Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Świadczenie wypłacone w ramach stypendium doktorskiego stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) ustawy o PIT.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2016 r. Nr ILPB2/4511-1-334/16-2/TR, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 14 maca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest instytutem naukowo-badawczym. Instytut jako jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk zarejestrowany jest w rejestrze instytutów naukowych nr (…). Jednym z podstawowych celów statutowych Instytutu jest w szczególności:

1)prowadzenie badań naukowych podstawowych i rozwojowych w zakresie nauk biochemicznych i biologicznych, a także badań w zakresie rozwoju nowych technologii informatycznych,

2)kształcenie kadry naukowej - prowadzenie studiów doktoranckich.

3)współpraca naukowa z krajowymi i zagranicznymi instytucjami naukowymi,

4)organizowanie spotkań naukowych, seminariów, sympozjów, konferencji, zjazdów itp.

Instytut jest także operatorem i właścicielem (…), a także (…) - sieci zbudowanych z dotacji budżetowych.

Instytut zawarł umowę o realizację i finansowanie stypendium doktorskiego „…” z Narodowym Centrum Nauki.

Na mocy zawartej umowy, Instytut zobowiązał się do umożliwienia realizacji stypendium doktorskiego na rzecz uczestnika studiów doktoranckich (dalej: „Stypendysta"), którego wniosek został przyjęty do finansowania w ramach konkursu na finansowanie stypendiów doktorskich ogłoszonego przez Radę Narodowego Centrum Nauki. Na realizację stypendium, Narodowe Centrum Nauki przyznało określone w umowie środki finansowe, na podstawie podjętej w tej sprawie wcześniej decyzji.

Jednocześnie, Instytut zobowiązał się do wypłaty Stypendyście przyznanych jej środków finansowych tytułem stypendium na przygotowanie rozprawy doktorskiej w ustalonej wysokości miesięcznie przez okres pobierania stypendium. Ponadto, Instytut zobowiązał się do wypłaty Stypendyście miesięcznie kwoty tytułem pokrycia kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w wysokości określonej w kosztorysie będącym załącznikiem do zawartej umowy. Dodatkowo, Instytut zobowiązał się do wypłaty środków finansowych na pokrycie kosztów podróży Stypendysty na staż do zagranicznego ośrodka naukowego. Z treści zawartej z Narodowym Centrum Nauki umowy wynika, że po zakończonym stypendium odbywa się rozliczenie na podstawie raportu końcowego składanego przez Instytut obejmującego m.in. sprawozdanie Stypendysty z odbytego stażu w zagranicznym ośrodku naukowym, potwierdzenie przez osobę upoważnioną do reprezentowania zagranicznego ośrodka naukowego faktu i terminu odbycia przez Stypendystę stażu w ramach stypendium doktorskiego oraz potwierdzenie uzyskania stopnia naukowego doktora przez Stypendystę.

W związku z powyższym, Instytut zawarł umowę ze Stypendystą, na podstawie której zobowiązał się do wypłaty Stypendyście środków finansowych (otrzymanych uprzednio od Narodowego Centrum Nauki) z przeznaczeniem na:

a)stypendium doktorskie - wypłacane miesięcznie,

b)pokrycie przez Stypendystę kosztów stażu (w tym noclegów i diet pobytowych) w zagranicznym ośrodku naukowym,

c)pokrycie przez Stypendystę kosztów podróży (w obie strony) związanej z odbyciem stażu w zagranicznym ośrodku naukowym.

Instytut nie zawiera ze Stypendystami uczestniczącymi w projekcie (…) umów o pracę, w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Ponadto, zasady przyznawania stypendiów naukowych przedstawionych w Regulaminie przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w projektach badawczych oraz regulaminie przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich (…) finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki zostały zatwierdzone decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Stypendysty środków finansowych w ramach realizowanego stypendium doktorskiego (…), w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zastosowanie znajdzie jakiekolwiek zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty wypłacanych miesięcznie stypendiów doktorskich w ramach stypendiów (…) finansowanych przez Narodowe Centrum Nauki korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust 1 pkt 39 updof.

W odniesieniu do wypłacanych miesięcznie stypendiów doktorskich, Wnioskodawca nie będzie obowiązany na podstawie art. 42a updof do sporządzenia informacji o osiągniętych przez Stypendystę przychodach (PIT-8C).

W zakresie wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Stypendysty środków finansowych w ramach realizowanego stypendium doktorskiego (…), w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, otrzymane przez Stypendystów kwoty będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof.

‒w zakresie wypłacanych diet - do wysokości diet wskazanych w przepisach Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie"),

‒w zakresie noclegów - do wysokości określonej w przepisach Rozporządzenia, w szczególności przy uwzględnieniu treści § 16 oraz załącznika do Rozporządzenia,

‒w zakresie pozostałych wydatków związanych z odbywaniem stażu, w tym kosztów/ podróży - do wysokości wydatków udokumentowanych rachunkami lub fakturami (§ 4 Rozporządzenia).

W odniesieniu do nadwyżki wypłacanych diet, zwrotu kosztów noclegów i innych świadczeń w ramach realizowanego stypendium doktorskiego (…), w tym także na pokrycie kosztów stażu czy kosztów podróży, w wysokości przekraczającej limity wskazane w przepisach Rozporządzenia, po stronie Stypendystów powstanie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. W związku z tym, wyłącznie w odniesieniu do tych kwot Instytut jako podmiot wypłacający omawiane należności będzie obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów na formularzu PIT-8C, na podstawie art. 42a updof.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 updof, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Konstrukcja przepisów updof wskazuje, że sposób opodatkowania określonej kategorii dochodów jest uzależniony przede wszystkim od klasyfikacji danego przychodu (dochodu) do właściwego źródła przychodu. Katalog źródeł przychodów stanowi art. 10 ust. 1 updof, w ramach którego wymienione zostały takie rodzaje przychodów, jak np. przychody ze stosunku pracy (pkt 1), przychody z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3), czy zbiorczo określone „inne źródła” (pkt 9). Katalog przychodów jest zatem katalogiem otwartym poprzez wskazanie na końcu kategorii „innych źródeł”, niemniej w procesie klasyfikacji określonego przychodu do odpowiadającego mu źródła należy w pierwszej kolejności podjąć próbę zaklasyfikowania tego przychodu do jednego z wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a updof.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że odbiorcą środków finansowych w zakresie stypendium doktorskiego (…) może być wyłącznie uczestnik studiów doktoranckich. Jednocześnie Instytut nie zawiera umów o pracę z doktorantami. W związku z tym, Instytut i doktorantów nie wiąże stosunek pracy. Wśród źródeł wymienionych w katalogu art. 10 ust. 1 pkt 1-8a updof nie sposób wskazać źródła, do którego można by zaklasyfikować otrzymane przez Stypendystów środki stanowiące stypendium doktorskie oraz środki na pokrycie kosztów pobytu i kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego. W związku z tym, zasadnym wydaje się przyjęcie, że osiągany w ten sposób przychód stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 updof, wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Przepisy updof nie definiują pojęcia „stypendium”. Odwołując się zatem do słownikowej definicji tego pojęcia, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „stypendium” oznacza m.in. „pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych”. W ocenie Wnioskodawcy, pojęciem tym można określić wyłącznie środki finansowe wypłacane jako stypendium doktorskie w ramach stypendium (…), tj. środki, o których mowa w lit. a) wyliczenia zawartego w opisie stanu faktycznego. Otrzymywane przez Stypendystę stypendium doktorskie spełnia warunki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 39 updof, gdyż zasady ich przyznawania zostały zatwierdzone przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty wypłaconych stypendiów doktorskich w ramach stypendiów (…) finansowanych przez Narodowe Centrum Nauki korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 42a updof, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Mając na uwadze zwolnienie wypłacanego stypendium doktorskiego od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca nie będzie obowiązany na podstawie art. 42a updof do sporządzenia informacji o osiągniętych przez Stypendystę przychodach.

Wypłacane przez Instytut środki na rzecz Stypendystów, oprócz samego stypendium doktorskiego stanowią środki przeznaczone na pokrycie przez Stypendystę kosztów podróży (w obie strony) związanej z odbyciem stażu w zagranicznym ośrodku naukowym.

W tym miejscu Instytut pragnie zwrócić uwagę na art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. W ocenie Instytutu, art. 21 ust. 13 updof nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Instytut stoi zatem na stanowisku, że w odniesieniu do należności wypłacanych na rzecz Stypendystów na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof. Ustawodawca w poszczególnych literach tego przepisu rozróżnił „podróże” od „podróży służbowych”. W odniesieniu do osób niebędących pracownikami (czyli m.in. doktorantów, a więc i Stypendystów) przepis ten stosuje się w odniesieniu do podróży - nie tylko służbowych. Nie ulega wątpliwości, że otrzymane środki finansowe stanowią należności za czas podróży. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 2 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 229/15; orzeczenie nieprawomocne), „pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem, przy braku ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności. Reasumując powyższe rozważania wskazać więc należy, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 (Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, str. 305). Skarżąca została skierowana do udziału w projekcie badawczym na uniwersytecie w USA przez uczelnię, na mocy odrębnej umowy z dnia 17 lutego 2014 roku. Umowa określała okres, na jaki skierowano wnioskodawczynię do prac badawczych w zagranicznym ośrodku. Określała także związane z tym obowiązki skarżącej (w tym obowiązek składania okresowych sprawozdań). (...) Udział więc skarżącej w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3373/14; orzeczenie nieprawomocne).

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB4/4511-1228/15-4/JK) wskazał, iż „w odniesieniu do zwrotu kosztów przejazdu stypendysty, organ podatkowy stwierdza, że pokrywane przez Wnioskodawcę koszty przejazdów stypendysty w podróży zagranicznej korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi”.

Jak już wspomniano powyżej, stosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 updof wiąże się z koniecznością uwzględnienia ograniczeń wskazanych w przepisach Rozporządzenia.

W pozostałym zakresie, tj. w zakresie przychodów osiąganych przez Stypendystów niebędących pracownikami Instytutu (doktorantów), które nie mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, Instytut jako podmiot wypłacający te należności będzie obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego oraz przesłania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwego co do zasady ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, na podstawie art. 42a updof.

W odniesieniu do otrzymywanych przez Stypendystę wypłacanych przez Wnioskodawcę środków na pokrycie kosztów stażu (w tym noclegów diet pobytowych) w zagranicznym ośrodku naukowym, w ocenie Wnioskodawcy możliwe będzie skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof. Przepis ten mówi bowiem o „dietach i innych należnościach za czas podróży”. Omawiane świadczenie, tj. środki przeznaczone na pokrycie kosztów stażu (w tym noclegów i diet pobytowych) w zagranicznym ośrodku naukowym, stanowią zdaniem Wnioskodawcy diety i inne należności za czas podróży. Jak już zostało wspomniane powyżej. Stypendysta przebywa w podróży, a wypłacane na jego rzecz środki są przeznaczone na pokrycie wydatków ściśle związanych z tą podróżą. Stypendysta nie jest pracownikiem Wnioskodawcy, ale może korzystać z wspomnianego przepisu, ponieważ dotyczy on także osób niebędących pracownikami (lit. b) omawianego przepisu updof). W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez niego środki pieniężne wskazane w pkt b) opisu stanu faktycznego będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof:

‒w zakresie wypłacanych diet - do wysokości diet wskazanych w przepisach Rozporządzenia;

‒w zakresie noclegów - do wysokości określonej w przepisach Rozporządzenia, w szczególności, przy uwzględnieniu treści § 16 oraz załącznika do Rozporządzenia;

‒w zakresie pozostałych wydatków związanych z odbywaniem stażu - do wysokości wydatków udokumentowanych rachunkami lub fakturami (§ 4 Rozporządzenia).

Powyższe stanowisko potwierdził cytowany już uprzednio Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB4/4511-1228/15-4/JK) stwierdzając, że „odnosząc się do kosztów zakwaterowania/noclegu stypendysty organ podatkowy stwierdza, że w przypadku podróży odbywanej poza granicami kraju - stypendyście przysługuje zwrot kosztów zakwaterowania/noclegu podczas podróży w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia). Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem/noclegiem stypendysty w miejscowości odbywanego stażu, równowartość pokrywanych kosztów noclegu obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych. (...) należy stwierdzić, że na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego środki finansowe obejmujące stypendium doktorskie wypłacone w ramach projektu korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki, które zostały wypłacone stypendyście jako diety, bądź zwrot kosztów podróży będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy do wysokości wskazanej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., pod warunkiem, że zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 13 ustawy. Natomiast środki nie stanowiące diet, bądź zwrotu kosztów podróży oraz zwrot kosztów wypłaconym ponad limit określony w ww. rozporządzeniu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł'”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji Stypendysta uzyska przychód z innych źródeł. Wypłacane przez Wnioskodawcę środki mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, do wysokości limitów wskazanych w przepisach Rozporządzenia. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie przychodów osiąganych przez Stypendystów niebędących pracownikami instytutu (doktorantów), które nie mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, Instytut jako podmiot wypłacający te należności będzie obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego oraz przesłania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwego co do zasady ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, na podstawie art. 42a updof.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wydając z upoważnienia Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 14 czerwca 2016 r. Nr ILPB2/4511-1-334/16-2/TR, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do stypendium doktorskiego oraz nieprawidłowe w odniesieniu do pozostałej części.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest prawidłowa.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Moment powstania przychodu określa art. 11 ust. 1 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem przychodami (…) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Natomiast w myśl art. 42a ustawy PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (informacja PIT-8C).

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Na podstawie powyższego przepisu ze zwolnienia korzystają zatem dwie grupy stypendiów.

Pierwsza grupa, obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawowych i dotyczy stypendiów otrzymywanych na podstawie ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1852, z późn. zm.) oraz stypendiów doktoranckich otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.).

Druga grupa, dotyczy innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (np. szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje społeczne, w ramach prowadzonej przez nie działalności. W przypadku tego rodzaju stypendiów, aby zachowany został charakter stypendiów (naukowych i za wyniki w nauce), ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek dla zastosowania omawianego zwolnienia, tj. konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania, bowiem wyłącznie te organy są kompetentne do potwierdzenia charakteru przyznawanych stypendiów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę o realizację i finansowanie stypendium doktorskiego „…” z Narodowym Centrum Nauki. Zasady przyznawania stypendiów naukowych przedstawionych w Regulaminie przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w projektach badawczych oraz regulaminie przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich (…) finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki zostały zatwierdzone decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Na mocy ww. umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do umożliwienia Stypendyście realizacji stypendium doktorskiego. Na realizację stypendium, Narodowe Centrum Nauki przyznało określone w umowie środki finansowe, na podstawie podjętej w tej sprawie wcześniej decyzji. Jednocześnie, Wnioskodawca zobowiązał się do wypłaty Stypendyście przyznanych mu środków finansowych tytułem stypendium na przygotowanie rozprawy doktorskiej w ustalonej wysokości miesięcznie przez okres pobierania stypendium.

W świetle powyższego, przyznane w ramach programu „…” stypendium doktorskie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, korzystający w całości ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy PIT. Zatem Wnioskodawca od wypłaconych stypendiów doktorskich nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz sporządzenia stosownych informacji.

Ponadto stosowanie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a)podróży służbowej pracownika,

b)podróży osoby niebędącej pracownikiem

‒do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 13 ustawy PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1)w celu osiągnięcia przychodów lub

2)w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3)przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4)przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W świetle powyższego, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT jest limitowane, zarówno w odniesieniu do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Zwolnieniem są objęte świadczenia do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167).

Zgodnie § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1)diety;

2)zwrot kosztów:

a)przejazdów,

b)dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c)noclegów,

d)innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Ponadto w myśl § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 powołanego rozporządzenia).

Stosownie do § 13 ust. 3 powołanego rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1)za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2)za niepełną dobę podróży zagranicznej:

a)do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,

b)ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,

c)ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§13 ust. 4 powołanego rozporządzenia).

Ponadto zgodnie z § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. Natomiast w myśl § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W świetle powyższego, nadwyżka wypłaconych świadczeń ponad kwotę wynikającą z powyższego rozporządzenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że kwestie stosowania ustawy PIT do środków finansowych otrzymywanych przez uczestników programu „…”, przeznaczonych na pokrycie kosztów związanych z odbyciem stażu w zagranicznym ośrodku naukowym, zostały rozstrzygnięte w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, gdzie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w zakresie przyporządkowania otrzymywanych środków finansowych do źródła przychodu, jak i możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W sytuacji, gdy beneficjentem środków jest doktorant/stażysta, którego nie łączy stosunek pracy z wypłacającym środki z ww. programu, to otrzymane przez niego środki stanowią dla niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Przykładowo w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 763/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, „że otrzymane przez stypendystów jako uczestników studiów doktoranckich dofinansowanie stanowi przychód uzyskany w ramach łączącego ich z Uczelnią stosunku prawnego, nie będącego stosunkiem pracy, a zatem stanowi przychód wymieniony w art.10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. czyli przychód z innych źródeł.”.

Odnośnie natomiast stosowania zwolnienia przedmiotowego do środków otrzymywanych w ramach programu „…” przeznaczonych na pokrycie kosztów związanych z odbyciem stażu, za dominujący w orzecznictwie sądowo-administracyjnym należy uznać pogląd o stosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT do środków finansowych z ww. programu, otrzymywanych przez uczestników na wyjazdy do zagranicznych ośrodków naukowych. W przypadku doktorantów/stażystów uczestniczących w programie „…” z przedmiotowego zwolnienia korzystają diety i inne należności z tytułu podróży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT. Przykładowo w powołanym wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 763/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że: „Uznanie, że wskazany przychód jest przychodem z innych źródeł nie wyklucza zastosowania do niego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. (…) Sąd stoi na stanowisku, że nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymanych przez wyjeżdżających stypendystów ww. środków (do wysokości przewidzianych prawem limitów) w zależności od tego, czy podróż odbywa pracownik uczelni czy osoba nie będąca pracownikiem. Zasadnicze znaczenie ma bowiem charakter tego wyjazdu i sposób określenia obowiązków stypendysty w trakcie tego wyjazdu. Ponadto pojęcie "podróży" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest pojęciem szerszym od "podróży służbowej", użytym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro więc z orzecznictwa sądowego wynika, że ww. środki finansowe mieszczą się w pojęciu "diety i inne należności" w przypadku pracowników, to tym bardziej mieszczą się w tym pojęciu w odniesieniu do osób niebędących pracownikami. Ponadto skoro sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem, to niewątpliwe jego celem jest wskazanie, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych. A skoro tak, to ustawodawca określił jakie wówczas przesłanki muszą być spełnione, aby to zwolnienie mogło mieć zastosowanie, co nastąpiło w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Wskazane wyżej warunki, na jakich odbywają się wyjazdy stypendystów, odpowiadają, zdaniem Sądu, warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Z zachowaniem warunków wynikających z umowy osoby te zostały bowiem wyznaczone do udziału w stażu przez jednostkę naukową celem wykonywania określonych przez tę jednostkę zadań. Udział więc stypendystów w stażu ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.” .

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach programu „…” zobowiązał się do wypłaty Stypendyście miesięcznie kwoty tytułem pokrycia kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w wysokości określonej w kosztorysie będącym załącznikiem do zawartej umowy. Dodatkowo, zobowiązał się do wypłaty środków finansowych na pokrycie kosztów podróży Stypendysty na staż do zagranicznego ośrodka naukowego. Przy czym Wnioskodawca nie zawiera ze Stypendystami uczestniczącymi w projekcie (…) umów o pracę, w rozumieniu przepisów prawa pracy. Z treści zawartej z Narodowym Centrum Nauki umowy wynika, że po zakończonym stypendium odbywa się rozliczenie na podstawie raportu końcowego składanego przez Wnioskodawcę obejmującego m.in. sprawozdanie Stypendysty z odbytego stażu w zagranicznym ośrodku naukowym, potwierdzenie przez osobę upoważnioną do reprezentowania zagranicznego ośrodka naukowego faktu i terminu odbycia przez Stypendystę stażu w ramach stypendium doktorskiego oraz potwierdzenie uzyskania stopnia naukowego doktora przez Stypendystę.

W świetle powyższego, wypłacone w ramach programu „…” środki finansowe przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z odbyciem stażu w zagranicznym ośrodku naukowym stanowią przychód doktoranta/stażysty z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Jednocześnie przychód ten korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT, do wysokości limitu określonego w powołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Udział Wnioskodawcy w programie ma bowiem cechy podróży skutkującej możliwością zwolnienia na podstawie powołanego przepisu.

Natomiast nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem przedmiotowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, stosownie do art. 42a ustawy PIT, na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek sporządzenia i doręczenie doktorantowi/stażyście oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C, uwzględniającej kwotę nadwyżki podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją  w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

‒w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

‒w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP:  /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).