Dotyczy odpłatnego nabycia udziałów w nieruchomościach w wyniku podziału masy spadkowej, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów towarów, momentu zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest :

• prawidłowe w części dotyczącej odpłatnego nabycia udziałów w nieruchomościach w wyniku podziału masy spadkowej
• nieprawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy odpłatnego nabycia udziałów w nieruchomościach w wyniku podziału masy spadkowej, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów towarów, momentu zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lipca 2022 r. (data wpływu 21 lipca 2022 r.) oraz pismem z 4 sierpnia 2022 r. (data wpływu 5 września 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 12 stycznia 2020 r. zmarł Pan A. C. (zwany dalej Spadkodawcą), który do tego dnia prowadził działalność gospodarczą A. Na podstawie własnoręcznego testamentu z dnia 20 grudnia 2018 r. spadek po Spadkodawcy nabyli synowie: P. C. (zwany dalej Wnioskodawcą lub Spadkobiercą 1) oraz J. C. (zwany dalej Spadkobiercą 2) - każdy w 1/2 części (prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w (...) z dnia 9 listopada 2020 r. sygn. akt (...)).

Po śmierci Spadkodawcy został powołany zarządca sukcesyjny w osobie Wnioskodawcy. Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2018 r. poz. 329, z późn. zm.) - zwanej dalej UZS wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku. Od tego momentu działalność gospodarcza była prowadzona pod nazwą B.

Z art. 2 ust. 1 UZS wynika, że: przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci. Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025,1104 i 329) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo (art. 2 ust. 1 UZS).

W skład B. wchodziły następujące nieruchomości:

1. zabudowana nieruchomość położona w (...), przy ulicy (...) pod numerem 1, zapisana w księdze wieczystej numer (...) Sądu Rejonowego w (...),

2. lokal niemieszkalny oznaczony numerem 2, położony w (...), przy ulicy (...) pod numerem 3, objęty księgą wieczystą numer (...) Sądu Rejonowego w (...),

3. lokal niemieszkalny oznaczony numerem 4, położony w (...), przy ulicy (...), objęty księgą wieczystą numer (...),

4. lokal niemieszkalny oznaczony numerem 4, położony w (...), przy ulicy (...) pod numerem 5, objęty księgą wieczystą numer (...) Sądu Rejonowego w (...),

5. lokal niemieszkalny oznaczony numerem 6, położony w (...), przy ulicy (...) pod numerem (…), objęty księgą wieczystą numer (...),

6. pawilon handlowy znajdujący się na nieruchomości położonej w (...), przy ulicy (...) pod numerem (...), posadowiony na nieruchomości będącej własnością (...) w (...), będący nakładem na dzierżawionej nieruchomości, dokonanym za zgodą właściciela gruntu.

Zgodnie z UZS przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13 UZS, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego (art. 2 ust. 3 UZS).

Zgodnie z art. 29 ww. ustawy od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny (Wnioskodawca) wykonywał prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia B. Stosownie do art. 59 ust. 1 pkt 7 UZS zarząd sukcesyjny wygasa po upływie 2 lat od śmierci Spadkodawcy.

W dniu 12 stycznia 2022 r., czyli przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego Wnioskodawcy na podstawie aktu notarialnego Repetytorium A numer (...) (zwanego dalej Aktem) zawarto Umowę Częściowego Działu Spadku Obejmującego Zespół Składników Niematerialnych i Materialnych Przeznaczonych Do Prowadzenia Działalności Gospodarczej (Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu Cywilnego), zwaną dalej Umową.

W wyniku przedmiotowej Umowy Wnioskodawca otrzymał następujące nieruchomości:

1. zabudowana nieruchomość położona w (...), przy ulicy (...) pod numerem 1, zapisana w księdze wieczystej numer (...) Sądu Rejonowego w (...),

2. lokal niemieszkalny oznaczony numerem 3, położony w (...), przy ulicy (...) pod numerem 3, objęty księgą wieczystą numer (...) Sądu Rejonowego w (...),

3. lokal niemieszkalny oznaczony numerem 4, położony w (...), przy ulicy (...), objęty księgą wieczystą numer (...),

4. zabudowana nieruchomość położona w (...), przy (...), zapisaną w księdze wieczystej numer (...) Sądu Rejonowego w (...).

- zwane w dalszej części wniosku nieruchomościami

Poza powyższymi nieruchomościami Wnioskodawca otrzymał pozostałe składniki B. niezbędne do prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej w tym towary będące przedmiotem jednego z pytań niniejszego wniosku.

Jak wynika z Aktu Spadkobierca 1 i Spadkobierca 2 dokonali podziału majątku znosząc współwłasność poszczególnych składników majątku pomiędzy spadkobiercami, aby spadkobiercy posiadali samodzielnie własność określonych składników. Planowane działania miały na celu realizację faktycznych ustaleń poczynionych pomiędzy spadkobiercami, ułatwiających zarządzanie majątkiem oraz porządkujących stan posiadania składników majątku pomiędzy nimi. Ostatecznie każdy ze Spadkobierców uzyskał po 1/2 masy spadkowej określonej w ww. testamencie. Technika podziału majątku (tj. sposób rozliczeń pomiędzy spadkobiercami oraz inne zapisy Aktu) muszą być zgodne z podstawowym założeniem tj. ostatecznie każdy ze spadkobierców otrzyma składniki (pieniądze, nieruchomości, towary, itp.) o wartości połowy masy spadkowej.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca przejął B. (działalność gospodarczą Spadkodawcy) i ustalono ww. podział majątku pomiędzy spadkobiercami to jednym z warunków ww. podziału (tak, aby każdy ze spadkobierców otrzymał równowartość 1/2 masy spadkowej) jest zapłata przez Wnioskodawcę na rzecz Spadkobiercy 2 kwot wskazanych w Akcie w określonych terminach. Innymi słowy ww. podział majątku B. wraz z zapłatą przez Wnioskodawcę na rzecz Spadkobiercy 2 kwoty określonej w Akcie jest rozliczeniem masy spadkowej po 1/2 dla każdego ze spadkobierców.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (zwanej dalej DG) samodzielnie, jako osoba fizyczna z wykorzystaniem swojego majątku określonego w Akcie. W związku z treścią ww. Aktu, który należy uznać za dział spadku Wnioskodawca zastanawia się nad rozliczeniem w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej PIT) nabytych składników majątku do prowadzonej DG. Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Konkretnie wątpliwości Wnioskodawcy zaowocowały pytaniami wskazanymi w niniejszym wniosku.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

Ad. 1a

Dochody osiągane przez Wnioskodawcę opodatkowane są na zasadach ogólnych.

Ad. 1b

Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o nabyte składniki majątku w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadziło działalność gospodarczą A. i Przedsiębiorstwo w spadku.

Ad. 1c

Na zabudowanej nieruchomości położonej w (...), przy ulicy (...) pod numerem 1, zapisanej w księdze wieczystej numer (…) Sądu Rejonowego w (...) znajduje się cześć mieszkalna i związana z działalnością gospodarczą. Nieruchomości mieszkalne nigdy nie były amortyzowane.

Ad. 1d

Wnioskodawca ostatecznie po spłaceniu Spadkobiercy 2 ekonomicznie (finansowo) w wyniku działu spadku otrzymał majątek o wartości równej pierwotnemu nabyciu w drodze spadku. Jak wskazano w stanie faktycznym technika podziału majątku (tj. sposób rozliczeń pomiędzy spadkobiercami oraz inne zapisy Aktu) muszą być zgodne z podstawowym założeniem tj. ostatecznie każdy ze spadkobierców otrzyma składniki (pieniądze, nieruchomości, towary, itp.) o wartości połowy masy spadkowej. Oczywiście w dacie działu spadku i zniesienia współwłasności składników majątku pomiędzy spadkobiercami, Wnioskodawca do momentu spłaty drugiego ze spadkobierców, będzie miał większą wartość nabytego spadku, dlatego też w Akcie zobowiązuje się On spłacić Spadkobiercę 2 w terminie i kwocie wskazanych w Nim (Akcie), która to kwota została tak skalkulowana aby w chwili całkowitej spłaty, każdy ze spadkobierców posiadał, w wyniku tychże rozliczeń po 1/2 masy spadkowej.

Ad. 1e

Argumentacja wskazana w Ad. 1d znajduje tutaj odpowiednie zastosowanie. W dacie działu spadku i zniesienia współwłasności składników majątku pomiędzy spadkobiercami, Wnioskodawca do momentu spłaty drugiego ze spadkobierców, będzie miał większą wartość nabytego spadku, dlatego też w Akcie zobowiązuje się On spłacić Spadkobiercę 2 w terminie i kwocie wskazanych w Nim (Akcie), która to kwota została tak skalkulowana aby w chwili całkowitej spłaty, każdy ze spadkobierców posiadał, w wyniku tychże rozliczeń po 1/2 masy spadkowej.

Ad. 1e

Wydatki na zakup towarów zostały poniesione przez A. i B..

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 sierpnia 2022r. wskazał Pan, że:

Ad. 1a

Jak wskazał Pan we wcześniejszym piśmie na zabudowanej nieruchomości położonej w (...), przy ulicy (...) pod numerem 1, zapisanej w księdze wieczystej numer (...) Sądu Rejonowego w (...) znajduje się część mieszkalna i część związana z działalnością gospodarczą. Część związana z działalnością gospodarczą zajmuje około 90% całości budynku a część mieszkalna (przeznaczona do potrzeb mieszkaniowych) pozostałe 10%. Część mieszkalna nieruchomości nigdy nie była i nie jest amortyzowana.

Ad. 1b

Jeżeli chodzi o zabudowaną nieruchomość położoną w (...), przy (...), zapisaną w księdze wieczystej numer (...) Sądu Rejonowego w (...) to nieruchomość ta składa się z gruntu z budynkiem w części związanej z działalnością gospodarczą i części mieszkalnej. Część związana z działalnością gospodarczą zajmuje około 80% całości budynku a część mieszkalna (przeznaczona do potrzeb mieszkaniowych) pozostałe 20%. Przedmiotowa nieruchomość (część związana z działalnością gospodarczą i część mieszkalna) nie jest i nie była amortyzowana.

W uzupełnieniu z dnia 4 sierpnia 2022 r. (data wpływu 5 września 2022 r.) wskazał Pan:

Ad. 1a

Zabudowana nieruchomość położona w (...), przy ulicy (...) pod numerem 1, zapisana w księdze wieczystej numer (…) Sądu Rejonowego w (...) zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowanych (PKOB) jest sklasyfikowana, jako budynek mieszkalny.

Ad. 1b

Zabudowana nieruchomość położona w (...), przy (...), zapisana w księdze wieczystej numer (…) Sądu Rejonowego w (...) zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowanych (PKOB) jest sklasyfikowana, jako budynek mieszkalny.

Pytania

1.Czy w ww. stanie faktycznym forma podziału masy spadkowej B. (zniesienie współwłasności + spłata przez Wnioskodawcę Spadkobiercy 2) pomiędzy Spadkobiercą 1 a Spadkobiercą 2 oznacza, iż Wnioskodawca nabył od Spadkobiorcy 2 odpłatnie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45a UPIT, 1/2 udziałów w nieruchomościach określonych w Akcie?

2.Czy można na podstawie art. 22a ust. 1 pkt 1 UPIT dokonać odpisów amortyzacyjnych (zwanych dalej OA) od nieruchomości nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku ww. podziału masy spadkowej, od wartości całości każdej z tych Nieruchomości, uznając nabycie tychże nieruchomości przez Wnioskodawcę za odpłatne, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45a UPIT tj. prawidłowym stanowiskiem Wnioskodawcy na pyt. Nr 1, których wartość należy określić według cen rynkowych z dnia sporządzenia Aktu na mocy art. 22g ust. 1 pkt 3 UPIT

3.Czy Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodu (zwanych dalej KUP) OA od nabytych nieruchomości, o których mowa w Akcie, biorąc pod uwagę, iż będzie prowadził DG na składnikach majątku B.?

4.Kiedy Wnioskodawca, biorąc pod uwagę twierdzącą odpowiedz na pyt. Nr 3, ma prawo zaliczyć do swoich KUP OA od ww. nieruchomości?

5.Czy w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę towarów B. na podstawie ww. Aktu, ma On prawo do zaliczenia w KUP wartości (ceny nabycia) tychże towarów, biorąc pod uwagę ich dalszą sprzedaż w ramach DG Wnioskodawcy?

Pana stanowisko w sprawie Ad 1.

Uważa Pan, że w ww. stanie faktycznym podział masy spadkowej B. (zniesienie współwłasności + spłata przez Wnioskodawcę Spadkobiercy 2) pomiędzy Spadkobiercą 1 a Spadkobiercą 2 oznacza, że Wnioskodawca nabył od Spadkobiercy 2 odpłatnie 1/2 udziałów w nieruchomościach określonych w Akcie.

Stoi Pan na stanowisku, iż zapłata przez Pana kwot wskazanych w Akcie na rzecz Spadkobiercy 2 oraz zniesienie współwłasności nieruchomości jest równoznaczne z nabyciem od Niego drugiej połowy udziału w tych nieruchomościach. Rozpatrując możliwość zaliczenia do KUP OA od środków trwałych (ww. nieruchomości), należy wskazać na art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za KUP nie uważa się OA od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

‒nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub

‒dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

‒nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

‒nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano

Przepis ten wskazuje ww. sytuacje, jako uniemożliwiające zaliczenie do KUP OA w przypadku ich wystąpienia. Innymi słowy wskazano w tymże przepisie stany faktyczne, których ustawodawca nie uznaje za nabycie (odpłatne) i w konsekwencji brak OA.

Biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zwanego dalej NSA), nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 UPIT, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

‒podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

‒wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku lub/i zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. Jeżeli jednak na skutek dokonanego działu spadku lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty, wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział, (czyli ponad 1/2 wynikająca z masy spadkowej) i nabycie to należy uznać, jako odpłatne. Takie jest przesłanie orzecznictwa NSA, które w pełni potwierdzą Pana argumentację. Innymi słowy, jako, że w omawianej sytuacji nastąpiła/nastąpi określona w Akcie terminowo i kwotowo zapłata pieniędzy przez Spadkobiorcę 1 na rzecz Spadkobiercy 2 to wnioskując z ww. orzecznictwa taką sytuację należy uznać za odpłatne nabycie. Ta spłata winna być uznana za nabycie między innymi drugiej połowy udziału w nieruchomościach. Ponadto należy zauważyć, iż przekazał Pan Spadkobiercy 2 w ramach zniesienia współwłasności swoje udziały w innych budynkach/lokalach.

Podsumowując w związku z powyższym NSA wyklucza czynność nabycia w sytuacji, kiedy następuje tylko zniesienie współwłasności. W innej sytuacji tj. innej niż materia wskazana przez NSA, czyli przedmiotowej sprawy tj. poza zniesieniem współwłasności wystąpi/wystąpiła spłata przez Pana Spadkobiercy 2, należy uznać, iż mamy do czynienia z nabyciem (odpłatnym) pozostałego udziału (1/2) ww. nieruchomości przez Pana od Spadkobiercy 2.

Ad. 2

OA od nieruchomości nabytych przez Pana w ww. sposób można dokonywać od całości każdej z Nieruchomości (uznając nabycie przez Wnioskodawcę własności całości każdej z ww. nieruchomości w związku z podziałem wynikającym z Aktu i stanowiskiem zawartym w Ad. 1), których wartość należy określić według cen rynkowych z dnia sporządzenia Aktu.

Intencją spadkobierców (Spadkobiercy 1 i Spadkobiercy 2) jest fizyczny i prawny podział nieruchomości tak, aby każdy z Nich posiadał wyłączne prawo własności do ustalonych nieruchomości. Stan prawny, w którym współwłaścicielami każdego z lokali będzie dwóch spadkobierców byłby wyjątkowo kłopotliwy dla nich. Stąd decyzja spadkobierców o dziale spadku i zniesieniu współwłasności, który doprowadzi do podziału majątku między spadkobierców w taki sposób, aby każdy spadkobierca posiadał wyłączne prawo własności innych przedmiotów majątkowych. Przy czym ponownie należy podkreślić, że wartość otrzymanego majątku będzie co najwyżej równa wartości udziału w spadku posiadanego przez Wnioskodawcę uwzględniając także spłatę przez Niego Spadkobiercy 2 w kwotach i terminach określonych w Akcie.

Wskazał Pan, że wartość początkową lokali mieszkalnych oraz udziałów w nieruchomościach niemieszkalnych, nabytych w spadku, powinien Pan przyjąć do ewidencji środków trwałych wg wartości rynkowej lokali mieszkalnych oraz udziałów w nieruchomościach niemieszkalnych z dnia nabycia praw do spadku, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 UPIT.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku lub też w niniejszej sprawie Akt stanowią tytuł własności rzeczy, które w udziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między samymi spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy. Dział spadku jest czynnością wtórną, wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności.

W myśl art. 210 Kodeksu Cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Z kolei zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych (niniejsza sprawa), bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Dodatkowo art. 22g ust. 15 UPIT wskazuje, że jeśli w spadku zostało przekazane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej. Jednak łączna wartość początkowa tych środków trwałych nie może być wyższa niż różnica pomiędzy wartością całego przedsiębiorstwa a wartością pozostałych składników nabytego mienia (niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi), określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Natomiast sposób ustalenia wartości początkowej, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, należy ustalić w myśl art. 22g ust. 11 ww. ustawy, który mówi, że wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku.

Jako że Pana zdaniem z Aktu wynika, że nabył Pan wskutek podziału i spłaty Spadkodawcy 2 w ww. terminach całość ww. Nieruchomości (argumentacja w Ad. 1) oznacza to, iż od całości wartości nieruchomości określonej według cen rynkowych, winien dokonywać OA.

Wartość rynkową środka trwałego wchodzącego w skład spadku określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Innymi słowy uwzględniając jego stanowisko (Pana) zawarte w Ad. 1 może Pan dokonać OA od całości wartości nieruchomości przyjmując, jako podstawę wyliczeń OA wartość rynkową tychże nieruchomości.

Ad. 3)

OA od ustalonych w powyższy sposób wartości początkowych nieruchomości będą stanowiły KUP dla Wnioskodawcy w świetle art. 23 ust. 1 pkt 45a Ustawy o PIT.

Rozpatrując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (zwanych dalej KUP) OA od środków trwałych (ww. nieruchomości), należy wskazać na art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za KUP nie uważa się OA od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

‒nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub

‒dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

‒nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

‒nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano

Przepis ten wskazuje ww. sytuacje, jako uniemożliwiające zaliczenie do KUP OA w przypadku ich wystąpienia, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Tak, więc OA od wartości rynkowych nabytych nieruchomości w drodze spadku bezspornie będą stanowiły KUP dla Pana. Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Z kolei dział spadku jak wskazano wcześniej, jest czynnością dokonywaną wyłącznie między samymi spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy.

W związku powyższymi data działu spadku lub zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności. W Pana przypadku biorąc pod uwagę spłatę Spadkobiercy 2 w 1/2 udziału w ww. nieruchomościach można uznać to nabycie za odpłatne w tej części, (stanowisko w Ad. 1). Tak więc druga połowa udziałów w nieruchomościach jako nabyta opłatnie (Ad. 1) także winna stanowić KUP Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPIT KUP są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do KUP, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego KUP, muszą zostać spełnione następujące warunki:

‒został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią KUP podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika DG

‒poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒został właściwie udokumentowany,

‒nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 UPIT nie uważa się za KUP.

Generalnie należy przyjąć, że KUP prowadzonej przez Pana DG są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów art. 23 UPIT nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W omawianej sprawie niewątpliwie OA posłużą osiągnięciu przychodów ze sprzedaży przez Pana, ponieważ omawiane nieruchomości służą DG Spadkobiercy 1, co oznacza, że winny stanowić dla Niego KUP w całości. Nieruchomości te tworzą fundament prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana, ponieważ to one będąc wykorzystywane, jako apteki sprzedające leki, które to czynności są istotą tej działalności (gospodarczej). Tak, więc OA od tych nieruchomości, w których Pan będzie generował przychody z DG z pewnością winny stanowić Pana KUP.

Ad. 4

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 UPIT wynika, że OA dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 22h ust. 2 ww. ustawy stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie zaś z art. 22g ust. 1 pkt 3 UPIT, w razie nabycia środka trwałego w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - za jego wartość początkową uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Tak, więc data działu spadku lub zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności. W Pana przypadku 1/2 udziału w ww. nieruchomościach nabył Pan z mocy prawa (spadek po ojcu - ww. postanowienie Sadu Rejonowego w (...)) a pozostałą 1/2 wskutek Aktu tj. zniesienia współwłasności i zobowiązania się do spłaty Spadkobiercy 2 w terminach i kwotach wynikających z tego Aktu. Taka sytuacja oznacza, że z dniem Aktu według Spadkobiercy 1 nabył On prawo do ustalenia według cen rynkowych wartości początkowej ww. nieruchomości i zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 UPIT po wprowadzeniu ich (nieruchomości) do ewidencji środków trwałych rozpocząć OA od następnego miesiąca (miesiąca po miesiącu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych -nieruchomości).

Resumując, Pana zdaniem nie musi Pan czekać do terminów spłaty Spadkobiercy 2 określonych w Akcie, aby móc amortyzować całość wartości nieruchomości. Wraz z dniem sporządzenia Aktu i zobowiązania się w nim się do spłaty Spadkobiercy 2 (w terminach i kwotach określonych w Akcie) nabywa Pan całość nieruchomości i na podstawie ww. art. 22h ust. 1 pkt 1 UPIT po wprowadzeniu ich (nieruchomości) do ewidencji środków trwałych rozpocząć OA od następnego miesiąca (miesiąca po miesiącu tego wprowadzenia).

Ad. 5

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy podatnika. Przepisy Ordynacji dokładnie określają sukcesję praw i obowiązków B., znajdującego się w zarządzie sukcesyjnym. Zgodnie z art. 97 § 1a Ordynacji przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych.

Ponadto, art. 97 § 2 Ordynacji wskazuje, iż jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku przez zarządcę sukcesyjnego.

Uważa Pan, że towary nabyte przez Pana w związku z podziałem B. otrzymane w ramach działu spadku (Aktu), będzie mógł zaliczyć do swoich KUP, a tym samym, mógł uwzględnić ich wartość przy ustaleniu dochodu rocznego za rok, w którym te towary za skutkują przychodami podatkowymi.

Wydatki, które zostały poniesione przez B. na zakup towarów (a niektóre poniesione przez Spadkodawcę a trafiły do B. bo ich nie sprzedano w czasie funkcjonowania B.) będą ściśle związane z Pana przychodami, bowiem warunkują powstanie konkretnego przychodu u Pana, jako spadkobiercy ojca i kontynuatora działalności B. W konsekwencji mogą być one uznane za KUP w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych wydatków powstanie przychód do opodatkowania. Skoro, przychód, w celu uzyskania którego Spadkodawca (B.) poniósł wydatki, uzyskany został dopiero po jego śmierci, to Pan, czyli spadkobierca powinien mieć możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

Należy zaznaczyć, że w sytuacji, w której B. (ewentualnie Spadkodawca), jak również Spadkobierca 1 (Wnioskodawca) nie rozpoznają KUP w związku z nabytymi w drodze spadku towarami handlowymi to dojdzie do podwójnego opodatkowania, co jest faktycznie contra legem (nikt nie ma kosztu podatkowego, ale będzie przychód u Pana). Warto podkreślić, że de facto koszt ekonomiczny został poniesiony przez B./Spadkodawcę, jednak zostanie on aktywowany przez Spadkobiercę 1 (Wnioskodawcę). To Spadkobierca 1 wykorzysta zakupione przez B. (Spadkodawcę) towary do osiągnięcia przychodu i w Pana ocenie w związku z powyższym powinien mieć prawo do rozpoznania KUP, ponieważ poczynione przez B. oraz spadkodawcę wydatki na przedmiotowe towary przyczynią się do powstania przychodu w związku z DG, która wynika niejako (w części przejętej w ramach B.) z działalności Spadkodawcy (jako jego kontynuacja). Spadkodawca nie miał możliwości, aby rozpoznać przedmiotowy koszt dlatego takie prawo powinno przysługiwać Panu.

To prawo Pana (jako spadkobiercy) do zaliczenia towarów, nabytych w drodze działu spadku lub też w ramach spadku i przejęcia B., do jego KUP wynika z następstwa prawnego spadkobierców uregulowanego w art. 97 Ordynacji. Jeżeli uznamy, że jest Pan następcą praw i obowiązków B. (czyli pośrednio następcą praw i obowiązków Spadkodawcy), to automatycznie w ramach tego następstwa praw i obowiązków (tutaj konkretnie praw) ma Pan prawo zaliczyć do swoich kosztów podatkowych wydatki poniesione przez B. i Spadkodawcę (ojca) na owe towary - oczywiście w roku uzyskania przychodów z nimi związanych. To klasyczny przykład istoty owej sukcesji, a wydatki poniesione przez B./Spadkodawcę spełniają definicję kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu (tutaj przez Pana), w rozumieniu art. 22 ust. 1 UPIT. Sukcesja pozwala na kontynuację działalności spadkobiercy, co tym samym powinno przejawiać się w możliwości rozpoznania przez Pana KUP, jakie przysługiwały B./Spadkodawcy - tutaj kosztów pod postacią towarów zakupionych przez wskazane podmioty.

W tym temacie warto przywołać uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 205 r. o sygn. II FPS 3/5. Wskazana powyżej uchwała NSA dotyczy pomniejszenia przychodu o poniesione przez spadkobiercę wydatki na nabycie instrumentów finansowych i nie rozstrzyga kwestii przychodów ze sprzedaży innych składników odziedziczonego majątku, niemniej jednak z treści jej uzasadnienia wywieść można, iż również w innych przypadkach np. zbycia towarów, czy nieruchomości, także spadkobiercy przysługiwać będzie prawo pomniejszenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży dóbr przejętych przez spadkobiercę o poniesione przez Spadkodawcę (B.) koszty na nabycie przedmiotu sprzedaży. Wynika to zarówno z zasady wyrażonej w art. 97 Ordynacji, tj. zasady dziedziczenia praw i obowiązków podatkowych jak i z istoty podatku dochodowego, tj. opodatkowania dochodu, a nie przychodu i ogólnej zasady potrącalności kosztów wynikającej z art. 22 ust. 1 UPIT. Dlatego ta chwała NSA także wzmacnia pogląd prezentowany przez Pana.

Ocena stanowiska