W odniesieniu do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy ze względu charakter prawny oraz okoliczności związane z naliczeniem, a następnie uzgodnieniem ostatecznej wysokości oraz zapłatą nałożonej na Wnioskodawcę kary umownej w kwocie 49.765,80 zł nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 p.d.o.f. W związku z tym jako koszty uzyskania przychodów może być ujęta w KPiR kara umowna w pełnej kwocie: 49.765,80 zł.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia nakaz literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego w połączeniu z zakazem rozszerzającej wykładni przepisów mających charakter wyjątków, a do takich przepisów należy art. 23 ust. 1 pkt. 19 p.d.o.f., a także ogólne zasady wykładni przepisów prawa podatkowego: nullum tributum sine lege (zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, jeżeli wykładnia taka miała by prowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania) oraz in dubio pro tributario (por. art. 2a Ordynacji podatkowej).

Analiza treści art. 23 ust 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyłącza w nim możliwość uznania za koszty ściśle określonych przypadków poniesienia kary umownej. Założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że w takim sformułowaniu przepisu ustawodawca miał jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie możliwości zaliczenia wszystkich kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. Nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów.

Stosując powyższe zasady do przepisu art. 23 ust. 1 pkt. 19 p.d.o.f. należy stwierdzić, iż niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych obejmuje ściśle określone przez ustawodawcę kary umowne i odszkodowania. Jak wynika z przytoczonego przepisu chodzi o kary umowne i odszkodowana z tytułu:

1)wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

2)zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

3)zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W stanie prawnopodatkowym objętym wnioskiem przesłanki wyłączenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów określone w pkt 1 i 3 w sposób ewidentny nie mają zastosowania ze względu na fakt, iż naliczenie kary umownej nastąpiło wskutek przekroczenia przez Wnioskodawcę terminu wykonania Umowy. Dalszej analizie podlegać, w związku z tym, powinna przesłanka ujęta w pkt 2, dotycząca sytuacji w której następuje zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad. Stosując przytoczone wcześniej zasady interpretacji przepisów prawa podatkowego, również powyższej przesłanki wyłączenia nie można zastosować do sytuacji Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie dotrzymał terminu umowy wskutek okoliczności odeń niezależnych (m.in.: opóźnień ze strony organów opiniujących i uzgadniających dokumentację projektową oraz wskutek utrudnień wywołanych pandemią koronawirusa).

Analizując najistotniejsze pojęcia zawarte w zwrocie "zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad” należy wziąć pod uwagę przepisy kodeksu cywilnego, albowiem użyta w przepisie art. 23 ust. 1 pkt. 19 terminologia dotyczy pojęć i zwrotów stosowanych w K.c. Błędne i nie zasługujące na uwzględnienie jest posługiwanie się przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 19 p.d.o.f. słownikowym znaczeniem pojęcia "zwłoka” , zamiast znaczeniem jakie pojęciu temu nadaje prawo cywilne. Wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa.

W myśl bowiem § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 283), do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się w różnych gałęziach prawa danym pojęciem w różnych znaczeniach - wszakże jednolitość terminologiczna języka prawnego jest względna - wynika to wyraźnie z treści przypisów (np. z definicji legalnych) lub jest ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa. Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (A. Gomulowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe. Warszawa 2002, s. 164).

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że w p.d.o.f. brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciu "zwłoki" znaczenia innego niż na gruncie prawa cywilnego. Skoro na gruncie prawa cywilnego zwłoką jest niewykonanie umowy w terminie z przyczyn zawinionych przez stronę dopuszczającą się zwłoki, to na gruncie intepretowanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt. 19 p.d.o.f. kara umowna nałożona na stronę, która nie dotrzymała terminu wykonania umowy z przyczyn odeń niezależnych nie może być uznana za objętą cyt. przepisem.

Drugi warunek ujęcia kwoty uiszczonej kary umownej w koszty uzyskania przychodów wynika z przepisu art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Zgodnie z przytoczonym przepisem wydatek poniesiony z tytułu kary umownej musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. W przypadku Wnioskodawcy warunek ten został spełniony co wynika z faktów przytoczonych w pkt 8 opisu stanu faktycznego (rubryka 61 niniejszego wniosku).

W związku z powyższym kara umowna nałożona na Wnioskodawcę i przezeń zapłacona winna zostać w całości uznana za podlegającą wliczeniu w koszty uzyskania przychodów.

Poszczególne elementy stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę są zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym w:

1)interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lipca 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-420/14/AB;

2)wyroku WSA w Kielcach z dnia 30 stycznia 2020 roku (I SA/Ke 462/19).

Na wypadek zakwestionowania stanowiska Wnioskodawcy opartego na ścisłej i wykorzystującej siatkę pojęciową prawa cywilnego wykładni art. 23 ust. 1 pkt. 19 p.d.o.f., Wnioskodawca w odniesieniu do pytania 2 prezentuje stanowisko, zgodnie z którym, w związku z treścią art. 52zb p.d.o.f. w stanie prawnopodatkowym objętym wnioskiem część (85,07 %) zapłaconej kary umownej, tj. w wysokości proporcjonalnie przypadającej na okres od 14 marca 2020 r. do dnia wykonania usługi (24 sierpnia 2021 r.), może zostać ujęta w KPiR Wnioskodawcy jako koszty uzyskania przychodów.

W dniu 24 czerwca 2020 roku przepisy p.d.o.f. zostały uzupełnione o art. 52zb, zgodnie z którym: "Przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 nie stosuje się do zapłaconych kar umownych i odszkodowań, jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19".

Przytoczony przepis pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych bez względu na podstawę faktyczną i prawną ich nałożenia, pod warunkiem, iż okoliczności faktyczne skutkujące nałożeniem kary umownej powstały w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19.

Z 623 dni przekroczenia terminu umownego, za które została naliczona kara umowna, 522 dni upłynęło w trackie stanu epidemii (83,78 %), a dodatkowych 8 dni - w trakcie stanu zagrożenia epidemicznego (łącznie: 85,07 %).

Na przekroczenie terminu umownego przez Wnioskodawcę wpłynęło:

1.mające miejsce w okresie stanu epidemii opóźnienia (ponad terminy ustawowe) organów uzgadniających, bądź opiniujących dokumentację projektową (w szczególności wydanie pozwolenia wodnoprawnego o ponad 387 dni ponad termin wynikający z przepisów prawa i to w związku z utrudnieniami spowodowanymi pandemią, co znalazło odzwierciedlenie w piśmie A. z dnia 29 grudnia 2020 roku, znak: (...) oraz utrudnienia ze strony zarządcy linii kolejowej - brak zgody na podział działek przez okres 295 dni),

2.utrudnienia w realizacji Umowy spowodowane wynikającymi z obostrzeń pandemicznych trudnościami organizacyjnymi, w szczególności związanymi ze zmniejszoną intensywnością lub przerwami w pracy personelu Wnioskodawcy;

3.wpływ utrudnień o charakterze wskazanym powyżej na inne procesy projektowe realizowane przez Wnioskodawcę, co w konsekwencji spowalniało również proces projektowania w ramach Umowy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2021 roku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0115-KDIT3.4011.331.2021.1.ADU wydanej na tle stanu faktycznego, w którym, podobnie jak w przypadku Wnioskodawcy, okres opóźnienia podatnika skutkującego nałożeniem kary umownej rozpoczął bieg przed stanem epidemii - wskazano, iż część zapłaconej kary umownej, tj. w wysokości proporcjonalnie przypadającej na okres od 14 marca 2020 r. do dnia wykonania usługi, może zostać zaliczona do kosztów podatkowych na podstawie art. 52zb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2021 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.585. 2021.1.AD stwierdzono, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają zapłacone kary umowne i odszkodowania wynikające z wad lub opóźnień, o ile powstały w związku z epidemią.

W przypadku Wnioskodawcy w toku realizacji dokumentacji projektowej doszło do opóźnień pozostających w bezpośrednim (opóźnienie A.) lub pośrednim (problemy dotyczące personelu Wnioskodawcy mające miejsce w pierwszych miesiącach stanu epidemii) związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19.

W związku z tym na podstawie art. 52zb p.d.o.f. część (85,07 %) zapłaconej kary umownej, tj. w wysokości proporcjonalnie przypadającej na okres od 14 marca 2020 r. do 24 sierpnia 2021 r. (termin dostarczenia Zamawiającemu kompletnej dokumentacji projektowej), może zostać ujęta w KPiR Wnioskodawcy jako koszty uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy;
• prawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia części kary umownej w wysokości proporcjonalnie przypadającej na okres od 14 marca 2020 r. do dnia wykonania umowy, na podstawie art. 52zb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.) :

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
•  musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub  zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów;
• wad wykonanych robót;
• wad wykonanych usług;
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
• zwłoki w usunięciu wad towarów;
• zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;
•  zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

W opisanym stanie faktycznym m.in. wskazano, że 15 listopada 2018 r. zawarł Pan Umowę, na podstawie której Gmina Miasta (...) - Zarząd (...) (dalej: "Zamawiający” ) zlecił wykonanie dokumentacji projektowej na budowę lub rozbudowę wskazanych w Umowie ulic. Zgodnie z § 12 ust. 1 lit b) Umowy za opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy w zakresie dokumentacji projektowej był Pan zobowiązany do zapłaty kary umownej w wysokości 0,2% wynagrodzenia umownego brutto określonego w § 7 ust. 1 lit. a) Umowy, zaś zgodnie z § 12 ust. 1 lit. d) Umowy za nieprzekazanie Zamawiającemu raportu określonego w § 3 ust. 3 Umowy był Pan zobowiązany do zapłaty kary umownej w kwocie 50,00 zł brutto za każdy dzień opóźnienia. 23 maja 2019 r. Zamawiający zawarł z Panem aneks Nr 1 do Umowy, na podstawie którego zlecił wykonanie dodatkowej dokumentacji projektowo-kosztorysowej budowy lub przebudowy sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnej znajdujących się w obrębie planowanej budowy lub rozbudowy ulic. Zgodnie z § 2 Aneksu termin wykonania aneksowanej Umowy ustalono na dzień 30 listopada 2019 r. Ze względu na wystąpienie w trakcie realizacji Umowy różnorodnych zdarzeń skutkujących brakiem możliwości dotrzymania przez Pana terminu wykonania zlecenia, począwszy od sierpnia 2019 r. występował Pan o zawarcie aneksów przedłużających termin wykonania Umowy. Zamawiający odmawiał zawarcia aneksu przedłużającego termin wykonania Umowy.

Odnosząc się w szczególności do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1  i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Stosownie do art. 484 § 1 tej ustawy:

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku SN wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 Kodeksu cywilnego.

Z uzasadnienia wyroku SN wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 Kodeksu cywilnego) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 350).

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz Zamawiającego jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Podsumowując, przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 2631/15, w którym Sąd podkreślił, że wypłacenie odszkodowania jest konsekwencją uznania roszczenia i w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo. Bez znaczenia pozostaje czy odpowiedzialność za szkodę jest oparta o przesłankę winy czy też na zasadzie ryzyka. Zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest bowiem karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, wynegocjowana przez Pana, a następnie zapłacona kwota kary umownej wynosząca 49.765,80 zł nie może zostać w całości ujęta w KPiR jako koszty uzyskania przychodów, gdyż na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ona wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wskazać jednak należy, że 24 czerwca 2020 r wszedł w życie art. 52zb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany przez art. 30 pkt 4 ustawy z 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 1086), który stanowi, że:

Art. 52zb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie 24 czerwca 2020 r. ma również zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed tą datą. Wskazuje na to wprost odwołanie się w tym przepisie do stanu zagrożenia epidemicznego, który odwołany został 20 marca 2020 r., a więc przed wejściem w życie przedmiotowego przepisu.

Mając zatem na uwadze treść przytoczonego powyżej art. 52zb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania  przychodów podlegają zapłacone kary umowne i odszkodowania wynikające z wad lub opóźnień, o ile powstały w związku z epidemią.

Z treści wniosku wynika, że termin wykonania aneksowanej Umowy ustalono na dzień 30 listopada 2019 r. Ze względu na wystąpienie w trakcie realizacji Umowy różnorodnych zdarzeń skutkujących brakiem możliwości dotrzymania terminu jej wykonania oraz po bezskutecznych próbach zawarcia z Zamawiającym aneksu terminowego, nie dotrzymał Pan terminu realizacji projektu.

Na opóźnienie w terminowym zakończeniu prac wpływ miał również fakt pierwszych informacji o rozprzestrzenianiu się zagrożenia epidemiologicznego. Stan epidemii wpłynął na wydłużenie procedur administracyjnych i czynności (uzgodnień i opinii) ze strony organów administracyjnych opiniujących i uzgadniających prace projektowe Wykonawcy (m.in. wydanie pozwolenia wodnoprawnego o ponad 387 dni ponad termin wynikający z przepisów prawa oraz utrudnienia ze strony zarządcy linii kolejowej - brak zgody na podział działek przez okres 295 dni).  

Jak wynika z opisu sprawy stan zagrożenia epidemicznego, ani stan epidemii nie przyczynił się do powstania zwłoki w wykonaniu zleconej usługi projektowej, gdyż umowny termin jej wykonania przypadał na okres sprzed ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego, tj. na dzień 30 listopada 2019 r. Nie można jednak pominąć okoliczności, że ogłoszony stan zagrożenia epidemicznego, a następnie stan epidemii poprzez – jak Pan wskazał – wpłynął na wydłużenie procedur administracyjnych i czynności (uzgodnień i opinii) ze strony organów administracyjnych opiniujących i uzgadniających prace projektowe, niewątpliwie przyczynił się do wydłużenia zwłoki w wykonaniu prac projektowych. Na dzień ogłoszenia pandemii opóźnienie prac było ponad trzymiesięczne, a po wprowadzeniu zaś stanu zagrożenia epidemicznego, a później stanu epidemii przekroczenie wzrosło do 632 dni. Prace projektowe zostały  zakończone  24 sierpnia 2021 r. co nastąpiło wskutek dostarczenia przez A. brakującej dokumentacji o pozwolenie wodnoprawne.

Odnosząc się tym samym do przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego, zasadnym jest przyjęcie, że w niniejszej sytuacji do kosztów uzyskania przychodów możliwym jest zaliczenie kary umownej tylko w takiej części, w jakiej kara ta powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego, a następnie stanem epidemii ogłoszonym z powodu COVID-19.

W związku z powyższym  mając na uwadze  brzmienie przytoczonego na wstępie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kierując się treścią wniosku, a zwłaszcza zawartego w nim oświadczenia, że Wnioskodawca wykonuje liczne zlecenia projektowe dla Zamawiającego, należy uznać, że część zapłaconej kary umownej, tj. w wysokości proporcjonalnie przypadającej na okres od 14 marca 2020 r. do dnia wykonania dokumentacji projektowej, może zostać  zaliczona do kosztów podatkowych na podstawie art. 52zb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•  Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na  platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).