Temat interpretacji

Obowiązki płatnika w związku z opłaceniem polis ubezpieczeniowych pracownikom

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z opłaceniem polis ubezpieczeniowych pracownikom w części dotyczącej:

• kosztów leczenia za granicą jest prawidłowe,

• w pozostałej części jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z opłaceniem polis ubezpieczeniowych pracownikom.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce, mającym miejsce siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zatrudnia pracowników (osoby fizyczne, będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT; dalej: Pracownicy), którzy realizując swoje obowiązki służbowe, odbywają również podróże zagraniczne. Wnioskodawca, w ramach organizacji ww. podróży, może zapewnić dodatkowo Pracownikom ubezpieczenie (obejmujące koszty leczenia, koszty ratownictwa, pomoc prawną, NNW, ochronę bagażu, odpowiedzialność cywilną; dalej: Pełne ubezpieczenie). Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami Wnioskodawcy, Pracownicy udający się w delegację mogą podjąć decyzję o objęciu ich Pełnym ubezpieczeniem. W ramach Pełnego ubezpieczenia, Wnioskodawca nie ma jednak możliwości wyodrębnienia kwoty składek (tj. rozdzielenia poszczególnych składowych danej składki ubezpieczeniowej, na poszczególne elementy ubezpieczenia), a przedmiotowe ubezpieczenie rozliczane jest odrębnie za każdy dzień. Podkreślić również należy, że Pracownik, który podejmie decyzję o przystąpieniu do Pełnego Ubezpieczenia, nie ma możliwości zadecydowania o jego zakresie, bądź zrezygnowania z jego części składowych. Przedmiotowe Pełne ubezpieczenie na wniosek pracownika - zapewniane jest przez Wnioskodawcę przy każdej podróży zagranicznej, celem zabezpieczenia się przed powstaniem potencjalnych wydatków związanych ze szkodami Pracownika powstałymi w podróży służbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z brakiem możliwości wyodrębnienia części składowych Pełnego ubezpieczenia, które Wnioskodawca może zapewnić Pracownikom w ramach zagranicznych podróży służbowych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów ze stosunku służbowego, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na sfinansowanie Pełnego ubezpieczenia dla Pracowników odbywających zagraniczne podróże służbowe, z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia jego części składowych nie będą stanowić przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pomimo, że ustawa o PIT posługuje się pojęciem przychodu oraz zawiera katalog przysporzeń na rzecz pracownika podlegających opodatkowaniu PIT, to nie zawiera jednak definicji pojęcia inne nieodpłatne świadczenie, co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Szczególnie istotne wskazówki co do interpretacji nieodpłatnego świadczenia dostarcza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, wskazujący, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika,

• zostały spełnione w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• przyniosły korzyść wymierną i przypisaną indywidualnemu pracownikowi.

Spółka podkreśla, że Pracownicy Spółki, którzy podejmą decyzję o przystąpieniu do Pełnego Ubezpieczenia, nie mają możliwości zadecydowania o jego zakresie, bądź zrezygnowania z jego części składowych, jak również sam Wnioskodawca nie ma możliwości ich wyodrębnienia. Przedmiotowe Pełne ubezpieczenie ma na celu zabezpieczenie wszelkich potencjalnie mogących powstać szkód u Pracowników w trakcie odbywania podróży służbowej, w tym, oprócz niezbędnych kosztów leczenia za granicą, również koszty ratownictwa, pomoc prawną, NNW, ochronę bagażu, odpowiedzialność cywilną.

Zgodnie z brzmieniem § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167; dalej: rozporządzenie) w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą. Zgodnie z tym przepisem sfinansowanie pracownikowi polisy ubezpieczeniowej w zakresie, w jakim obejmuje ona niezbędne koszty leczenia za granicą, do których zwrotu pracodawca jest zobligowany mocą ww. rozporządzenia, nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy.

Odnosząc się do możliwości zapewnienia przez Spółkę Pełnego ubezpieczenia na rzecz Pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową, Spółka stoi na stanowisku, że brak możliwości zadecydowania przez Pracownika o jego zakresie wskazuje, że koszty poniesione na jego zapewnienie nie powinny stanowić przychodu Pracowników w rozumieniu ustawy o PIT.

Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3295/12 Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy koszty ewentualnej choroby czy wypadku za granicą zobowiązany jest ponieść pracodawca (co wynika także z § 12 ust. 3 rozporządzenia MPPS), wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, nie leży w interesie pracownika wykupienie takiego ubezpieczenia we własnym zakresie. Byłby to dla niego wyłącznie zbędny, dodatkowy koszt. Z tego powodu nie jest również uzasadnione twierdzenie Sądu, że pracownik otrzymując ubezpieczenie od pracodawcy zaoszczędził, bo nie musi sam ponosić wydatków związanych z ubezpieczeniem. Bez względu bowiem na to, czy spółka ubezpieczenie wykupi, jej pracownicy nie będą musieli ponosić kosztów leczenia z własnych środków. Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, a zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodem jest m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń. Skoro w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji pracownik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, nie może być mowy ani o przychodzie, ani w konsekwencji o dochodzie.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2017 r., nr 1462-IPPB4.4511.1357.2016.2.MS1 wnioskodawca, finansując ubezpieczenie, którego celem jest zabezpieczenie przed ew. wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą, w istocie zabezpiecza siebie przed ew. koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas podróży za granicą, do czego obliguje go (...) § 19 rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Poniesienie kosztu ubezpieczenia w tym zakresie jest zatem dokonywane w interesie pracodawcy. Dlatego też wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez wnioskodawcę nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu updof.

Analogicznie wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1222/16, zgodnie z którym konsekwencją opisanej powyżej wadliwości zaskarżonej interpretacji było naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. W rezultacie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący dopuszczenia się błędu w wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez uznanie, iż pracownicy skarżącej uzyskują przychód podatkowy z tytułu opłacenia przez nią polis ubezpieczeniowych, którymi obejmowani są pracownicy w związku z wyjazdami służbowymi. W świetle przytoczonego fragmentu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości, że świadczenie w postaci zakupu polisy ubezpieczeniowej z tytułu zagranicznego wyjazdu służbowego nie będzie dla pracowników dobrowolne. W rezultacie nie została spełniona już pierwsza przesłanka, od zaistnienia której Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt K 7/13 uzależnił uzyskanie przez pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu, tj. świadczenie nie zostało spełnione za zgodą pracownika (nie skorzystał z niego w pełni dobrowolnie). Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym nie powstanie u pracowników skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy spełnione zostaną pozostałe przesłanki sprecyzowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego K 7/13 stanowiące kryteria uznania przychodu za podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, tj. czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracowników (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły im korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść oraz czy korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).

W zakresie analizowanego powyżej zagadnienia, które było również przedmiotem zapytania poselskiego nr 7451, w odpowiedzi z dnia 4 lipca 2018 r. wypowiedział się także Minister Finansów Odnosząc powyższe do sytuacji, w której firma wykupiła polisę ubezpieczeniową na zagraniczne podróże służbowe pracowników, należy zauważyć, że w przypadku gdy nie jest spełniona którakolwiek z ww. przesłanek np. świadczenie jest dostępne w sposób ogólny dla wszystkich pracowników lub jest spełnione w interesie pracodawcy, gdyż zabezpiecza pracodawcę przed poniesieniem kosztów, które wg prawa musiałby ponieść wykup ww. polisy przez pracodawcę nie powoduje powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy. Mając powyższe na uwadze, uprzejmie informuję, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnych okolicznościach, a nie w oderwaniu od nich, z pominięciem istoty realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741). Nie w każdym bowiem przypadku świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty (np. wykup polisy ubezpieczeniowej), jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Spółki, również brak możliwości wyodrębnienia kwoty składek (tj. rozdzielenia poszczególnych składowych danej składki ubezpieczeniowej, na poszczególne elementy ubezpieczenia), jest dodatkową przesłanką wskazującą na to, że koszty poniesione na zapewnienie Pełnego ubezpieczenia nie powinny stanowić przychodu Pracowników, w rozumieniu ustawy o PIT.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.494.2018.2.JK2: Ponadto należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że w sytuacjach, w których ubezpieczyciele traktują koszty leczenia, które nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, łącznie z ubezpieczeniem assistance, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, i naliczają od obu tych elementów łączną składkę, należy traktować tę składkę w całości jako składkę na ubezpieczenie kosztów leczenia i nie odprowadzać od niej zaliczki na podatek dochodowy, ponieważ nie stanowi ona przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro nie jest możliwe wyodrębnienie części składki na koszty leczenia oraz na pomoc w podróży assistance, to składki tej nie można rozpatrywać w kategoriach przychodu.

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wartość Pełnego ubezpieczenia dla Pracowników odbywających zagraniczne podróże służbowe, z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia jego części składowych, nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z opłaceniem polis ubezpieczeniowych pracownikom w części dotyczącej:

• kosztów leczenia za granicą jest prawidłowe,

• w pozostałej części jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest więc każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami zawartymi w art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, do których należy m.in. wymieniony w pkt 1 stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zatrudnia pracowników (osoby fizyczne, będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, którzy realizując swoje obowiązki służbowe, odbywają również podróże zagraniczne. Wnioskodawca, w ramach organizacji ww. podróży, może zapewnić dodatkowo Pracownikom ubezpieczenie (obejmujące koszty leczenia, koszty ratownictwa, pomoc prawną, NNW, ochronę bagażu, odpowiedzialność cywilną; dalej: Pełne ubezpieczenie). Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami Wnioskodawcy, Pracownicy udający się w delegację mogą podjąć decyzję o objęciu ich Pełnym ubezpieczeniem. W ramach Pełnego ubezpieczenia, Wnioskodawca nie ma jednak możliwości wyodrębnienia kwoty składek (tj. rozdzielenia poszczególnych składowych danej składki ubezpieczeniowej, na poszczególne elementy ubezpieczenia), a przedmiotowe ubezpieczenie rozliczane jest odrębnie za każdy dzień.

Z powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 wynika, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznanie świadczeń za przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym wymaga łącznego spełnienia wymienionych powyżej przesłanek. Wobec tego kwalifikacja prawnopodatkowa danego świadczenia uzależniona jest od przeprowadzenia testu zmierzającego do wykazania, że dane świadczenie spełnia kryteria wskazane przez Trybunał Konstytucyjny.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, istotne dla rozstrzygnięcia jest zatem ustalenie m.in. czy objęcie określonych zdarzeń ubezpieczeniem następuje w interesie pracodawcy.

W myśl art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
2. zwrot kosztów:
3. przejazdów,
4. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
5. noclegów,
6. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
   

Stosownie do treści § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą.

Na podstawie § 19 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, następuje ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.).

Zgodnie z § 19 ust. 3 ww. rozporządzenia, nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów.

W myśl § 19 ust. 4 wskazanego rozporządzenia, w razie zgonu pracownika za granicą pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca finansując ubezpieczenie, którego celem jest zabezpieczenie przed ewentualnymi wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą, w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas podróży za granicą, do czego obliguje go w przypadku pracowników powołany wyżej § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Poniesienie kosztu ubezpieczenia w tym zakresie jest zatem dokonywane w interesie pracodawcy.

Dlatego też, wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu pracownika, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast Wnioskodawca wysyłający pracownika w podróż służbową poza granice kraju nie ma obowiązku ponoszenia wydatków bądź refundacji wydatków w przypadku wystąpienia pozostałych zdarzeń objętych ubezpieczeniem. Przy tym sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa ubezpieczenia powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Tym samym, nie sposób uznać, że w interesie Wnioskodawcy następuje poniesienie wydatków tytułem ubezpieczenia pracowników obejmującego swoim zakresem koszty ratownictwa, pomoc prawną, NNW, ochronę bagażu, odpowiedzialność cywilną.

Mając zatem na uwadze powyższe, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę tytułem ubezpieczenia w pozostałym zakresie niż dotyczący zdarzeń wskazanych w § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, mają na celu ochronę interesów pracowników. Nie powodują uszczuplenia ich majątku, do którego musiałoby dojść, gdyby nie sfinansowanie ww. wydatków przez Wnioskodawcę, a więc stanowią dla nich przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

W konsekwencji, w tym zakresie Wnioskodawca realizuje na rzecz pracowników nieodpłatne świadczenie w rozumieniu powołanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym powstaje również przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując, w związku z ubezpieczeniem pracownika w zagranicznej podróży służbowej, jedynie równowartość składek zapłaconych przez Wnioskodawcę tytułem sfinansowania ubezpieczenia obejmującego niezbędne koszty leczenia pracownika za granicą, do których zwrotu byłby zobligowany Wnioskodawca stosownie do § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej nie stanowi dla pracownika przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast równowartość składek z tytułu wykupu przez Wnioskodawcę dla pracownika ubezpieczenia w pozostałym zakresie, tj. koszty ratownictwa, pomoc prawną, NNW, ochronę bagażu, odpowiedzialność cywilną stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wartość tych składek opłaconych za pracownika, Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do przychodów pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy zgodnie z przepisami art. 31 ww. ustawy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Odnosząc się z kolei do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska, podkreślić należy, że orzeczenia te dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazane orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Dodać jednak należy, że orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące zagadnienia, o którym mowa we wniosku jest niejednolite.

Za słusznością stanowiska Organu w przedmiotowej sprawie przemawiają następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1262/16 oraz wyrok z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2351/10.

Treść orzeczenia NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2351/10 wskazuje, że zapłata składki przez pracodawcę za pracownika stanowi wymierną korzyść dla tego ostatniego z tytułu zawarcia na jego rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez pracodawcę składkę pracownik uzyskał ochronę ubezpieczeniową. Prowadzi to do wniosku, iż co do zasady, możliwe jest rozpatrywanie uzyskanej przez pracowników ochrony ubezpieczeniowej w kategoriach przychodu ze stosunku pracy w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego już w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, którego wartość odpowiada wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej.

Według orzeczenia NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1262/16 dodatkowe ubezpieczenie pracownika przez pracodawcę oznacza zaoszczędzenie wydatku i w konsekwencji stanowi przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Ocena ta jest poprawna również z tego względu, że w opisie nie zastrzeżono braku zgody na korzystanie z tego świadczenia przez pracownika. Nie wskazano na to, że nawet potencjalnie mogła wystąpić sytuacja, w której wbrew swej woli pracownik mógł zostać skierowany do pracy poza granicami kraju, bądź też mógł nie wyrazić zgody na objęcie go ubezpieczeniem.

Z kolei ustalenie, jakim pracownikom przysługują przychody z tytułu opłaconej przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej, nie nastręcza trudności, bowiem pracodawcy wiadome jest który pracownik i ile dni odbywa zagraniczną podróż służbową. Natomiast przypisanie pracownikowi określonej wartości składki ubezpieczeniowej jest kwestią techniczną, gdyż określenie proporcji wartości składki ubezpieczeniowej w odniesieniu do konkretnego ryzyka objętego ubezpieczeniem zależne jest od woli stron zawartej umowy ubezpieczenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej