Temat interpretacji

Do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć bezpośrednio wydatków wskazanych we wniosku a poniesionych przy budowie budynku mieszkalnego na wynajem - wartość początkowa tego składnika majątku spełniającego definicję środka trwałego, w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne; Do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć wydatki poniesione przed rozpoczęciem najmu, na poszczególne elementy wyposażenia budynku - tj. meble i sprzęt AGD.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na meble wolno stojące i sprzęt AGD jest prawidłowe,
• w części dotyczącej sposobu ustalenia wartości początkowej obiektu jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu, ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej obiektu oraz kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazał, że w roku 2016 wybudował i oddał do użytkowania budynek mieszkalny wielorodzinny wraz z urządzeniami budowlanymi z nim związanymi. Budynek, z przeznaczeniem na wynajem, wybudowany został na działce będącej własnością podatnika i stanowi część kompleksu budynków mieszkalnych wielorodzinnych.

Budynek posiada instalacje wewnętrzne: elektryczną, telekomunikacyjną (telefon, Internet, RTV, domofon ), sanitarną i centralnego ogrzewania (z własnej kotłowni).

Instalacje RTV i internetowa składają się z szafy teletechnicznej z wyposażeniem, szafek multimedialnych w mieszkaniach, anteny zbiorczej na dachu budynku oraz garażu, w którym umieszcza się przewody sygnałowe i światłowodowe. Przewody w/w instalacji biegną pionowo w specjalnie przygotowanych kanałach technicznych od poddasza do piwnicy poprzez wszystkie kondygnacje i mieszkania, dzięki czemu istnieje możliwość swobodnego dojścia i naprawy/wymiany poszczególnych obwodów tych instalacji.

Ciepło dostarczane jest z kotła ciepła (własna kotłownia przy jednym z budynków mieszkalnych wielorodzinnych) przez preizolowane rury do poszczególnych węzłów cieplnych budynków mieszkalnych.

Przed oddaniem budynku do użytkowania poszczególne lokale mieszkalne zostały wyposażone w wolno stojące meble i sprzęty AGD. Żadne meble nie zostały na stałe wbudowane w ściany budynku i poszczególnych lokali mieszkalnych.

Łazienki wyposażono w grzejniki typu drabinka (w pozostałych pomieszczeniach oprócz klatek schodowych ogrzewanie jest podłogowe), natryski i umywalki z bateriami oraz sedesy, kuchnie wyposażono w zlewozmywaki z bateriami.

Wewnątrz i na zewnątrz budynku zamontowano oprawy oświetleniowe.

Po oddaniu budynku do użytkowania podatnik rozpoczął jego amortyzację.

Wartość początkową budynku biuro rachunkowe ustaliło poprzez zsumowanie kosztów wytworzenia budynku (w tym wszystkich instalacji wewnętrznych, również RTV i Internetu, które nie zostały wbudowane w ściany budynku).

Do wartości budynku wliczono również wartość mebli wolno stojących oraz sprzętu AGD, a także pozostałego wyposażenia (grzejniki, zlewozmywaki, natryski, umywalki, sedesy, baterie, wymienniki ciepła, kolektory i regulatory, sterowniki ogrzewania podłogowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy oddaniu do użytkowania budynku mieszkalnego wartości:

1. mebli wolno stojących i sprzętu AGD,
2. opraw oświetleniowych
3. zlewozmywaków, natrysków, umywalek, sedesów, baterii,
4. wymienników ciepła, kolektorów, regulatorów, grzejników,
5. przewodów ciepłociągowych,
6. sterowników naściennych do regulacji ogrzewania podłogowego,
7. instalacji RTV i Internet (światłowody) niewbudowanych w konstrukcję budynku

należy wliczyć do wartości początkowej budynku czy też (zależnie od wartości jednostkowej lub wartości zestawu) wliczyć do kosztów uzyskania przychodu bądź amortyzować jako odrębny śr
odek trwały?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa środków trwałych ustalana jest zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22g ust. 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto, jak wynika z objaśnień zawartych do grupy 1 KŚT, do wyposażenia budynku zwiększającego jego wartość początkową zalicza się m.in. wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku - np. wbudowane meble.

1. Wolnostojące meble i sprzęt AGD

Meble i sprzęty AGD (inne niż wbudowane na stałe w konstrukcję budynku) nie zwiększają wartości początkowej budynku. Zależnie od ich wartości mogą one być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu bądź zaliczane do środków trwałych, jako poszczególne elementy lub łącznie jako skompletowane zestawy.

2. Oprawy oświetleniowe (lampy sufitowe, ścienne, kinkiety, lampy zewnętrzne: wejścia do klatek schodowych, węzłów, oświetlenie elewacji, balkonów)

Oprawy oświetleniowe nie zwiększają wartości początkowej budynku. Można je w każdej chwili zdemontować i zamontować w innym miejscu (bez uszczerbku dla nich samych jak i budynku). Zależnie od wartości mogą być bezpośrednio kosztem lub być zaliczone do środków trwałych.

3. Zlewozmywaki, natryski, umywalki, sedesy, baterie

Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia instalacja, a zatem należy się posłużyć znaczeniem wyrazu wg słownika języka polskiego PWN. I tak, według tego słownika instalacja to zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę, itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń.

Jak wynika z tej definicji, zlewozmywaki, natryski, umywalki, sedesy i baterie nie są przewodami, ani urządzeniami doprowadzającymi wodę. Są one samodzielnymi urządzeniami pozwalającymi korzystać z doprowadzonej wody.

Zgodnie z objaśnieniami do KŚT granice instalacji, należących do wyposażenia budynku, stanowią w zależności od rodzaju instalacji, przykładowo mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ wody, gazu, czynników grzewczych. Instalacja wodna w budynku jest zakończona zaworem odcinającym przy podłączeniu do tych urządzeń.

Ponadto wyżej wskazane wyposażenie w każdej chwili można zdemontować i zamontować w innym miejscu. W związku z powyższym podatnik jest zdania, że wydatki na w/w wyposażenie można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (o ile ich wartość jednostkowa nie jest wyższa od 3.500 zł), gdyż nie zwiększają one wartości środka trwałego, w tym przypadku budynku mieszkalnego.

4. Wymienniki ciepła (montowane w węzłach cieplnych budynku), kolektory i regulatory (urządzenia łączące poszczególne obwody ogrzewania podłogowego i grzejnikowego - montowane do każdego mieszkania osobno na klatkach schodowych), grzejniki naścienne (montowane na klatkach schodowych), grzejniki - drabinki (montowane w łazienkach).

Mając na uwadze definicję instalacji bliżej opisaną w pkt 3, należy wskazać, że elementy wskazane w pkt 4 są samodzielnymi urządzeniami służącymi do doprowadzania ciepła. Są to urządzenia indywidualne, które w każdej chwili mogą być wymontowane z budynku, w którym są umieszczone, a następnie zainstalowane w innych budynkach, przy czym demontaż nie powoduje zniszczenia, uszkodzenia albo konieczności zmiany przeznaczenia użytkowego ani samego urządzenia ani też konstrukcji budynku.

Ponadto zgodnie z objaśnieniami do KŚT granice instalacji, należących do wyposażenia budynku, stanowią w zależności od rodzaju instalacji, przykładowo mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ wody, gazu, czynników grzewczych. Stąd też w/w elementy mogą stanowić odrębne składniki majątku.

5. Przewody ciepłociągowe (prowadzone od kotła znajdującego się w kotłowni do poszczególnych węzłów budynków)

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przewody ciepłociągowe służą obsłudze kilku budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Jako takie nie mogą być składnikiem poszczególnych budynków i podnosić ich wartości, powinny być amortyzowane jako samodzielny środek trwały.

6. Sterowniki naścienne do regulacji ogrzewania podłogowego

Sterownik jest urządzeniem współpracującym z instalacją ogrzewania podłogowego, zamontowanym w skrzynce na klatce schodowej ewentualnie mieszkaniu, przymocowany do niej wkrętami. Instalacja ogrzewania podłogowego może działać bez sterownika. Sterownik nie jest na stałe połączony z budynkiem ani z instalacją ogrzewania podłogowego - istnieje możliwość jego wymontowania bez uszczerbku dla tego urządzenia, jak również dla budynku, a także bez konieczności zmiany ich przeznaczenia użytkowego. Urządzenie to po zdemontowaniu może też zamontowane w innym budynku. Wobec powyższego może ono stanowić odrębny środek trwały i nie powinno być amortyzowane jako część składowa budynku.

7. Instalacje RTV i internetowa - światłowody

Instalacje składają się z wolnostojącej szafy teletechnicznej z wyposażeniem, szafek multimedialnych w mieszkaniach (przymocowanych do ściany, ale nie podtynkowo), anteny zbiorczej na dachu budynku oraz garażu, w którym umieszcza się przewody sygnałowe i światłowodowe. Przewody w/w instalacji biegną pionowo w specjalnie przygotowanych kanałach teletechnicznych od poddasza do piwnicy poprzez wszystkie kondygnacje i mieszkania, dzięki czemu istnieje możliwość swobodnego dojścia i naprawy/wymiany poszczególnych obwodów tych instalacji.

Wszystkie elementy instalacji można odłączyć od budynku, w którym są zamontowane bez uszczerbku zarówno dla tego urządzenia jak i dla budynku. Wobec powyższego instalacje te mogą stanowić odrębny środek trwały i nie powinny być amortyzowane wraz z budynkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na meble wolno stojące i sprzęt AGD jest prawidłowe,
• dotyczącym sposobu ustalenia wartości początkowej obiektu jest nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są tylko racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

• grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
• budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
• zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. wytworzone budynki, o ile spełniają następujące warunki:

• stanowią własność lub współwłasność podatnika,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bądź też najmem.

Ponadto lokale mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty, czy udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 22n ust. 6 ustawy).

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, w przepisie art. 22g ustawy zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

• wartość w cenie nabycia rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
• wartość w cenie nabycia wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
• koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
• inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 22g ust. 4 ustawy, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 22g ust. 4 ustawy - zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy amortyzacji nie podlegają).

Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Środki trwałe w budowie to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu, gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Rozpoczęcie amortyzacji powinno nastąpić od miesiąca następującego po miesiącu, w którym oddano budynek do używania w tym przypadku rozpoczęcia najmu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy podatnik ponosi (poniósł) wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania (w tym przypadku najmu), tj. czyni ten środek kompletnym, zdatnym do używania, wówczas wartość poczynionych nakładów, stanowi element wartości początkowej środka trwałego. W konsekwencji, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wytworzenie we własnym zakresie budynku mieszkalnego do najmu: opraw oświetleniowych, zlewozmywaków, natrysków, umywalek, sedesów, baterii, wymienników ciepła, kolektorów, regulatorów, grzejników, przewodów ciepłociągowych, sterowników naściennych do regulacji ogrzewania podłogowego, instalacji RTV i Internet (światłowody) - zwiększają wartość początkową środka trwałego, jakim jest wynajmowany budynek mieszkalny.

Okoliczności przedstawione we wniosku jednoznacznie wskazują, że Wnioskodawca wybudowany dom mieszkalny wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a zatem do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć bezpośrednio wydatków wskazanych we wniosku a poniesionych przy budowie budynku mieszkalnego na wynajem. Tym samym wartość początkowa tego składnika majątku spełniającego definicję środka trwałego, w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast w odniesieniu do kosztów poniesionych na zakup wyposażenia budynku mieszkalnego (lokali mieszkalnych), w skład którego weszły meble wolno stojące i sprzęt AGD, które nie stanowią konstrukcji stałych stwierdzić należy, że są to elementy, które nie spełniają definicji składowych z uwagi na swój charakter - elementy te nie zostały bowiem wbudowane w konstrukcję budynku (środka trwałego) w związku z czym nie są z nim trwale związane, a zatem nie zwiększają jego wartości początkowej, jako elementy niewbudowane w konstrukcję stałą lokalu.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć wydatki poniesione przed rozpoczęciem najmu, na poszczególne elementy wyposażenia budynku - tj. meble i sprzęt AGD. Przy czym wskazać należy, że wydatki na ww. wyposażenie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio jeżeli ich wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3500 zł lub jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne, jeżeli dana rzecz - element wyposażenia posiada cechy środka trwałego oraz jego wartość początkowa przekracza 3500 zł. Tym samym wydatki na ww. wyposażenie będą kosztem uzyskania przychodu bądź też kosztem uzyskania przychodu będą odpisy amortyzacyjne od tych składników wyposażenia, które będą środkiem trwałym.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznano w zakresie ustalenia wartości początkowej budynku mieszkalnego za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest/będzie zgodny/zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w wyniku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego organy podatkowe ustalą, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różni się od rzeczywistego wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej