Obowiązki płatnika w związku z wypłatami z kapitału rezerwowego na rzecz wspólników.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych jest  nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 września 2022 r. (data wpływu 12 września 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką jawną i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.

Spółka powstała (…) 1992 r. jako spółka cywilna i rozpoczęła działalność z dniem (…) 1993 r. Następnie spółka uległa przekształceniu w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH”).

Wspólnikami spółki cywilnej i jawnej od momentu jej zawiązania do dziś są te same trzy osoby fizyczne, podlegające nieprzerwanie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Udziały w zysku wspólników przez cały okres trwania spółki były i będą równe.

Ze względów podyktowanych ochroną majątku wspólników oraz sukcesją pokoleniową w spółce planowane jest na 2022 r. przekształcenie Wnioskodawcy (spółki jawnej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółkę Przekształconą”). Przekształcenie odbędzie się w trybie przepisów art. 551-574 KSH. Spółka Przekształcona będzie działała pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i będzie miała siedzibę w (…) pod dotychczasowym adresem. Wspólnikami Spółki Przekształconej będą dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy (spółki jawnej), tj. osoby podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Udziały wspólników w zysku Spółki Przekształconej będą równe.

Na obecnym etapie, Wnioskodawca przygotowuje dokumentację na potrzeby przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W dalszej kolejności, planowane jest podjęcie uchwały o przekształceniu, a następnie złożenie wniosku o wpis Spółki Przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Rok obrotowy spółki jawnej jest równy rokowi kalendarzowemu. W zw. z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wiązało się z zamknięciem ksiąg handlowych spółki jawnej na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, tj. na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, Spółka Przekształcona otworzy księgi handlowe na dzień zmiany formy prawnej, tj. na dzień przekształcenia. Rok obrotowy Spółki Przekształconej będzie równy rokowi kalendarzowemu przy czym pierwszy rok obrotowy Spółki Przekształconej rozpocznie się w dniu przekształcenia i zakończy się 31 grudnia 2022 r.

Kapitały własne spółki jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia będą składały się z:

-kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów wniesionych przez wspólników do spółki cywilnej (obecnie spółki jawnej),

-kapitału zapasowego pochodzącego z zysków wypracowanych w spółce jawnej i spółce cywilnej opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej i spółki cywilnej jako dochód z działalności gospodarczej,

-zysku niepodzielonego z bieżącego okresu, tj. od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej, pomniejszonego o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego).

W uchwale o przekształceniu Wspólnicy Wnioskodawcy postanowią o likwidacji ww. kapitału zapasowego i przelaniu środków z tego kapitału na kapitał rezerwowy przeznaczony na wypłaty zysku dla Wspólników.

Natomiast po zatwierdzeniu w Spółce Przekształconej sprawozdania finansowego za 2022 r. wspólnicy Spółki Przekształcanej podejmą uchwałę o podziale zysku wypracowanego w spółce jawnej w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia w ten sposób, że kwota zysku pomniejszona o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego) zostanie przelana do ww. kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla Wspólników.

Spółka Przekształcona będzie spełniać wszystkie określone w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT warunki pozwalające na zastosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jednocześnie Spółka Przekształcona nie będzie podmiotem, o którym mowa w art. 28k ustawy o CIT.

W związku z powyższym Spółka Przekształcona rozważa złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w terminie do końca stycznia 2023 r. i w konsekwencji stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek począwszy od drugiego roku obrotowego po przekształceniu, tj. od 1 stycznia 2023 r.

Spółka Przekształcona zamierza na podstawie uchwał wspólników dokonywać wypłat zysku dla wspólników z kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla wspólników. Wypłaty te będą czynione wyłącznie na rzecz tych wspólników Spółki Przekształconej - osób fizycznych, którzy byli wcześniej wspólnikami spółki jawnej i spółki cywilnej. Wypłaty zysku będą dokonywane w proporcjach przypadających tym wspólnikom na podstawie umowy spółki jawnej i umowy spółki cywilnej. Wypłaty będą dokonywane aż do wyczerpania ww. kapitału rezerwowego.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że Jego pytanie nr 1 dotyczy wypłaty całego zysku wypracowanego w spółce jawnej i spółce cywilnej przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zyski te zostaną przekazane w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na odrębny kapitał rezerwowy na podstawie uchwał wspólników.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza na podstawie uchwał wspólników dokonywać wypłat zysku dla Wspólników z opisanego kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla wspólników. Wypłaty te będą czynione na podstawie art. 191-192 Kodeksu spółek handlowych. Zysk przypadający Wspólnikom będzie dzielił się w stosunku do udziałów zgodnie z art. 191 § 3 Kodeksu spółek handlowych, przy czym Wspólnicy uczestniczą w zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w tych samych proporcjach w których uczestniczyli w zysku spółki jawnej i spółki cywilnej, tj. ich udziały w zysku są równe. Opisane wypłaty z kapitału rezerwowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą dokonywane aż do wyczerpania kwot zysków wypracowanych do dnia przekształcenia, które zostały odniesione na kapitał rezerwowy.

Wypłata nie wpłynie na zakres uprawnień wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynie zmniejszy ona zysk dostępny do podziału między wspólników zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych.

Źródłem uprawnienia do wypłaty z kapitału rezerwowego będzie posiadanie przez wspólników statusu udziałowca spółki z o.o. Zyski będą wypłacane wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie przewidywała uprzywilejowania. Wspólnicy uczestniczą w zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w tych samych proporcjach, w których uczestniczyli w zysku spółki jawnej i spółki cywilnej, tj. ich udziały w zysku są równe.

Uprawnienie wspólników do wypłaty z kapitału rezerwowego nie będzie wynikało z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku spółki jawnej i cywilnej.

Spółka jawna uległa z dniem 1 września 2022 r. przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pytania

1.Czy w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT Spółka Przekształcona stosująca ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w związku wypłatami z kapitału rezerwowego na rzecz wspólników zgodnie opisem zdarzenia przyszłego?

2.Czy w zw. art. 28m ust. 1 ustawy o CIT Spółka Przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału rezerwowego na rzecz wspólników zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego?

Państwa stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu wniosku)

Ad 1

Kapitał rezerwowy przeznaczony na wypłaty zysku dla wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pochodzi wyłącznie z zysku niepodzielonego wypracowanego do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia i opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej i spółki cywilnej jako dochód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wypłaty z tego kapitału rezerwowego będą czynione na podstawie art. 191-192 Kodeksu spółek handlowych. Zysk przypadający Wspólnikom będzie dzielił się w stosunku do udziałów zgodnie z art. 191 § 3 Kodeksu spółek handlowych, przy czym Wspólnicy będą uczestniczyć w zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w tych samych proporcjach w których uczestniczyli w zysku spółki jawnej i spółki cywilnej, tj. ich udziały w zysku są równe.

Zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Przy czym zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedmiotowe wypłaty zysku na rzecz wspólników będą finansowane bezpośrednio z opisanego kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku na rzecz wspólników, aż do wyczerpania odniesionych na ten kapitał zysków wypracowanych do dnia przekształcenia.

W świetle powyższego ewentualne wypłaty z opisanego kapitału rezerwowego na rzecz Wspólników dotyczyć będą środków uprzednio opodatkowanych przez Wspólników jako ich dochód z działalności gospodarczej. W związku z powyższym wypłaty te nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu, a w szczególności nie mogą być uznane za przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Dlatego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie zobowiązana jako płatnik pobierać w trybie w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w związku wypłatami z kapitału zapasowego na rzecz wspólników zgodnie opisem zdarzenia przyszłego.

Neutralność podatkowa wypłat zysku z opisanego kapitału rezerwowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dla Wspólników wynika bezpośrednio z faktu, że przedmiotem tych wypłat będą zyski uprzednio opodatkowane jako dochód z działalności gospodarczej w spółce jawnej i spółce cywilnej przez tychże Wspólników.

Należy zauważyć, że w przypadku zmiany reżimu podatkowego obejmującego przychody spółek i ich wspólników intencją ustawodawcy jest objęcie nowym reżimem opodatkowania wyłącznie przychodów spółki i wspólników powstałych po wejściu w życie zmian przepisów podatkowych. Natomiast w odniesieniu do przychodów spółki i wspólników powstałych przed wejściem zmian w życie stosuje się dotychczasowe zasady opodatkowania. Wynika to z ogólnej reguły lex retro non agit. Np. w związku z opodatkowaniem od 2021 r. spółek komandytowych i niektórych spółek jawnych w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123), w związku z zasadą lex retro non agit przewidziano wprost, że do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Analogiczną regułę należy stosować w przypadku gdy zmiana reżimu opodatkowania przychodów spółek i ich wspólników nie wynika ze zmiany przepisów podatkowych lecz ze zmiany formy prawnej skutkującej inną kwalifikacją przychodów. W każdym przypadku przychody wypracowane przed zmianą reżimu powinny być opodatkowane na dotychczasowych zasadach. W przypadku gdy zmiana skutkuje podwójnym opodatkowaniem dochodów, nie może ono dotyczyć dochodów już opodatkowanych w reżimie jednokrotnego opodatkowania. Z kolei w przypadku zmiany formy opodatkowania dochodów z podwójnego opodatkowania na pojedyncze, zmiana nie może skutkować obejściem zasady podwójnego opodatkowania co do dochodów wypracowanych przed zmianą. Wyrazem zastosowania powyższej reguły jest m.in. przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wobec powyższego do zysków wypłacanych Wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z opisanego kapitału rezerwowego pochodzącego z zysków spółki jawnej i spółki cywilnej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT, lecz odnośne przepisy dotyczące opodatkowania wspólników spółki jawnej i spółki cywilnej.

Dla pełności wywodu należy dodać, że w razie pojawienia się w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nowych wspólników innych niż dotychczasowi Wspólnicy, wypłaty zysku czynione na rzecz takich nowych wspólników na podstawie art. 191-192 Kodeksu spółek handlowych, będą zawsze stanowić przychód tych nowych wspólników, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, niezależnie od tego czy będą finansowane z opisanego kapitału rezerwowego czy też z innych źródeł o których mowa w art. 192 Kodeksu spółek handlowych, ponieważ w przypadku tych nowych wspólników nie można mówić o wypłacie zysków już opodatkowanych przez tych wspólników podatkiem dochodowym. Od wypłat zysku na rzecz takich nowych wspólników spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zobowiązana jako płatnik pobierać w trybie w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części podatku dochodowego od osób fizycznych nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy,

Zgodnie z art. 552 ww. ustawy:

Z kolei w myśl art. 553 § 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 553 § 3 ww. ustawy:

W myśl art. 555 § 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 556 ww. ustawy:

Art. 558 § 1 stanowi:

Z art. 558 § 2 pkt 4 wynika:

W myśl art. 572 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 574 ww. ustawy:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej (w sprawie: spółki jawnej) z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej (w sprawie: spółki z o.o.). Z opisu sprawy wynika, że w uchwale o przekształceniu Wspólnicy postanowią o likwidacji kapitału zapasowego i przelaniu środków z tego kapitału na kapitał rezerwowy przeznaczony na wypłaty zysku dla Wspólników.

Natomiast po zatwierdzeniu w Spółce Przekształconej sprawozdania finansowego za 2022 r. wspólnicy Spółki Przekształcanej podejmą uchwałę o podziale zysku wypracowanego w spółce jawnej w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia w ten sposób, że kwota zysku pomniejszona o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego) zostanie przelana do ww. kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla Wspólników. Spółka Przekształcona zamierza na podstawie uchwał wspólników dokonywać wypłat zysku dla wspólników z kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla wspólników.

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Utrwaloną linią interpretacyjną jest uznanie jedności praw i obowiązków dla spółki przekształcanej i przekształconej, w wyniku której treść stosunków prawnych łączących spółkę z podmiotami trzecimi nie ulega zmianie wskutek procesu przekształcenia. Na potwierdzenie powyższego przytoczyć można uchwałę Sądu Najwyższego podjętą w składzie 3 sędziów z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt III CZP 68/17, zgodnie z którą: „Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków. (...) Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który w wyniku przekształcenia zmienia jedynie formę prawną („szatę prawną”) na inny ustawowy typ spółki”.

Spółka jawna, w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne będąca spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia, czy Spółka z o.o. (Spółka Przekształcona), będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w związku z wypłatami z kapitału rezerwowego na rzecz wspólników.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy:

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

 Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy: