Wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej obowiązków płatnika w związku z wypłatą zaliczek na poczet dywidendy dla wspólników w spółce opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

‒podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym – jest nieprawidłowe,

‒w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniligo Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 sierpnia 2022 r. (data wpływu 4 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie branży nieruchomościowej dotyczącej nabywania i sprzedawania nieruchomości na własny rachunek (przedmiot przeważającej działalności został określony kodem PKWiU 68.10.Z – „kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek”). Jednocześnie, Spółka począwszy od 1 lutego 2022 roku rozpoczęła stosowanie opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. W celu zastosowania wspomnianej formy opodatkowania na podstawie 28j ust. 5 ustawy o CIT Wnioskodawca na dzień 31 stycznia 2022 roku dokonał zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz ponownego otwarcia w dniu 1 lutego 2022 roku (pierwszy dzień opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek). Dodatkowo, za wskazany okres od 1 stycznia 2022 roku do 31 stycznia 2022 roku zostanie sporządzone sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz sporządzona deklaracja CIT-8 za ten okres. Spółka również wskazuje, iż zarówno w 2021 roku jak i okresie od 1 stycznia 2022 do 31 stycznia 2022 roku wartość przychodu ze sprzedaży Spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenie kwot wyrażonych w euro zostało dokonane według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Oznacza to, iż w pierwszym roku stosowania ryczałtu od dochodów spółek Wnioskodawca posiada status „małego podatnika” w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. Wskazać jednak należy, iż w trakcie stosowania tej formy opodatkowania w 2022 roku niniejszy próg 2 000 000 euro w przeliczeniu na kwotę wyrażoną w zł zostanie przekroczony.

Wnioskodawca informuje również, iż spełnione zostały warunki wskazane w art. 28j ust. 1-3 oraz ust. 5 ustawy o CIT. Spółka zaznacza, iż:

1.mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

i.z wierzytelności,

ii.z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

iii.z części odsetkowej raty leasingowej,

iv.z poręczeń i gwarancji,

v.z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

vi.ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

vii.z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

2.począwszy od 1 lutego 2022 roku zatrudnia na podstawie umowy o pracę 3 osoby w przeliczeniu niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami,

3.nie posiada udziałów, akcji w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

4.wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

5.sprawozdania finansowe Spółki są sporządzane zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości (nie są sporządzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości),

6.w lutym 2022 roku zostało złożone zawiadomienie ZAW-RD do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu ryczałtu od dochodów spółek.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż do jego sytuacji faktycznej nie znajdą zastosowania przypadki wskazane w art. 28k ustawy o CIT uniemożliwiające trwałe lub czasowe zastosowanie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek.

Biorąc powyższe pod uwagę i rozpoczęcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek Wnioskodawca zamierza dokonać następujące czynności:

1.wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy z zysków Spółki osiągniętych w okresie stosowania ryczałtu od dochodów spółek zgodnie z art. 349 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) na rzecz wspólników za 2022 rok,

2.dokonać przekształcenia w spółkę komandytową,

3.wypłacić zaliczkę na poczet zysku z zysków Spółki osiągniętych w okresie stosowania ryczałtu od dochodów spółek na rzecz wspólników przekształconej spółki komandytowej.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Spółka informuje, iż otrzymana przez wspólnika kwota zaliczki na poczet dywidendy będzie pochodzić wyłącznie z podziału zysku spółki w okresie, gdy Spółka była opodatkowanaryczałtem od dochodów spółki.

Spółka informuje, iż wypracowane przez spółkę z których będą wypłacane zaliczki na poczet dywidendy będą wyodrębnione w kapitale własnym w bilansie w sporządzonym sprawozdaniu finansowym. 

Pytania

1.  Czy Wnioskodawca na moment wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy jako podmiot posiadający status „małego podatnika” uprawniony będzie do opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku 10% stawką ryczałtu wynikającą z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

2.  Czy Wnioskodawca na moment wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy pełniąc funkcję płatnika uprawniony będzie na moment wypłaty zaliczki do zastosowania odliczenia wynikającego z art. 30a ust. 19 pkt 1 ustawy o PIT tj. pomniejszenia zryczałtowanego podatku o kwotę stanowiącą 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany?

3.  Czy w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy Wnioskodawca pełniąc funkcje płatnika powinien przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty ryczałtu tj. kwotę zaliczki na poczet dywidendy w wartości netto?

4.  Czy Wnioskodawca po przekształceniu w spółkę komandytową na moment wypłaty zaliczki na poczet zysku pełniąc funkcję płatnika uprawniony będzie do zastosowania odliczenia wynikającego z art. 30a ust. 19 pkt 2 ustawy o PIT tj. pomniejszenia zryczałtowanego podatku o kwotę stanowiącą 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytania nr 2-4 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na posiadanie statusu „małego podatnika” na moment i w miesiącu wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy Wnioskodawca uprawniony będzie do opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku 10% stawką ryczałtu wynikającą z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż zyski podlegające wypłacie zostały osiągnięte w okresie stosowania ryczałtu od dochodów spółek i opodatkowane zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT możliwe będzie na moment wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy zastosowanie przez Spółkę pełniącą funkcję płatnika odliczenia wynikającego z art. 30a ust. 19 pkt 1 ustawy o PIT tj. pomniejszenia zryczałtowanego podatku o kwotę stanowiącą 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy Wnioskodawca pełniąc funkcje płatnika powinien przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty ryczałtu tj. zaliczki na dywidendę w wartości netto.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż zyski podlegające wypłacie zostały osiągnięte w okresie stosowania ryczałtu od dochodów spółek i opodatkowane zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT możliwe będzie również po przekształceniu w spółkę komandytową na moment wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy zastosowanie przez Spółkę odliczenia wynikającego z art. 30a ust. 19 pkt 2 ustawy o PIT tj. pomniejszenia zryczałtowanego podatku o kwotę stanowiącą 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o: małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. W tym kontekście wskazać należy, zarówno w 2021 roku jak i okresie od 1 stycznia 2022 do 31 stycznia 2022 roku wartość przychodu ze sprzedaży Spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro (przeliczenie kwot wyrażonych w euro zostało dokonane według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł). Oznacza to, iż w pierwszym roku stosowania ryczałtu od dochodów spółek Wnioskodawca posiada status „małego podatnika” w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT i posiadać go będzie na moment wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy z zysków Spółki osiągniętych w okresie stosowania ryczałtu od dochodów spółek zgodnie z art. 349 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.).

Jednocześnie, wskazać należy, iż zgodnie z 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku. Szczególnie istotne jest również to, iż na podstawie art. 28m ust. 2 niniejszą regulację stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 1 podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Dodatkowo, zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ryczałt wynosi: 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności.

Biorąc powyższe regulacje pod uwagę zauważyć należy, iż możliwość zastosowania 10% stawki podatku nie jest uzależniona od żadnych innych warunków niż posiadanie statusu „małego podatnika” lub uznania za podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Takie też stanowisko zostało potwierdzone w przewodniku do ryczałtu oddochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. mającego moc objaśnień podatkowych stanowiących, iż: „Stawka ryczałtu jest zależna jest od wysokości przychodów osiąganych przez podatnika, tj. od posiadanie statusu małego podatnika lub podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego działalność stawka CIT wynosi 10% podstawy opodatkowania”.

W konsekwencji, w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę statusu „małego podatnika” w miesiącu wypłaty na moment i w miesiącu wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy Wnioskodawca uprawniony będzie do opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku 10% stawką ryczałtu wynikającą z art. 28o ust. 1 pkt 1ustawy o CIT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji, Wnioskodawca wypłacając zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy zobowiązany jest do poboru należnego zryczałtowanego podatku PIT z tytułu uzyskanych przez wspólników przychodów. Jednocześnie, art. 30a ust. 19 pkt 1 ustawy o PIT stanowi, iż: zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przeztę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą: 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku CIT.

Tym samym, wskazać należy, iż w świetle art. 30a ust. 19 ustawy o PIT aby zastosować przedstawione odliczenie konieczne jest:

‒    uzyskanie przez wspólnika przychodu z wypłat podzielonych zysków spółki,

‒    osiągnięcie zysków w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i wyodrębnienie w kapitale własnym spółki,

‒    zyski spółki powinny być opodatkowane ryczałtem na zasadach wskazanych w art. 28o ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, Wnioskodawca podkreśla, iż wspólnik / wspólnicy niewątpliwie uzyskają przychód z wypłaty podzielonych zysków w momencie przekazania zaliczki na poczet zysku. Niniejsze zyski zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym zostaną osiągnięte w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i wyodrębnione w kapitale własnym spółki. Dodatkowo, zyski spółki zostaną opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, zaznaczyć należy, iż w przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek potwierdzone zostało zrównanie zaliczki na poczet przewidywanej dywidendyza dochód z tytułu podzielonego zysku wskazując, iż: „dla celów ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1”.

Przedstawione stanowisko jest również zgodne z wykładnią funkcjonalną art. 30a ust.19 ustawy o PIT. Celem tego przepisu była możliwość zastosowania wspomnianego odliczenia na etapie wypłaty zysków do wspólników, natomiast, w razie przyjęcia odmiennej wykładni wspólnicy zobowiązani byliby po zakończeniu roku do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Brak możliwości uwzględnienia odliczenia wynikającego z art. 30a ust. 19 ustawy o PIT skutkowałby również zmniejszeniem atrakcyjnościsystemu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uprawniony będzie na moment wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy do zastosowania odliczenia wynikającego z art. 30aust. 19 pkt 1 ustawy o PIT tj. pomniejszenia zryczałtowanego podatku o kwotę stanowiącą 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany.

Ad. 3.

W art. 30a ust. 19 ustawy o PIT przedstawiona została metoda kalkulacji odliczenia zapłaconego ryczałtu od dochodów spółek od kwoty należnego zryczałtowanego podatku z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z przytoczoną regulacją zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą: 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku CIT.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonego przepisu zdaniem Spółki podstawa opodatkowania powinna zostać określona jako kwota faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty ryczałtu tj. w wysokości zaliczki na dywidendę w wartości netto. Takie stanowisko wynika bezpośrednio z wykładni literalnej omawianej regulacji. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w treści przepisu został wskazany obowiązek obliczenia podatku zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Zatem, spółka wypłacająca dywidendę jako płatnik zobowiązana była do przyjęcia podstawy opodatkowania w wartości netto tj. sumy osiągniętego przez dany podmiot zysku przeznaczonego do wypłaty i pomniejszonego o zapłacony podatek CIT. Dodatkowo, art. 30a ust. 19 ustawy o PIT wyraźnie stanowi, iż odliczeniu podlega 90% / 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany. Oznacza to, iż płatnik powinien od należnego podatku odjąć iloczyn udziału wspólnika od należnego ryczałtu. 

Zdaniem Spółki przykładowa kalkulacja należnego podatku PIT od wypłaty zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek (przy założeniu posiadania statusu „małego podatnika”) na rzecz wspólnika posiadającego 100% akcji w spółce powinna przebiegać następująco:

‒    wartość podzielonego dochodu przeznaczonego do wypłaty na rzecz wspólnika – 100 000,00 zł,

‒    właściwa stawka ryczałtu – 10% 

‒    wartość należnego ryczałtu – 10 000,00 zł (10% x 100 000,00 zł),

‒    stawka zryczałtowanego podatku PIT – 19%

‒    kalkulacja wartości zryczałtowanego podatku PIT – 19% x 90 000,00 zł (100 000,00 zł – 10 000,00 zł)

‒    wartość zryczałtowanego podatku PIT – 17 100,00 zł 

‒    kalkulacja wartości odliczenia – 90% x 10 000,00 zł

‒    wartość odliczenia - 9 000,00 zł

‒    zryczałtowany podatek PIT po odliczeniu – 8 100,00 zł (17 100,00 zł – 9 000,00 zł)

Przyjęcie innego stanowiska pozostałoby w sprzeczności z zasadami i systemem prawa podatkowego, w szczególności z wykładnia funkcjonalną i systemową ustawy o PIT. W szczególności skutkowałoby to odmiennym sposobem kalkulacji podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem z tytułu uzyskanych dywidend dla wspólników podatników objętych ryczałtem od dochodów spółek od wspólników pozostałych spółek. Założeniem jednak ustawy była taka sama kalkulacja podstawy opodatkowania dla wszystkich podatników uwzględniająca jednak preferencję dla podatników wypłacających zyski i opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek. 

Stanowisko o konieczności kalkulacji podstawy opodatkowania w wartości netto tj. po pomniejszeniu o wartość zapłaconego podatku CIT wynika również z uzasadnienia do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (wprowadzającej ryczał od dochodów spółek w 2021 roku) stanowiącego, iż:

„Efekt łącznego opodatkowania na poziomie CIT i PIT osiągnięty zostanie poprzez możliwość odliczenia od podatku płaconego na poziomie wspólnika (PIT) części podatku zapłaconego na poziomie spółki (CIT). W tym zakresie projekt przewiduje, iż podatek dochodowy od przychodów z dywidend otrzymanych z zysków spółki powstałych w okresie, w którym jej dochody są opodatkowane ryczałtem, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może ulec obniżeniu o proporcjonalne odliczenie podatku należnego zapłaconego przez tę spółkę od dochodu z zysku podzielonego, który przypada na przychód udziałowca (akcjonariusza) tej spółki. Wysokość proporcjonalnego odliczenia została ustalona w sposób zapewniający uzyskanie łącznego opodatkowania na zakładanym poziomie: 25% dla podatnika małego (z możliwością obniżenia o 5 p.p., w przypadku dokonania większych inwestycji przez spółkę) oraz 30% dla pozostałych (z możliwością obniżenia o 5 p.p.).”

W tym kontekście wskazanie przez ustawodawcę łącznego efektywnego poziomu opodatkowania w wysokości odpowiednio 25 % oraz 30% (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku) wskazuje na sposób kalkulacji odliczenia przy uwzględnienia podstawy opodatkowania w wartości netto tj. zysku po pomniejszeniu o należny ryczałt. 

Wobec powyższego, w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy Wnioskodawca pełniąc funkcje płatnika powinien przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty ryczałtu tj. zaliczki na dywidendę w wartości netto.

Ad. 4.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż katalog wyłączeń przedmiotowych oraz podmiotowych w zakresie ryczałtu od dochodów spółek nie obejmuje przekształcenia podmiotów. Oznacza to, iż w wyniku przekształcenia Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek. Takie też stanowisko wynika z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. stanowiącego, iż: „restrukturyzacji mogą podlegać zarówno podatnicy CIT jak i podmiot niebędący podatnikiem CIT (patrz Rozdział 2.3 Przewodnika). Restrukturyzacji (w drodze łączenia, podziału, przekształcenia czy wkładu niepieniężnego) mogą podlegać również podatnicy opodatkowani już ryczałtem. Zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku może wystąpić również w sytuacji, gdy wszyscy podatnicy uczestniczący w restrukturyzacji podlegają opodatkowaniu ryczałtem.”

Wnioskodawca jednak w związku z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych i ponownego otwarcia w dniu przekształcenia rozpocznie nowy rok podatkowy i utraci status „małego podatnika”. W konsekwencji wypłacone zyski z tytułu zaliczki na poczet zysków opodatkowane będą ryczałtem wynoszącym 20% podstawy opodatkowania. Jednocześnie, ze względu na fakt, iż zyski podlegające wypłacie zostały osiągnięte w okresie stosowania ryczałtu od dochodów spółek i opodatkowane zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT możliwe będzie również po przekształceniu w spółkę komandytową na moment wypłaty zaliczki na poczet zysków zastosowanie przez Spółkę odliczenia wynikającego z art. 30a ust. 19 pkt 2 ustawy o PIT tj. pomniejszenia zryczałtowanego podatku o kwotę stanowiącą 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

‒podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym – jest nieprawidłowe,

‒w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wśród nich art. 10 ust. 1 pkt 7. Zgodnie z jego treścią:

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Zatem do wskazanej kategorii zalicza się również zaliczki na poczet dywidendy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 30a ust. 19 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2022 roku):

Stosownie do art. 28o ust 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021 r. poz. 1800 ze zm.):

Natomiast nie można zgodzić się z Państwem, że w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty ryczałtu tj. zaliczki na dywidendę w wartości netto.

W związku z powyższym w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto.