Temat interpretacji

Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 23 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 14 września 2020 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.526.2020.1.AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 września 2020 r., natomiast w dniu 23 września 2020 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach tej działalności wytwarza kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego. Efektem tej działalności jest powstanie programu komputerowego realizującego założone przez klienta funkcjonalności. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca odsprzedaje majątkowe prawo do wytworzonego dzieła - kodu programu, do czego jest zobowiązany podpisanym kontraktem. Zadaniem Wnioskodawcy było stworzenie systemu do przesyłania plików/wiadomości pomiędzy innymi systemami mającymi odmienne możliwości odbierania i wysyłania (). Przykładowo gdy jeden z małych klientów ma możliwość wysyłania tylko maili a większy odbiorca potrzebuje odpowiednio wypełnionych wiadomości lub plików przesyłanych na serwer ftp lub web service. W tym przypadku po odpowiednim skonfigurowaniu można połączyć tych dwóch kontrahentów bez wprowadzania nowego systemu do obsługi w przypadku obu stron. Ponadto tworzenie kodu, którego uruchomienie pozwala na automatyczne stworzenie infrastruktury () w jednej z lokalizacji chmury () za pomocą narzędzia (). Pozwala na szybkie odtworzenie infrastruktury w innej lokalizacji chmury () w przypadku awarii w pierwotnie użytej lokalizacji lub w przypadku konieczności zmiany lokalizacji serwerów systemu ze względu na ograniczenia prawne np. przeniesienie systemu do lokalizacji niemieckiej. Na rynku nie ma narzędzia, które bez napisanego przez Wnioskodawcę kodu jest w stanie stworzyć infrastrukturę wymaganą dla projektu ulepszonego w punkcie wyżej.

Powyższe zadania były wykonywane na potrzeby X w okresie od x stycznia 2019 do x sierpnia 2019, a zadaniem Wnioskodawcy było przygotowanie oprogramowania, które będzie realizowało założone przez klienta funkcjonalności.

Na potrzeby kolejnego klienta, Y, (współpraca od x września 2019 do chwili obecnej) Wnioskodawca zajmował się tworzeniem systemu, który pozwala na szybkie wyszukiwanie w ogromnym zbiorze danych, w wielu systemach klienta firmy Y. Powodem stworzenia było zbyt długie oczekiwanie na wynik wyszukiwania szczególnie w godzinach zwiększonego użycia systemów. Na rynku nie ma narzędzia, które samo byłoby w stanie zoptymalizować wyszukiwanie dla wewnętrznych wymagań klienta. Dodatkowym wymaganiem było automatyczne skalowanie systemu aby podczas większego używania systemu był w stanie sam się zwielokrotnić tzn. automatycznie uruchomić dodatkowe serwery aby obsłużyć większy ruch. Przykładowo: po zaimportowaniu milionów złożonych rekordów, system pozwala na przeszukiwanie po słowach w nie więcej niż 2 sekundy. Tworzył również kod, którego uruchomienie pozwala na automatyczne stworzenie infrastruktury () w jednej z lokalizacji chmury () za pomocą narzędzia (). Pozwala to na szybkie odtworzenie infrastruktury w innym położeniu chmury () w przypadku awarii w pierwotnie użytej lokalizacji. Ponadto zajmował się zwielokrotnieniem infrastruktury dla podniesienia wydajności oraz dostępności systemu w przypadku awarii w jednej z użytej lokalizacji. Na rynku nie ma narzędzia, które bez napisanego przez Wnioskodawcę kodu, jest w stanie stworzyć infrastrukturę wymaganą dla projektu, o którym mowa wyżej.

Jest możliwe aby zrobił to człowiek. Usługi Wnioskodawcy polegały na automatyzacji podanego procesu, który pozwala na ujednolicenie środowiska testowego, produkcyjnego i innych, co w przypadku ręcznego tworzenia przez człowieka jest obarczone błędami.

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, w której:

• wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
• prowadzi ją w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
• wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30 ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
• dokonuje zapisów w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
• dokonuje zapisów w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach.

Działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi nieprzerwanie od dnia x maja 2016 r. Jej przedmiotem jest działalność w zakresie wytwarzania oprogramowania, posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatek liniowy. Na podstawie umowy zawartej z kontrahentem świadczy usługi programistyczne, całość autorskich praw majątkowych jest przenoszona na kontrahenta za wynagrodzeniem. Nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. Oprogramowanie, które wytwarzał/wytwarza, rozwija i ulepsza, jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, jest zatem utworem, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach współpracy ze Spółkami świadczył/świadczy usługi jako członek zespołu odpowiedzialny za realizowanie projektu poprzez pisanie kodu. Do jego obowiązków należy uczestnictwo w definiowaniu i planowaniu realizacji kolejnych projektów poprzez analizowanie danych od użytkowników oraz proces twórczy dochodzenia do możliwych rozwiązań. Zadaniem Wnioskodawcy jest ulepszanie oprogramowania, tworzenie nowych funkcjonalności, w taki sposób, aby jak najlepiej spełniać potrzeby klienta. Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma zatem miejsce w ramach prowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, czyli działalności o charakterze twórczym, podejmowane w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub ich wykorzystywania do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowych funkcjonalności omawianego oprogramowania. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności oprogramowania, którego jest autorem. Tworzenie aplikacji zarówno w części serwerowej jak i w części interfejsu użytkownika oznacza, że powstają części składające się ostatecznie na jeden program komputerowy, którego jest współtwórcą, jednak te poszczególne części również są programami komputerowymi stworzonymi osobno przez poszczególnych programistów. W ramach zawartej umowy przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego we wskazany sposób oprogramowania, zatem osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Konkretyzacja i podział zadań odbywa się w drodze rozmów pomiędzy poszczególnymi członkami zespołu programistów. Rozwija zatem i ulepsza oprogramowanie wytworzone przez siebie oraz inne podmioty na podstawie nieodpłatnej i niewyłącznej licencji i czyni to samodzielnie. Wynagrodzenie za świadczone usługi jest określone w umowie. Obejmuje ono, poza wynagrodzeniem z tytułu przenoszenia na kontrahenta autorskich praw do wytworzonego przez Wnioskodawcę programu komputerowego, także inne elementy, jak utrzymanie i zarządzanie oprogramowaniem i środowiskami programistycznymi. Wyodrębnienie wynagrodzenia za przenoszenie na Spółkę autorskich praw majątkowych następuje w prowadzonej, odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji, na zasadzie procentowego obliczenia czasu poświęconego na wytwarzanie oprogramowania (pisanie kodu) w stosunku do całego czasu świadczenia usług.

W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami dotyczącymi IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca oraz art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego za rok 2019. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, iż działalność badawczo-rozwojową prowadzi od roku 2016. Ewidencja prac jest prowadzona systematycznie i na bieżąco od dnia 1 stycznia 2019 r., ponieważ wówczas Wnioskodawca powziął wiedzę o wejściu w życie przepisów dotyczących IP Box i o obowiązku prowadzenia ewidencji, natomiast obejmuje ona okres od początku działalności badawczo-rozwojowej, która zmierzała do wytworzenia kwalifikowanego IP. Za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka. Wnioskodawca samodzielnie decyduje o miejscu i czasie świadczenia usług i nie są one wykonywane pod kierownictwem Spółki. Ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Dochód jest uzależniony od ilości rzeczywistego świadczenia usług, a w przypadku braku nowych zleceń po stronie Spółki wynagrodzenie Wnioskodawcy nie przysługuje.

W uzupełnieniu wniosku zainteresowany wskazał, że wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie (kod) składające się ostatecznie na jeden program komputerowy stanowi odrębny program komputerowy, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania, które rozwija i ulepsza, nie posiada w stosunku do tego oprogramowania umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tego prawa. Oprogramowanie, które Wnioskodawca rozwija i ulepsza stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowy m od osób fizycznych, a w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, całość praw autorskich Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem na kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, uzyskując w 2019 r. dochody osiągane dzięki autorskiemu prawu do programu komputerowego, mógł je opodatkować preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30 ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skorzystać z ulgi IP Box za rok 2019?

Zdaniem Wnioskodawcy, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei za prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia autorskie prawo do programu komputerowego, które wskazują, że część chronioną prawem [formę (ekspresji) utworu] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania.

Reasumując, skoro autorskie prawo do programu komputerowego zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prac rozwojowych, a dochód ze świadczonych usług zostaje osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do opodatkowania dochodu z tego tytułu stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

• a prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
• b nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
• c nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
• d nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki oraz Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste zamknięcie łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej &− oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych &− oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. &− Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. &− Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. &− Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem działalność badawczo-rozwojowa to działalność o charakterze twórczym podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy mający na celu tworzenie, tworzyć powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo systematyczny występuje w sformułowaniu podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny, a więc odnosi się do działalności, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium systematyczności danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy zaprezentowanego rzez Wnioskodawcę wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach tej działalności wytwarza kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca odsprzedaje majątkowe prawo do wytworzonego dzieła kodu programu. Całość autorskich praw majątkowych jest przenoszona na kontrahenta za wynagrodzeniem. Oprogramowanie, które Wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza, jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, jest zatem utworem, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, czyli działalności o charakterze twórczym, podejmowane w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub ich wykorzystywania do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowych funkcjonalności omawianego oprogramowania. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności oprogramowania, którego jest autorem. Tworzenie aplikacji zarówno w części serwerowej jak i w części interfejsu użytkownika oznacza, że powstają części składające się ostatecznie na jeden program komputerowy, którego Wnioskodawca jest współtwórcą, jednak te poszczególne części również są programami komputerowymi stworzonymi osobno przez poszczególnych programistów. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego we wskazany sposób oprogramowania, zatem osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie (kod) składające się ostatecznie na jeden program komputerowy stanowi odrębny program komputerowy, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie, które Wnioskodawca rozwija i ulepsza stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, prowadzi ją w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30 ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, dokonuje zapisów w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, dokonuje zapisów w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług. Ewidencja prac jest prowadzona systematycznie i na bieżąco od dnia 1 stycznia 2019 r.

Należy także wskazać, że oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uzyskuje dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci tworzonego kodu źródłowego, który stanowi utwór prawnie chroniony i został wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stąd dochód ten kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Reasumując, Wnioskodawca, uzyskując w 2019 roku dochody osiągane dzięki autorskiemu prawu do programu komputerowego, mógł je opodatkować preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skorzystać z ulgi IP Box za rok 2019.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej