Wydanie interpretacji indywidualnej - dotyczy obowiązków płatnika - wypłaty przez Spółkę wynagrodzeń tytułem umorzenia udziałów w Spółce, identyfikując spadkobierców jako podatników.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w zakresie pytania pierwszego i nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 października 2022 r. (data wpływu 2 listopad 2022r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A sp. z o.o. (dalej „Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych. Działalność Spółki polega na produkcji wyrobów medycznych.

W dniu 21 października 2020 r. zmarł założyciel i 100 % udziałowiec Spółki. Zmarły pozostawił testament, w którym:

- ustanowił trzech spadkobierców tj. swoje pełnoletnie i małoletnie dzieci (dziedziczące w częściach równych po 1 /3 spadku),

- ustanowił swoją żonę jako wykonawcę testamentu (dalej .wykonawca testamentu")

- postanowił, że wydanie spadkobiercom majątku spadkowego przez wykonawcę testamentu nie może nastąpić wcześniej niż z ukończeniem 18 lat przez najmłodszego z żyjących spadkobierców - w okolicznościach sprawy oznacza to, że wydanie spadku spadkobiercom nie może być przeprowadzone wcześniej niż za około 4 lata.

Zgodnie z treścią testamentu do zadań wykonawcy testamentu należy:

- objęcie spadku w posiadanie,

-niezwłoczne sporządzenie inwentarza spadku,

-zarządzanie majątkiem spadkowym,

-wydanie spadku spadkobiercom po uzyskaniu pełnoletności przez najmłodszego spadkobiercę.

Spółka w bilansie posiada skumulowane zyski zatrzymane (uwidocznione jako kapitał zapasowy) wygenerowane w latach ubiegłych (poprzedzających śmierć pierwotnego założyciela Spółki) oraz uzyskuje lub będzie uzyskiwać zyski w latach kolejnych.

W normalnym toku spraw Spółka dokona umorzenia lub częściowego umorzenia udziałów (lub obniżona może być wartość nominalna udziałów Spółki), za zgodą udziałowca w ramach umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem.

Spadkobiercy nie są jeszcze ujawnieni w Krajowym Rejestrze Sądowym jako udziałowcy Spółki (trwa postępowanie w sądzie rejestrowym w tym zakresie). Niezależnie od tego, ponieważ udziały Spółki należą do masy spadkowej, wszelkie wypłaty z ww. tytułów Spółka będzie dokonywać wyłącznie do wykonawcy testamentu jako jedynego podmiotu uprawnionego do zarządzania majątkiem spadkowym (aż do momentu wydania spadku spadkobiercom).

Spółka ma wątpliwości co do tego, kto jest podatnikiem z ww. czynności tzn. czy są to spadkobiercy powołani testamentem czy też wykonawca testamentu. W tym pierwszym przypadku Spółka ma również wątpliwość odnośnie momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód (dochód), a co za tym idzie kiedy Spółka powinna zrealizować obowiązki płatnika.

Spółka posiada interes prawny w uzyskaniu interpretacji podatkowej z uwagi na to, że jest płatnikiem podatku dochodowego w zakresie dokonywanych wypłat z ww. tytułów a obowiązek ten można zrealizować wyłącznie po identyfikacji podatnika oraz właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Pytanie numer 1 dotyczy instytucji przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów Spółki. Spółka dokona bowiem umorzenia udziałów zarówno w ramach instytucji umorzenia dobrowolnego jak również w ramach instytucji umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Ponadto przeformułowali Państwo pytanie nr 1, oraz uzupełnili stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1.

Końcowo dodali Państwo gwoli wyjaśnienia, że pytanie nr 2 oraz stanowisko oraz uzasadnienie do tego pytania – dotyczą dobrowolnego umorzenia udziałów spółki.

Pytania

1.  Czy wypłacając środki pieniężne do wykonawcy testamentu tytułem wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia tytułem przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce, Spółka będzie w momencie wypłaty płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązanym do poboru i odprowadzenia 19 % podatku identyfikując spadkobierców jako podatników?

2.  Czy wypłacając środki pieniężne do wykonawcy testamentu tytułem dobrowolnego umorzenia udziałów tzn. nabycia przez Spółkę udziałów celem ich umorzenia, Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia i wydania imiennych informacji o wysokości dochodu, w którym mowa w art. 30b ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, identyfikując spadkobierców jako podatników?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Spółka będzie w momencie wypłaty płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty przez Spółkę do rąk wystawcy testamentu wynagrodzenia tytułem przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce celem ich umorzenia , identyfikując spadkobierców jako podatników.
2. Wypłacając środki pieniężne do wykonawcy testamentu tytułem dobrowolnego umorzenia udziałów tzn. nabycia przez Spółkę udziałów celem ich umorzenia, Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia i wydania imiennych informacji o wysokości dochodu, w którym mowa w art. 30b ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, identyfikując spadkobierców jako podatników.

Uzasadnienie

Ad 1)

Z definicji płatnika uregulowanej w art. 8 Ordynacji podatkowej wynika, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Taka regulacja wymaga właściwej identyfikacji podatnika, gdyż tylko wobec dochodu uzyskiwanego przez zidentyfikowanego podatnika może aktualizować się obowiązek realizacji przez Spółkę funkcji płatnika.

Dokonywanie zatem przez Spółkę wypłat tytułem dywidendy, zaliczki na dywidendę lub umorzenia przymusowego (lub automatycznego) do rąk wykonawcy testamentu, Spółka musi dokonać oceny kto jest podatnikiem podatku dochodowego z tych tytułów. Ocena ta zależna jest od kwalifikacji podatkowej wykonawcy testamentu.

Zgodnie z art. 986 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę testamentu. Natomiast stosownie do art. 988 cyt. Kodeksu, jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku.

Przepisy ustawy Kodeks cywilny przewidują konstrukcję wykonawcy testamentu, który jest podmiotem powołanym przez spadkodawcę i do którego należy zarząd masą spadkową zgodnie ze wskazaniami spadkodawcy. W komentarzu do art. 986 Kodeksu Cywilnego, Zelek wskazuje, że „Komentowany przepis rozpoczyna kodeksową regulację instytucji wykonawcy testamentu. Celem jej funkcjonowania jest stworzenie spadkodawcy możliwości wyznaczenia podmiotu, który (w jego ocenie) w największym stopniu zabezpieczy realizację jego ostatniej woli. Posłużenie się wykonawcą testamentu nie jest oczywiście obowiązkowe, natomiast przydaje się zwłaszcza w sytuacji dokonania skomplikowanych czy licznych rozrządzeń, jak również gdy skład spadku jest zróżnicowany, majątek spadkowy jest rozproszony czy wystąpią (dające się przewidzieć przez spadkodawcę) spory pomiędzy spadkobiercami (szerzej zob. K. Osajda, w: Osajda, Komentarz KC. t III, 2013, s. 671-672). Jeżeli nie powołano wykonawcy testamentu, realizacja rozrządzeń zawartych w treści testamentu jest obowiązkiem spadkobierców, chyba że z treści danego testamentu płyną inne wnioski (por. F. Błahuta, w. Komentarz KC. t. III, 1972, s. 1905; J. Ciszewski. J. Knabe. w: Ciszewski. Komentarz KC, 2014. s. 1695). Jeżeli natomiast powołano wykonawcę testamentu, spadkobiercy są wyłączeni od zarządzania spadkiem w zakresie objętym sferą zarządu sprawowanego przez wykonawcę testamentu." (Kodeks cywilny. Tom III. Komentarz, art. 627-1088 red. prof. dr hab. Maciej Gutowski).

Powyższe stanowisko potwierdził również w komentarzu do art. 968 Kodeksu Cywilnego Wolak wskazując „Zasadniczym celem instytucji wykonawcy testamentu jest zapewnienie ścisłego wypełnienia woli spadkodawcy, zwłaszcza w zakresie wykonania zapisów zwykłych i poleceń. Spadkodawcy może też chodzić o zapewnienie jednolitego zarządu spadkiem aż do chwili jego działu i uwolnienie spadkobierców od obowiązków z tym związanych (J.S. Piątowski, B. Kordasiewicz, Prawo spadkowe, s. 142; M. Pazdan, w: K. Pietrzykowski, Komentarz KC, t. 2, 2015, art. 986. Nb I). Powołanie wykonawcy testamentu może mieć również istotne znaczenie, gdy spadkobierca jest małoletni, albo gdy można przewiedzieć, że spadkobiercy nie będą zainteresowani lub zdolni do należytego zarządzania spadkiem lub realizacji woli spadkodawcy (P. Księżak, Prawo spadkowe, s. 286 zob. też K. Osajda, w. K. Osajda, Komentarz KC, Legalis 2018, art. 986, Nt 1-7). Jeżeli w testamencie zamieszczono więcej rozrządzeń i są to rozrządzenia różne, np. powołano kilku spadkobierców, ustanowiono szereg zapisów i zapisów dalszych, ustanowiono polecenie itd., wtedy problem realizacji tych rozrządzeń znacznie się komplikuje. Mogą stąd wyniknąć także trudności, których sami spadkobiercy, często nieprzygotowani fachowo, nie są w stanie pokonać. Tym samym powstaje realne niebezpieczeństwo nieposzanowania ostatniej woli spadkodawcy i nieosiągnięcia celu testamentu. By temu zapobiec, spadkodawca powinien mieć możliwość uczynienia czegoś, co sprawi, że jego ostatnia wola zostanie uszanowana. Temu służy instytucja wykonawcy testamentu (art. 986-9901 KC; tak S. Wójcik, w; SPC, t. 4, 1986, s. 266)." (Kodeks cywilny. Komentarz red. dr hab. Mariusz Załucki).

Do zadań wykonawcy testamentu należy zatem czuwanie nad wypełnieniem i uszanowaniem ostatniej woli spadkodawcy. Spadkodawca może też mieć na uwadze inne cele, np. zapewnienie jednolitego zarządu spadkiem aż do chwili jego działu i uwolnienie spadkobierców (nie tylko zresztą testamentowych) od obowiązków z tym związanych". (M. Pazdan, K. Pietrzykowski, red., Kodeks cywilny. Tom U. Komentarz do artykułów 450-1088, C.H. BECK. Warszawa 2009). Jak podnosi się w literaturze, „wykonawcą testamentu może być zarówno osoba, na której rzecz testator dokonał rozrządzenia testamentowego (np. spadkobierca ustawowy lub albo osoba zupełnie obca). (...). Sprawowanie zarządu majątkiem spadkowym jest nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem wykonawcy testamentu. Jeżeli więc zarząd majątkiem spadkowym należy do wykonawcy testamentu, wyłączeni są od zarządu tym majątkiem spadkobiercy. (...)" (S. Wójcik, F. Zoll, B. Kordasiewicz, red., Prawo spadkowe, C.H. BECK, Warszawa 2009, s. 391 i nast.).

W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że wykonawca testamentu nie jest niczyim przedstawicielem - ani spadkodawcy, ani spadkobiercy lub zapisobiercy. Wykonawca testamentu działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz nie we własnym interesie i nie na swój rachunek. Celem bowiem podejmowanych przez wykonawcę testamentu czynności jest wykonanie woli spadkodawcy. Wykonawca testamentu działa w interesie i na rachunek spadkobierców. Pozycja wykonawcy testamentu jest zbliżona do pozycji powiernika, którego rolą jest zarządzanie majątkiem cudzym, którego beneficjentem (beneficjentami) są inne osoby. Majątek podlegający zarządzaniu (w tym przypadku majątek spadkowy) nie podlega łączeniu z majątkiem osobistym powiernika (w tym przypadku wykonawcy testamentu).

Pomimo zatem posiadania pewnego zakresu swobody w odniesieniu do sposobu zarządzania majątkiem spadkowym, w tym rozporządzania przedmiotami wchodzącymi w jego skład, ostatecznym i nadrzędnym celem działań wykonawcy testamentu jest zawsze realizacja woli zmarłego wyrażonej w testamencie, co kończy się poprzez dokonanie przesunięć majątkowych na rzecz spadkobierców (w ramach wydania spadku). Wykonawca testamentu ma jedynie zachowywać (ewentualnie pomnożyć) przekazany mu w zarządzanie majątek spadkowy na warunkach wynikających z postanowień testamentu oraz przepisów prawa.

Wszelkie przyrosty majątkowe masy spadkowej wynikające z zarządzania spadkiem przez wykonawcę testamentu nie są przysporzeniami samego wykonawcy testamentu lecz powiększają masę spadkową należącą do spadkobierców. Wszelkie czynności prawne lub faktyczne dokonane przez wykonawcę testamentu są dokonywane w imieniu wykonawcy testamentu, lecz w interesie i na rzecz spadkobierców.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, że od chwili otwarcia spadku prawa do udziałów w Spółce przysługują wyłącznie spadkobiercom. Nie zmienia tego fakt, że spadkobiercy nie są ujawnieni w Krajowym Rejestrze Sądowym jako udziałowcy Spółki - wpis udziałowca w KRS jest bowiem wpisem o charakterze deklaratoryjnym (potwierdzającym). Nie zmienia tego również fakt, że w związku z powołaniem wykonawcy testamentu, spadkobiercy nie mają prawa zarządzania spadkiem (tym samym udziałami w Spółce) - brak prawa do zarządzania udziałami (i pożytkami z udziałów takimi jak np. dywidenda) nie zmienia faktu, że zarówno udziały jak i wypłaty z udziałów (dywidenda, zaliczka na dywidendę, wynagrodzenie za umorzenie udziałów etc.) stanowią majątek spadkowy należący do spadkobierców. Wykonawca testamentu nie nabywa rzeczywistej, ekonomicznej własności udziałów w Spółce ani wypływów od Spółki (dywidenda, zaliczka na dywidendę, wynagrodzenie za umorzenie udziałów etc.).

Na gruncie art. 11 ustawy o PIT przychód rozumiany jest jako ekonomiczne przysporzenie majątkowe o definitywnym charakterze. Taki przychód z udziałów Spółki może powstać wyłącznie po stronie podmiotu, którego majątek ulega zwiększeniu w związku z otrzymają wypłatą. Takim podmiotem - a zarazem podatnikiem - będą spadkobiercy

Pomocniczo, można zastosować w sprawie definicję rzeczywistego właściciela wyrażoną w art. 5a pkt 33d ustawy o PIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a)  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b)  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c)  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Choć instytucja rzeczywistego właściciela nie znajduje wprost zastosowania w sprawie, to jednak wyraźnie wskazuje na wolę ustawodawcy, który dąży do ustalenia rzeczywistego podatnika, pomijając podmioty jedynie pośredniczące. W tym kontekście, wykonawca testamentu występuje w pozycji pośrednika zobowiązanego - po upływie określonego testamentem terminu - do przekazania całości majątku spadkowego innym podmiotom (spadkobiercom). Wykonawca testamentu nie jest więc rzeczywistym właścicielem w rozumieniu ustawy o PIT.

Reasumując, Spółka, dokonując wypłat wynagrodzeń za umorzenie udziałów powinna zidentyfikować spadkobierców jako podatników podatku PIT i na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19 % i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego. Informacja imienna w sprawie wysokości tego dochodu powinna być sporządzona i dostarczona spadkobiercom jako podatnikom. Wniosku tego nie zmienia, ani fakt dokonania wypłat na ręce wykonawcy testamentu (jako jedynego podmiotu uprawnionego do zarządzania majątkiem spadkowym), ani fakt finansowania ww. wypłat z zysku skumulowanego ze okres z przed śmierci testatora.

W ocenie Spółki obowiązek płatnika wystąpi po stronie Spółki już w momencie dokonania wypłaty środków. Fakt, że podatnicy (spadkobiercy) mogą otrzymać majątek spadkowy dopiero po określonym czasie nie ma z tego punktu widzenia znaczenia prawnego.

Ad 2)

Zgodnie z art. 30b ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest m.in. różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT.

Przepis ten obejmuje również opodatkowanie wynagrodzenia ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia tzw. umorzenie dobrowolne. Opodatkowanie to opiera się o samorozliczenie podatku przez podatnika (ustawa o PIT nie przewiduje w tym zakresie obowiązku płatnika).

Na podmiocie wypacającym ww. wynagrodzenia ciąży jednak obowiązek wynikający z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT, który stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Spółka zobowiązana jest zatem zidentyfikować podatnika i sporządzić imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 30b ust. 2 ustawy o PIT. W tym zakresie - zdaniem Spółki - pełne zastosowanie ma argumentacja przedstawiona w zakresie uzasadnienia do pytania pierwszego tzn. podatnikiem będę spadkobiercy, którzy są rzeczywistymi właścicielami omawianego dochodu. Wykonawca testamentu jest jedynie zarządcą majątku spadkowego, otrzymując omawiane środki od Spółki nie jest ich właścicielem.

Reasumując, wypłacając środki pieniężne do wykonawcy testamentu tytułem dobrowolnego umorzenia udziałów tzn. nabycia przez Spółkę udziałów celem ich umorzenia. Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia i wydania imiennych informacji o wysokości dochodu, w których mowa w art. 30b ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, identyfikując spadkobierców jako podatników

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. , poz. 1467, dalej k.s.h.) zgodnie z którym udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Przywołany przepis stanowi, iż spółka umarzająca udziały nabywa je celem ich umorzenia, tzn. prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z umarzanych udziałów.

Stosownie do art. 199 § 2 ww. przepisu,

Z kolei, w myśl art. 199 § 3 k.s.h.,

Zgodnie z ww. ustawą, wyróżnić zatem można trzy sposoby umarzania udziałów:

1. Umorzenie dobrowolne - w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;
2. Umorzenie przymusowe - niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;
3. Umorzenie automatyczne (warunkowe) - w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128):

Zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: