawowej i uniwersalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in.: działania nie jednorazowe (trwające w czasie, np. sprzedaż 3 działek budowlanych i ewentualne zbywanie dalszych), podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (wydzieleniem geodezyjnym działek i sporządzeniem wielu aktów notarialnych sprzedaży działek budowlanych), uczestnictwo w obrocie gospodarczym (handlu wieloma nieruchomościami).

Również należy zauważyć, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste (wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze  sprzedaży nieruchomości. (wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt  I FSK 1855/15; z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 90/17; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży działek nie determinuje kwalifikowania przychodu do  określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawomocne wyroki WSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn.  akt I SA/Bd 108/19; z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 156/12).

Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że planowana sprzedaż działek będzie świadczyć o prowadzeniu w stosunku do tych gruntów działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Czynności, jakie zamierza Pan podjąć opisane we wniosku nie mieszczą się w  zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle przytoczonej powyżej definicji działalności gospodarczej stwierdzić należy, że działania takie są rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. A zatem, w kontekście przywołanych wyżej definicji, przychody z planowanej sprzedaży nieruchomości (działek) należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W oparciu o okoliczności przedstawione przez Pana we wniosku, należy stwierdzić, że planowaną sprzedaż działek należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany przez Pana z przedmiotowej sprzedaży, powinien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również wskazać, że interpretacje oraz wyroki, które powołał Pan we wniosku nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Pana interpretacji oraz wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych postawionego przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc odpłatnego zbycia działek, nie zaś działek, które planuje Pan podarować członkom rodziny.

Informujemy ponadto, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych względem Pana, a nie wywiera skutku prawnego dla Pana żony jako współwłaściciela działek.

Zwrot nadpłaty

13 czerwca 2022 r. dokonał Pan wpłaty w wysokości 40 zł, a także dopłaty w wysokości 760 zł tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym, że na poczet wydania interpretacji indywidualnej wykorzystana została opłata w kwocie 40 zł, kwota 760 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi na rachunek wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).