Temat interpretacji
Przychody z różnych kapitałów pieniężnych.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
3 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 28 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Chcąc się zabezpieczyć przed utratą wartości zgromadzonych przez siebie środków, obok kupowania akcji polskich spółek notowanych na Giełdzie w (…), kupował Pan także obligacje zagraniczne oferowane przez polskie banki. Niestety, nie wszystkie te inwestycje zakończyły się spodziewanym zyskiem i tak też było w Pana przypadku; środki odzyskane z wykupu były istotnie mniejsze niż kwota, którą musiał Pan zapłacić przy nabyciu. Za to z innej inwestycji, która wypłaca comiesięczną dywidendę, uzyskał Pan dochód w wysokości znacznie niższej niż strata jaką poniósł Pan przy wspomnianym wykupie obligacji i wydawałoby się, że w danym roku nie miał Pan żadnych zobowiązań z tytułu podatku w ramach PIT-38.
Emitenci obligacji zagranicznych nie przygotowują dla swoich klientów formularzy PIT-8, czyli praktycznie pozostawiają sprawę zgłaszania swoich korzyści i strat sumieniu obligatariuszy. Pan należy do tej grupy obywateli, która uważa, że trzeba płacić podatki od swoich rzeczywistych dochodów. Tak też Pan zrobił, przygotowując odpowiedni PIT-38.
Do Urzędu Skarbowego dostarczył Pan dokumenty potwierdzające swoje zyski i straty wynikające z posiadanych obligacji zagranicznych. Niestety, Urząd Skarbowy, uznaje jedynie Pana zyski i przy obliczaniu należnego podatku chce pominąć Pana straty. Urząd twierdzi bowiem, że straty wystąpiły w związku z wykupem Pańskich obligacji a nie z ich sprzedażą. Według Słownika Języka Polskiego nie jest możliwe aby transakcja wykupu przez emitenta była możliwa bez sprzedaży z Pana strony. Ale wydaje się, że podstawowe znaczenia wyrażeń w języku polskim nie są przyjęte jednoznacznie przez Władze Skarbowe, które twierdzą że wykup obligacji nie stanowi ich odpłatnego zbycia. Jak możliwy jest wykup bez sprzedaży? Ciekawy jest Pan, czy taka sama interpretacja byłaby możliwa, jeżeli wykup obligacji zakończyłby się (nie stratą) ale znaczącym zyskiem? A być może, że to właśnie o to chodzi by jacyś wielcy gracze, korzystając z takiej interpretacji mogli lokować swoje środki na funduszach lub papierach dłużnych, w których dywidenda (nie jest wypłacana na bieżąco) powiększa posiadane środki a zyski mogą nie być uznane za dochód, ponieważ powstałby one z wykupu.
Pytanie
Czy strata poniesiona przy wykupie posiadanych, jednych obligacji może (lub nie może) zmniejszać lub eliminować (tak to było w Pana przypadku) konieczność zapłaty podatku od dywidend uzyskanych (w tym samym roku) z innej inwestycji?
Pana stanowisko w sprawie
W Pana ocenie, strata poniesiona przy wykupie jednych obligacji powinna pomniejszyć lub wyeliminować (jak w Pana przypadku) konieczność zapłacenia podatku (w tym samym roku) od dywidendy z innej inwestycji.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 9 ust. 1a ww. ustawy:
Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.
W myśl art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy:
Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
W świetle art. 9 ust. 3 pkt 1 ustawy:
O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Po myśli art. 9 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej:
Przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny.
Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. System ten obejmuje:
§tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie m.in. ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy oraz
§szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów (m.in. szczególne tryby opodatkowania unormowane odpowiednio w art. 30a i art. 30b ustawy).
Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił – w pkt 7 ww. przepisu – źródło:
kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ustawy.
Stosownie do art. 17 ust. 1 omawianej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:
1)odsetki od pożyczek;
2)odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;
3) odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;
5) przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
6) przychody z:
a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,
b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
7) przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8) przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
9) wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;
9a) (uchylony)
10) przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających;
11) przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej;
12) przychody z tytułu otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.
Co istotne, nie wszystkie przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawodawca przewidział opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie art. 30a ustawy albo opodatkowanie w trybie art. 30b ustawy.
Jak wskazywano powyżej, regulacje art. 30a i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter szczególny w stosunku do ogólnej reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikającej z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy.
W omawianym przypadku poniósł Pan stratę na obligacjach, którą rozumie Pan jako różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi na ich nabycie a wartością uzyskaną z tytułu ich wykupu. Ponadto uzyskał Pan dochód z tytułu dywidendy wypłacanej miesięcznie. Pana wątpliwości budzi możliwość uwzględnienia ww. straty na obligacjach jako straty podatkowej obniżającej (eliminującej) Pana dochód z tytułu dywidendy.
W tym miejscu wskazać należy, że obligacje są papierem wartościowym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U z 2022 r. poz. 1500 ze zm.).
W świetle ww. przepisu:
ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 i 2320, z 2021 r. poz. 2052 oraz z 2022 r. poz. 807), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.
Celem rozważenia możliwości ujęcia przez Pana „problemowej” straty w rozliczeniu podatkowym kluczowe jest ustalenie, czy strata ta jest stratą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. powstałą w roku podatkowym nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów z danego źródła.
Przyjęte na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady rozliczania przychodów związanych z papierami wartościowymi, jakimi są obligacje przewidują, że:
1)przychodem z obligacji są odsetki (dyskonto) (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy), przy czym:
-dyskonto oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizny - różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tego papieru wartościowego (art. 5a pkt 12 ustawy);
-przychody te podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy);
-zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6);
-obowiązek poboru podatku ciąży na płatniku (art. 41 ust. 4);
-co do zasady podatnik nie ma obowiązku objęcia dochodów (przychodów) z tego tytułu zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym;
2)obligatariusz może uzyskać przychody z odpłatnego zbycia obligacji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy), przy czym:
-przychody te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy – są uwzględniane dla celów ustalenia osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
-przychody te pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów, określone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14;
-podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu obliczonego zgodnie z art. 30b ust. 2;
-po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia obligacji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy;
-do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ma zastosowanie przepis art. 9 ust. 3 dotyczący rozliczania straty podatkowej.
Z powyższych regulacji wynika, że obligatariusz może uzyskać dwa rodzaje przychodu z tytułu posiadanych obligacji, a mianowicie: z wykupu przez emitenta bądź ze zbycia na rzecz podmiotu trzeciego. Przy czym oba typy tego przychodu podlegają odrębnym reżimom prawnym. W niniejszej sprawie - jak sam Pan wskazał w jej opisie – mamy do czynienia z wykupem obligacji.
Z zacytowanych przepisów prawnych wynika, że w związku z brakiem wykupu obligacji lub brakiem realizacji świadczeń przez emitenta po stronie obligatariusza nie powstaje strata w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutkiem podatkowym braku wypłaty odsetek przez emitenta lub wypłaty przez emitenta środków w kwocie nieprzekraczającej wydatków poniesionych na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym będzie brak powstania przychodu do opodatkowania (art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a contrario).
Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem doszło do wykupu posiadanych przez Pana obligacji w zamian za co otrzymał Pan kwotę niższą niż zapłacił za nabycie tychże obligacji.
W obowiązującym stanie prawnym, przy obliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma możliwości rozliczenia z dochodami podlegającymi opodatkowaniu, faktycznej ekonomicznej straty poniesionej przez obligatariuszy (osoby fizyczne), która powstała w związku z wykupem posiadanych przez nich obligacji. Przychód z tytułu wykupu obligacji jest obojętny podatkowo, w części w jakiej stanowi zwrot „pożyczki”. Natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód z inwestycji w obligacje, w postaci otrzymanych odsetek lub dyskonta (w rozumieniu wspomnianego wyżej art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychody z odsetek lub dyskonta od obligacji opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a więc dla określenia podstawy opodatkowania z tego tytułu nie uwzględnia się innych strat z kapitałów pieniężnych, zarówno poniesionych w danym roku podatkowym, jak i latach poprzednich.
Podsumowując, poniesiona przez Pana „strata” osiągnięta z tytułu wykupu obligacji – choć niewątpliwie ma wymiar ekonomiczny – nie może obniżać (eliminować) Pana dochodu z tytułu dywidendy, a co za tym idzie Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).