Ponieważ w mocy pozostaje decyzja KE dotycząca środka pomocowego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. w treści obowiązującej do 31 grudnia 2020 r., stoi Pan także na stanowisku, że zastosowanie ww. przepisu w treści obowiązującej do 31 grudnia 2020 r. do Jego dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2021 r. będzie możliwe także w przypadku, gdyby KE nie wydała zgody na obowiązywanie ww. przepisu w wersji obowiązującej po 1 stycznia 2021 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy,

za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Treść art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych wskazuje, że:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Niemniej jednak, mając na względzie art. 4a ustawy, ocena czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.,

wolne od podatku są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich podnoszących banderę państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na:

a)holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

b)pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską.

Na podstawie art. 21 ust. 35  tej ustawy,

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1:

1)w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę - zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu;

2)w przypadku pracy na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę - zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, zawierającego:

a)imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL, a w przypadku jego braku - numer dokumentu potwierdzającego tożsamość,

b)informację o liczbie dni przepracowanych w roku na statku spełniającym wymagania, o których mowa w ust. 1 pkt 23c, przez marynarza, którego dotyczy zaświadczenie, z podaniem okresów zatrudnienia, nazwy i bandery statku,

c)informację o kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora,

d)informacje dotyczące armatora obejmujące:

‒imię i nazwisko lub nazwę,

‒adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby,

‒numer identyfikacji podatkowej lub zagraniczny numer identyfikacyjny podatnika,

‒formę prawną.

W myśl natomiast art. 21 ust. 35b ustawy,

do okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, zalicza się okres:

1)podróży do miejsca rozpoczęcia pracy na statku, liczony wraz z dniem rozpoczęcia podróży z miejsca zamieszkania lub innego miejsca wskazanego w marynarskiej umowie o pracę, o której mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, do dnia rozpoczęcia pracy na statku, a w przypadku statków obsługiwanych przez kolejno wymieniające się załogi statku lub część załogi statku - jeden dzień przy każdorazowej zmianie załogi;

2)podróży z miejsca zakończenia pracy na statku, liczony wraz z dniem zakończenia pracy na statku, do dnia zakończenia podróży w miejscu zamieszkania lub innym miejscu wskazanym w marynarskiej umowie o pracę, o której mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, a w przypadku statków obsługiwanych przez kolejno wymieniające się załogi statku lub część załogi statku - jeden dzień przy każdorazowej zmianie załogi;

3)repatriacji i oczekiwania na repatriację w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu - w przypadku gdy na podstawie przepisów dotyczących kosztów ponoszenia repatriacji armator jest obowiązany do ponoszenia tych kosztów;

4)pobierania zasiłku chorobowego lub zasiłku macierzyńskiego oraz okresy niezdolności do pracy z tytułu wypadku przy pracy lub choroby, które miały miejsce w okresie zatrudnienia na statku, określone w zaświadczeniach lekarskich;

5)szkolenia lub przeszkolenia w jednostkach edukacyjnych, prowadzących szkolenia zgodnie z wymogami Międzynarodowej konwencji o wymaganiach w zakresie wyszkolenia marynarzy, wydawania im świadectw oraz pełnienia wacht, 1978, sporządzonej w Londynie dnia 7 lipca 1978 r. (Dz. U. z 1984 r. poz. 201 i 202, z 1999 r. poz. 286, z 2013 r. poz. 1092, z 2018 poz. 1866 i 2088 oraz z 2019 r. poz. 103);

6)szkolenia lub przeszkolenia innego niż wskazane w pkt 5, na które marynarz został skierowany przez armatora, a obowiązek odbycia tego szkolenia lub przeszkolenia wynika z odrębnych przepisów;

7)urlopu wypoczynkowego lub okolicznościowego, jeżeli marynarska umowa o pracę, o której mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, przewiduje jego uzyskanie;

8)wolnego od pracy pobytu na lądzie, udzielonego na podstawie przepisów dotyczących czasu pracy marynarzy, bezpośrednio po czasie pracy na statku obsługiwanym przez kolejno wymieniające się załogi statku lub część załogi statku;

9)urlopu wyrównawczego, o którym mowa w art. 56 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 35c ustawy,

okresy, o których mowa w ust. 35b, ustalane są na podstawie dokumentów przedłożonych przez marynarza.

W myśl art. 21 ust. 35d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

przez armatora, o którym mowa w ust. 35 i 35b, rozumie się armatora, o którym mowa w art. II ust. 1 lit. j Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 845, z 2017 r. poz. 512 oraz z 2019 r. poz. 962).

Stosownie natomiast do art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o:

pkt 47a) marynarzu - oznacza to marynarza w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz. U. z 2019 r. poz. 1889 i 2197);

pkt 48)   żegludze międzynarodowej - oznacza to żeglugę między:

a)portami polskimi a portami zagranicznymi, w tym także między portami polskimi, pod warunkiem że żegluga między portami polskimi jest częścią podróży morskiej do portu zagranicznego,

b)portami polskimi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego,

c)portami zagranicznymi,

d)miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego,

e)portami zagranicznymi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123),

wolne od podatku są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na:

a)holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

b)pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską.

Jednakże art. 23 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów uzyskanych począwszy od roku, w którym Komisja Europejska wydała pozytywną decyzję o zgodności pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym w odniesieniu do tego przepisu, i obowiązuje w okresie jej obowiązywania.

Należy bowiem pamiętać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a program pomocowy przewidujący jej udzielanie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Zgoda Komisji Europejskiej na stosowanie zwolnienia dochodów marynarzy z podatku dochodowego ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do przepisów zgłoszonych Komisji Europejskiej w postępowaniu notyfikacyjnym. Zgodnie z art. 108 TFUE, państwo członkowskie jest obowiązane notyfikować Komisji Europejskiej wszelkie plany wprowadzenia nowych środków pomocowych.

Jednocześnie, państwo członkowskie nie może wprowadzać takich środków w życie do momentu uzyskania pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej w sprawie tych środków pomocowych. Z tego też względu w ustawie przewidziano przepis zawieszający działanie nowego zwolnienia podatkowego dotyczącego dochodów marynarzy, do czasu uzyskania pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej uznającej to rozwiązanie za program pomocy zgodny z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE.

W konsekwencji, do czasu uzyskania pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej wobec nowego środka pomocowego, obowiązuje zwolnienie przedmiotowe w dotychczasowym kształcie. Mając zatem na uwadze, że do dnia dzisiejszego nie została wydana decyzja Komisji Europejskiej dotycząca nowelizacji zwolnienia przedmiotowego uznać należy, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku dochodów należy dokonać analizy zwolnienia przedmiotowego w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Jedną z przesłanek warunkujących zastosowanie ww. zwolnienia przedmiotowego w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. jest wykonywanie pracy na statku morskim podnoszącym banderę państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że jest Pan marynarzem zatrudnionym przez podmiot norweski na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii. Statki te - głównie chemikaliowce i statki ro-ro są zarejestrowane pod banderami państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jest Pan lub był zatrudniany w systemie kontraktowym tj. otrzymuje / otrzymywał wynagrodzenie wyłącznie za okres pracy na statku.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w tym przepisie.

Ponadto, wyjaśnić należy, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy, niezbędne jest także złożenie stosownego zaświadczenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Z powyższego wynika, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu stosownego zaświadczenia, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1, tj. przed dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2021 r. zaświadczenie powinno zatem zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2022 r.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, mając na uwadze, że statki na których  wykonywał i będzie wykonywał Pan pracę były i będą statkami używanymi do przewozu ładunków w żegludze międzynarodowej, podnoszącymi banderę państw członkowskich EOG, przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z przepisów uznać należy, że w sytuacji gdy złoży Pan w wymaganym przepisami prawa terminie zaświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas dochody uzyskane w 2021 r. będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro pływał Pan i będzie pływał na statkach zarejestrowanych pod banderami państw należących do EOG, to także w przypadku, gdyby Komisja Europejska nie wydała pozytywnej decyzji o zgodności pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym, będzie mógł Pan skorzystać z ww. zwolnienia. 

Powyższe ustalenia będą miały również zastosowanie do dochodów uzyskanych w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).