Sprzedaż nieruchomości, tj. prawa własności gruntu przekształconego z prawa wieczystego użytkowania – ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu wraz z posadowionym na nim budynkiem nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 13 stycznia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1849/19 i  

2)stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2014 r. wpłynął Pani wniosek z 13 stycznia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego 

Sprawa dotyczy dokonanego w dniu 10 stycznia 2014 r. odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w (…), przy ulicy (…), numer Księgi Wieczystej (…). W dniu 22 stycznia 1942 r. Pani dziadkowie S. i I. O. na mocy aktu notarialnego ostatecznie nabyli na własność nieruchomość określoną dziś jako działka Nr (…) położona przy ulicy (…) w (…).

Następnie nieruchomość ta została objęta działaniem dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (…) (Dz. U. Nr 50 poz. 279). Z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia w życie dekretu nieruchomości warszawskie, w tym grunt przedmiotowej nieruchomości, na podstawie art. 1 cyt. dekretu przeszły na własność gminy (…), a od 1950 r. z chwilą likwidacji gmin na własność Skarbu Państwa. Następnie grunt z dniem 27 maja 1990 r. stał się własnością (…) – (…), co potwierdził Wojewoda W. decyzją Nr (…) z dnia (…). Natomiast zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 1994 r. o ustroju m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 48 poz. 195) grunt ten stał się własnością Gminy (…) – (…). W związku z powyższym, w dniu 2 września 1949 r. dawny właściciel hipoteczny złożył terminowo stosowny wniosek w trybie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. Zgodnie z postanowieniem Sądu Powiatowego dla W. (…) Wydział (…) z dnia (…) stwierdzono, że spadek po S. O. zmarłym 10 marca 1948 r. dziedziczą żona I. O. (Pani babka) oraz dzieci K. K., D. O. (Pani matka) oraz J. O. – każde po 1/4 części całości. Następnie zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla (…) Wydział (…) z dnia (…), na podstawie którego spadek po D. S. z domu O. (Pani matce) zmarłej 30 kwietnia 1992 r. na podstawie testamentu z dnia 30 października 1991 r. nabyła Pani 1/4 części całości.

Następnie zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego (…) Wydział (…) z dnia (…) na podstawie którego stwierdzono, że spadek po I. O. (Pani babce) zmarłej dnia 3 sierpnia 1992 r. nabyli z mocy ustawy: K. K., J. O. oraz H. J. (Pani), każde po 1/3 udziału.

W dniu 8 marca 1993 r. działając w imieniu i na rzecz spadkobierców dawnych właścicieli hipotecznych ponowiła Pani wniosek z dnia 2 września 1949 r. (podstawa prawna art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r.) o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do przedmiotowej nieruchomości oraz przedłożyła wszystkie niezbędne dokumenty. Następnie w dniu 7 grudnia 1995 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr (…)) nabyła Pani od K. K. oraz J. O. całe należące do nich udziały – wynoszące łącznie 2/3 części, stając się jedyną właścicielką nieruchomości oraz wzniesionego w latach 1984-1986 r. w całości ze środków własnych D. S. z domu O. (Pani matki) na podstawie zezwolenia na budowę z dnia 27 czerwca 1984 r. budynku warsztatu ślusarskiego. Dnia 21 grudnia 1998 r. otrzymała Pani ostateczną Decyzję Nr (…) wydaną przez (…) (…) o ustanowieniu na Pani rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w (…) przy ul. (…). Na podstawie powyższej decyzji, dnia 5 kwietnia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego (Rep. A Nr (…)) sporządzonego pomiędzy przedstawicielami (…) G. J. – F. oraz B. D. – R., a Panią nastąpiła formalnoprawna restytucja mienia oraz ustanowienie użytkowania wieczystego na okres 99 lat oraz przeniesienie prawa własności budynku na Panią.

W związku z tym, że dawni właściciele nabyli nieruchomość na własność, w dniu 24 kwietnia 2013 r. wystąpiła Pani o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…) przy ulicy (…) w prawo własności. Zgodnie z treścią decyzji Nr (…) z dnia 28 maja 2013 r. wydanej przez Zarząd (…) (…) Miasta (…) uznano przysługujące Pani na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w związku z oddaniem nieruchomości w użytkowanie wieczyste na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (…) (Dz. U. Nr 50 poz. 279) nieodpłatne przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości położonej w (…), przy ulicy (…). Wyżej wymieniona decyzja stała się ostateczna w dniu 18 czerwca 2013 r., co zostało potwierdzone przez Panią J. C. z upoważnienia Zarządu (…) (…). W dniu 10 stycznia 2014 r. działając jako osoba fizyczna zawarła Pani umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr (…)), gdzie dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ulicy (…) wraz z budynkiem.

Pytanie

Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości wraz z budynkiem położonej w (…). przy ulicy (…), do której prawa do całości nabyła Pani w dniu 7 grudnia 1995 r., przy czym restytucja mienia (formalnoprawnie) w związku z działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr. 50 poz. 279) nastąpiła kolejno 5 kwietnia 2013 r. w formie użytkowania wieczystego, a następnie 28 maja 2013 r. w formie przekształcenia użytkowania wieczystego we własność, stosuje się przepisy art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) i taką sprzedaż (zbycie) traktuje się jako źródło przychodów i podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

Pani stanowisko w sprawie

Interpretując zaistniałe zdarzenie należy przyjąć, że okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) należy liczyć od momentu nabycia nieruchomości w formie spadku, bądź nabycia praw do nieruchomości objętej działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. Pani zdaniem należy uznać, że wydane przez (…) kolejne decyzje Nr (…) oraz Nr (…), a także zawierane z (…) umowy w formie aktu notarialnego przywróciły porządek prawny, który obowiązywał przed wejściem w życie przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r.

W związku z tym, termin pięciu lat od nabycia należy liczyć w następujący sposób: od końca roku kalendarzowego:

‒w przypadku 1/4 części nieruchomości nabytej w wyniku spadku z 13 kwietnia 1993 r.,

‒w przypadku 1/3 z 1/4 części nieruchomości nabytej w wyniku spadku z 1 grudnia 1992 r.

‒w przypadku 2/3 części nieruchomości nabytej w wyniku umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 7 grudnia 1995 r.

W każdym z powyższych przypadków okres pięciu lat minął przed zawarciem przez Panią umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 10 stycznia 2014 r. (Rep. A 58/2014).

W związku z powyższym, Pani zdaniem sprzedaż (zbycie) nieruchomości wraz z budynkiem położonej w (…) przy ulicy (…) nie stanowi źródła przychodu i uzyskane w ten sposób środki finansowe nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 16 kwietnia 2014 r. wydałem interpretację indywidualną znak IPPB4/415-29/14-2/MS, w której uznałem Pani  stanowisko w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości za nieprawidłowe.

Interpretację Pani doręczono 22 kwietnia 2014 r.

Pismem z 4 maja 2013 r. (data wpływu 7 maja 2014 r.) wezwała Pani do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 28 maja 2014 r. pismem Nr IPPB4/415-29/W/14-4/MS wystosowano odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Skarga na interpretację indywidualną

4 lipca 2014 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 7 lipca 2014 r.

Wniosła Pani o uchylenie interpretacji w całości uznającej Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2498/14.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w (…) – wyrokiem z 17 października 2017  r. sygn. akt II FSK 2433/15 oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym, wyrok z 24 marca 2015 r. sygn.. akt III SA/Wa 2498/14 stał się prawomocny od 17 października 2017 r.

Interpretacja indywidualna II

Uwzględniłem ww. prawomocny wyrok i ponownie rozpatrzyłem Pani wniosek – 20 marca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak IPPB4/415-29/14/18-3/S/LZ, w której uznałem Pani  stanowisko w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości za:

‒prawidłowe – w części dotyczącej skutków podatkowych z tytułu sprzedaży gruntu,

‒nieprawidłowe – w części dotyczącej skutków podatkowych z tytułu sprzedaży budynku.

Interpretację Pani doręczono 26 marca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną II

25 kwietnia 2018 r. wniosła Pani skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Skarga wpłynęła do mnie 7 maja 2018 r.

Wniosła Pani o uchylenie interpretacji w części uznającej Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi II

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę– wyrokiem z 27 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1464/18.

Wniosła Pani skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 5 kwietnia 2022  r. sygn. akt II FSK 1849/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację z 20 marca 2018 r. Nr IPPB4/415-29/14/18-3/S/LZ.

Dnia 10 sierpnia 2022 r. zwrócono akta po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez NSA.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, 655):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.):

źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121):

Spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego  śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego,

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Natomiast oddanie w użytkowanie wieczyste „gruntu warszawskiego" skomunalizowanego Dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 Dekretu przewidywał, że:

‒dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną; - gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;

‒w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

‒w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów – na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

‒w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w „miejskich papierach wartościowych", które jednak nigdy nie zostały wyemitowane.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy miasta gruntów oraz budynku wybudowanego na tym gruncie stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 Dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych przepisów wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na Pani rzecz prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części dotyczącej praw i roszczeń nabytych w spadku. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Odnosząc się do umowy sprzedaży zawartej przez Panią i pozostałych spadkobierców stwierdzam, że umowa sprzedaży udziałów w nieruchomości miała w swej istocie charakter umownego działu spadku. W piśmiennictwie wspólność majątku spadkowego jest traktowana jako stan przejściowy, jej zniesienie może nastąpić w każdym czasie, na żądanie uprawnionych, w formie działu spadku, jako instytucji służącej zniesieniu wspólności (J. Kremis, B. Burian (w:) E. Gniewek, Komentarz, s. 1678).

Funkcją działu spadku jest uzyskanie przez poszczególnych spadkobierców wyłącznych praw do oznaczonych składników majątku spadkowego (J. Kremis (w:) System prawa prywatnego, t. 10, s. 641). W piśmiennictwie przyjmuje się, że spadkobiercy mają swobodę w wyborze trybu działu spadku. Umowny dział spadku może nastąpić w postaci umowy pozasądowej, ugody sądowej zawartej w postępowaniu pojednawczym, ugody sądowej zawartej w postępowaniu nieprocesowym i ugody zawartej przed sądem polubownym. Umowa o dział spadku jest w swym charakterze podobna do umowy o zniesienie współwłasności i umowy o podział majątku wspólnego (J. Kremis (w:) System prawa prywatnego, t. 10, s. 675), jest czynnością prawną o charakterze rozporządzającym (szerzej J. Biernat, Umowa o dział spadku, s. 63 i n.), konsensualnym, nie może być zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu (J. Kremis, B. Burian (w:) E. Gniewek, Komentarz, s. 1689- 1690). Umowny dział spadku może obejmować cały spadek lub jego część. W żadnym razie dział spadku nie musi być przedmiotem jednej umowy, współspadkobiercy mogą zawierać kolejne umowy, w których będą regulowali wzajemne relacje z tytułu wspólności majątku spadkowego. Umowy te zresztą mogą dotyczyć i znoszenia wspólności poszczególnych składników spadku, i sposobu sprawowania zarządu spadkiem czy jego składnikami, i rozliczeń z tytułu spłaconych długów spadkowych. Nie zawsze bowiem spadkobiercy będą zainteresowani zniesieniem wspólności w całości jedną umową, różne względy mogą przemawiać za częściowym utrzymaniem wspólności majątku spadkowego. Swoboda spadkobierców w zakresie działu umownego nie doznaje ograniczeń, jej treść zależy wyłącznie od woli spadkobierców (J. Kremis (w:) System prawa prywatnego, t. 10, s. 683-684), ma tu zastosowanie także art. 353¹ Kodeks cywilny.

Na podkreślenie zasługuje to, że wspólność majątku spadkowego ustaje z chwilą zawarcia umowy o dział spadku lub uprawomocnienia się postanowienia sądu o dziale spadku, które jednocześnie stanowią tytuł własności rzeczy przypadających poszczególnym spadkobiercom. Spadkobiercy stają się właścicielami przyznanych im przedmiotów zgodnie z treścią umowy lub postanowienia o podziale spadku (art. 624 w zw. z art. 688 Kodeksu postępowania cywilnego). Na tej podstawie też mogą uzyskać wpis prawa własności nieruchomości w księdze wieczystej. Na podstawie umownego działu spadku przyznaje się poszczególne prawa majątkowe konkretnym spadkobiercom, oznacza to zatem, że na etapie dokonywania działu spadku nadal mamy do czynienia ze spadkobiercami.

W wyniku dokonanego umownego działu spadku nadal była Pani następcą prawnym byłych właścicieli nieruchomości.

Sprzedaż przed 5 – letnim okresem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udziałów w nieruchomości, objętej przepisami „dekretu warszawskiego” nabytych przez spadkobiercę byłych właścicieli w wyniku umownego działu spadku, nie stanowi źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na restytucję stosunków prawnorzeczowych. Początek biegu 5 – letniego terminu, określonego w ww. przepisie rozpoczyna się od chwili nabycia udziałów w nieruchomości na podstawie umownego działu spadku.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy Kodeks cywilny może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy, wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może, więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Wobec powyższego, ww. przekształcenie również nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści wniosku:

1)W dniu 22 stycznia 1942 r. Pani dziadkowie S. i I. O. na mocy aktu notarialnego ostatecznie nabyli na własność nieruchomość położoną w (…).

2)Nieruchomość ta została objęta działaniem dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (…) (Dz. U. Nr 50 poz. 279).

3)W dniu 2 września 1949 r. dawny właściciel hipoteczny złożył terminowo stosowny wniosek w trybie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r.

4)S. O. zmarł 10 marca 1948 r. Spadek po nim dziedziczą żona I. O. (Pani babka) oraz dzieci K. K., D. O. (Pani matka) oraz J. O. – każde po 1/4 części całości.

5)Spadek po D. S. z domu O. (Pani matce) zmarłej 30 kwietnia 1992 r. na podstawie testamentu z dnia 30 października 1991 r. nabyła Pani 1/4 części całości.

6)Spadek po I. O. (Pani babce) zmarłej dnia 3 sierpnia 1992 r. nabyli z mocy ustawy: K. K., J. O. oraz Pani, każde po 1/3 udziału.

7)7 grudnia 1995 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego nabyła Pani od pozostałych spadkobierców należące do nich udziały – wynoszące łącznie 2/3 części, stając się tym samym jedyną właścicielką nieruchomości oraz wzniesionego w latach 1984-1986 budynku - warsztat ślusarski.

8)5 kwietnia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego na okres 99 lat oraz przeniesienie na Panią prawa własności budynku. Wystąpiła Pani o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności. Zgodnie z treścią decyzji z dnia 28 maja 2013 r. uznano przysługujące Wnioskodawczyni na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w związku z oddaniem nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Decyzja stała się ostateczna w dniu 18 czerwca 2013 r. Dokonała Pani zbycia całości nieruchomości wraz z budynkiem w dniu 10 stycznia 2014 r.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje stwierdzam, że sprzedaż nieruchomości, tj. prawa własności gruntu przekształconego z prawa wieczystego użytkowania – ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu, w części zarówno dotyczącej praw i roszczeń nabytych w spadku, tj. 1/4 części nieruchomości i 1/3 z 1/4 części nieruchomości jak i udziału 2/3 nabytych przez Panią na podstawie umowy sprzedaży (umownego działu spadku) nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego.

Jeżeli chodzi o budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta, to zgodnie z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (…):

Budynki oraz inne przedmioty znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy m.st. Warszawy, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten stanowi jednoznacznie, że stosuje się go do budynków znajdujących się na gruntach przechodzących na własność gminy. Wykładnia językowa tego przepisu jako całości, w związku z dalszą jego częścią, gdzie w odniesieniu do tych budynków wskazano, że „pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli", w świetle reguł gramatycznych języka polskiego wskazuje jednoznacznie, że dotyczy on wyłącznie budynków istniejących już w chwili przejścia gruntów na własność gminy.

Jednakże Sąd zwrócił uwagę na przewidzianą w dekrecie możliwość swoistej rekompensaty za odebranie własności nieruchomości nie tylko poprzez przyznanie prawa wieczystej dzierżawy, ale także, co wynika z art. 7 ust. 1 dekretu, prawa zabudowy za symboliczną opłatą.

Wprawdzie dekret nie regulował wprost kwestii dotyczącej własności budynku zbudowanego na gruncie, który na podstawie tegoż dekretu przechodził na własność gminy, odnosił się jednak do pojęć wieczystej dzierżawy i prawa zabudowy, uregulowanego w wydanym w tym samym dniu dekrecie z 26 października 1945 r. o prawie zabudowy (Dz. U. z 1945 r. Nr 50 poz. 280). Zgodnie z art. 1 ust. 1 dekretu o prawie zabudowy:

Państwo lub związki samorządu terytorialnego, będące właścicielami gruntu, mogą ustanowić na rzecz innej osoby na całości lub części tego gruntu prawo wzniesienia jednego lub większej ilości budynków na czas i za wynagrodzeniem, oznaczonymi w umowie (prawo zabudowy).

Jak wynika z art. 1 ust. 2 tego dekretu:

Osoba, która od właściciela gruntu uzyskała prawo zabudowy, nabywa co do budynku prawo własności, a co do gruntu prawo użytkowania.

Jako jedną z form rekompensaty za pozbawienie prawa własności gruntu przewidziano zatem w dekrecie prawo postawienia na gruncie gminy budynku i uzyskania prawa do jego własności. Dekret o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (…) regulował zatem kwestię budynków postawionych na gruncie przejętym przez gminę po przejęciu gruntu, tyle że nie w art. 5, ale w art. 7 ust. 1.

Tym samym, zdaniem Sądu, również zabudowanie gruntu przejętego przez gminę przez jej poprzedniego właściciela i przyznanie mu prawa własności tego obiektu stanowiło formę rekompensaty, przewidzianej dekretem. Dekret o prawie zabudowy został wprawdzie uchylony z dniem 1 stycznia 1947 r., jednakże możliwość uzyskania prawa zabudowy pozostała uregulowana w dekrecie o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2001 r., I CKN 71/01, OSNC 2002, nr 7-8, poz. 98).

Sąd zwrócił uwagę, że sporny budynek został zbudowany w latach 1984-1986 i według danych wskazanych przez Panią, był postawiony legalnie, na podstawie pozwolenia na budowę. Zgodnie z art. 29 ust. 5 obowiązującej wówczas ustawy z 24 października 1974 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 1974 r. Nr 38 poz. 229 ze zm.):

Pozwolenie na budowę może być wydane wyłącznie jednostce organizacyjnej lub osobie, która wykaże prawo do dysponowania nieruchomością.

Zatem, wydając Pani poprzednikom prawnym pozwolenie na budowę uznano, że dysponowali oni prawem dysponowania cudzą nieruchomością na cele budowlane.

Sąd także podniósł, że w dacie powstania spornego budynku obowiązywał już art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Z § 2 tego przepisu wynika, że:

Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

We wniosku wskazała Pani, że 5 kwietnia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego na okres 99 lat oraz przeniesienie na Panią prawa własności budynku wzniesionego w latach 1984-1986 budynku – warsztat ślusarski. Dokonała Pani zbycia całości nieruchomości wraz z budynkiem w dniu 10 stycznia 2014 r.

Jak wskazano wyżej, według Sądu jedną z form rekompensaty za odebranie własności nieruchomości, przewidzianą w dekrecie, była możliwość uzyskania prawa zabudowy nieruchomości gruntowej, z przyznaniem dawnemu właścicielowi gruntu prawa własności do wzniesionych na tym gruncie budynków. Jeżeli uwzględniono ustanowienie prawa użytkowania wieczystego jako restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji, to te same zasady zastosować należało do budynku wzniesionego legalnie na przejętym przez gminę gruncie. Gdyby bowiem wniosek właścicieli (Pani poprzedników prawnych) złożony na podstawie dekretu został rozpoznany we właściwym czasie, a nie po upływie 64 lat od złożenia (przy czym nawet od decyzji o ustanowieniu na Pani rzecz prawa użytkowania wieczystego do zawarcia umowy o jego ustanowieniu upłynęło 15 lat), Pani poprzednicy prawni uzyskaliby prawo własności budynku już w momencie jego wybudowania (wówczas już powinno im przysługiwać prawo wieczystej dzierżawy lub później — prawo wieczystego użytkowania).

Z tych względów Sąd uznał, że formalne nabycie prawa własności budynku dopiero w 2013 r. również stanowiło restytucję odebranego wcześniej prawa własności. Stwierdzenie w umowie o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego, że nabyła Pani również prawo własności budynku powinno być potraktowane co do daty nabycia tak samo, jak ustanowienie prawa wieczystego użytkowania, przekształconego następnie w prawo własności.

Sąd zwrócił uwagę, że prawo użytkowania wieczystego może być ustanowione wyłącznie w odniesieniu do gruntów (art.232 § 1 K.c.), natomiast zgodnie z art. 235 K.c. — własność budynków na tym gruncie jest związana z prawem wieczystego użytkowania. Skoro zatem prawo zabudowy gruntu i uzyskanie prawa własności budynków na gruncie przejętym przez gminę ma, tak jak możliwość ustanowienia prawa dzierżawy wieczystej (obecnie wieczystego użytkowania) stanowić rekompensatę za odebranie własności, przewidzianą w dekrecie, to skutki podatkowe co do daty nabycia nieruchomości lub prawa własności budynku powinny być określane w ten sam sposób. Stawiając budynek na gruncie gminy za jej zgodą, Pani poprzednik prawny chciał wykorzystać prawo do kompensaty za odebrany grunt.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uzasadnienie prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1849/19, uznaję, że sprzedaż nieruchomości, tj. prawa własności gruntu przekształconego z prawa wieczystego użytkowania – ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu wraz z posadowionym na nim budynkiem nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1849/19.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).