Dobrowolne umorzenia akcji za wynagrodzeniem.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

‒nieprawidłowe w części, w której jako podstawę prawną powołuje Pan przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.;

‒prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 22 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia akcji za wynagrodzeniem. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – 2 listopada 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, osobą fizyczną nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca w 2011 roku objął 91.500 akcji w spółce działającej pod firmą X. S.A. z siedzibą w A. (…), ul. (…), KRS: (…), NIP: (…) [Spółka]. Łączna wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę akcji w Spółce to 915.000 zł, które to akcje Wnioskodawca pokrył wkładem niepieniężnym o wartości 915.000 zł w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W statucie Spółki wartość wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy została określona na kwotę 915.000 zł.

Akcje zostały pokryte przez Wnioskodawcę przed ich zarejestrowaniem, zaś ich wartość nominalna wynosiła 10 zł za jedną akcję.

Zgodnie z treścią art. 362 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych [k.s.h.], spółki akcyjne mogą nabywać akcje własne celem ich umorzenia. Statut Spółki dopuszcza nabycie akcji własnych celem ich umorzenia. Spółka planuje przeprowadzenie dobrowolnego umorzenia 500.000 sztuk akcji własnych w trybie art. 359 § 1 k.s.h. w drodze ich nabycia od Wnioskodawcy przez Spółkę. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki planuje podjęcie uchwały w przedmiocie umorzenia 50.000 sztuk akcji za wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy w kwocie 500.000 zł.

Po podjęciu uchwały przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółka planuje ogłoszenie treści uchwały w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w trybie przewidzianym w art. 359 § 3 k.s.h. Wraz z przedmiotowym ogłoszeniem Spółka planuje wezwać swoich wierzycieli, którzy będą uprawnieni do zgłaszania roszczeń wobec Spółki w terminie trzech (3) miesięcy od dnia zamieszczenia ogłoszenia o umorzeniu akcji własnych.

Po przeprowadzeniu postępowania konwokacyjnego Spółka nabędzie od Wnioskodawcy 50.000 sztuk akcji za wynagrodzeniem w kwocie 500.000 zł [Wynagrodzenie Umorzeniowe]. Po nabyciu od Wnioskodawcy przedmiotowych akcji i ich umorzeniu Spółka obniży swój kapitał zakładowy z kwoty 915.000 zł do kwoty 415.000 zł.

Akcjonariusz jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od czerwca 2021 r. i będzie posiadał nadal taki status w zdarzeniu przyszłym.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca wskazuje, że we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytania pierwszego dotyczy ono obowiązków podatkowych Wnioskodawcy w związku z umorzeniem akcji, tj. zasad ustalania przychodów i kosztów oraz zasad, według których Wnioskodawca powinien rozliczyć skutki podatkowe powyższej transakcji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 2011 roku (tj. na dzień 28 czerwca 2011 r.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Na moment objęcia przez Wnioskodawcę akcji w kapitale zakładowym X. S.A., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 2011 roku, został osiągnięty przychód.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2011 r. (tj. na dzień 28 czerwca 2011 r.), wolne od podatku dochodowego są: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dlatego też osiągnięty w 2011 przez Wnioskodawcę przychód podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 2011 roku.

Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

1.Czy Wnioskodawca, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, z tytułu zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia osiągnie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT oraz czy:

‒zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy o PIT w brzmieniu z 2011 r. Wnioskodawca ma prawo jako koszty uzyskania przychodu zaliczyć przyjęte dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikające z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu w 2011 r., określone na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia oraz

‒zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT w brzmieniu z 2011 r. Wnioskodawca ma prawo jako koszty uzyskania przychodu zaliczyć wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie akcji w Spółce?

2.Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia przez niego akcji na rzecz Spółki celem ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) stanowi dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa jest w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisie art. 30b Ustawy o PIT i Wnioskodawca zobowiązany jest do wykazania go w treści rocznej deklaracji podatkowej PIT-38?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, z tytułu zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia Wnioskodawca osiągnie przychód, o którym to podatku mowa jest w treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT oraz

‒zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy o PIT w brzmieniu z 2011 r. Wnioskodawca ma prawo jako koszty uzyskania przychodu zaliczyć przyjęte dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikające z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2011 r., określone na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, a także

‒zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT w brzmieniu z 2011 r. Wnioskodawca ma prawo jako koszty uzyskania przychodu zaliczyć wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie akcji w Spółce.

Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie zaś z treścią art. 30b ust. 2 Ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 tejże ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, cena wyrażona w zawartej między Wnioskodawcą a Spółką umowie zbycia akcji Spółki objętych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT.

Przepis art. 22 ust. 1f został wprowadzony do Ustawy o PIT z dniem 1 stycznia 2001 r. mocą art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104 poz. 1104) i - zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy - ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000 r.

Według treści art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT wprowadzonego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2001 r. ww. przepisem ustawy zmieniającej, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2.wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Powołana treść przepisu została zmieniona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478).

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Powyższa zmiana art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy o PIT miała charakter doprecyzowujący, powodowana była błędnym rozumieniem dotychczasowej redakcji przepisu. Odnosił się on bowiem do wartości aportu „wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa”, co błędnie odczytywano jako przyzwolenie na ustalanie kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej, uwzględniającej wszelkie aktualizacje wyceny majątku nieuznawane, co do zasady, za mające wpływ na rozliczenie podatku dochodowego. Wprowadzona zmiana miała na celu jednoznaczne wskazanie, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę podatkową wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. W związku z tym, że zmiana miała charakter redakcyjny, ustawodawca nie ustanowił przepisów przejściowych.

Analizowany przepis został ponownie zmieniony ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1378). Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Również przy zmianie tych przepisów ustawodawca nie ustanowił przepisów przejściowych, ponieważ zmiana tego przepisu miała charakter redakcyjny i nie powodowała zmiany sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu.

Powołana treść przepisów została zmieniona kolejny raz mocą ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) od 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 analizowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Wskazana ustawa zmieniła też brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dotychczas obowiązujących przepisach ustawodawca przyjął rozwiązanie, że przychodem była wartość nominalna otrzymanych w zamian za wkład udziałów/akcji. Po nowelizacji przychodem jest wartość wkładu określona w statucie albo w umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze. Z uwagi na uchylenie pkt 9a w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne było dostosowanie brzmienia art. 22 ust. 1f tej ustawy, gdyż odwoływał się do uchylanej jednostki redakcyjnej.

Wyżej wymieniona ustawa zmieniająca weszła w życie 1 stycznia 2017 r., z zastrzeżeniem wyjątków w niej wskazanych (art. 9 ustawy zmieniającej). Ustawodawca przewidział przy tym - w art. 4 ustawy zmieniającej - tzw. przepisy przejściowe (intertemporalne), które stanowią, że w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w przepisie przejściowym, koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) objętych przed 1 stycznia 2017 r. określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, przychód z tytułu objęcia w 2011 r. akcji w Spółce został określony na podstawie przepisów Ustawy o PIT w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w 2011 r. w zamian za wkład niepieniężny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy zatem również określić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy o PIT, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 2 cytowanej ustawy, w brzmieniu obwiązującym w 2011 r.: W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia akcji Wnioskodawcy w Spółce (w tym w celu umorzenia dobrowolnego) objętych przez niego w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy o PIT, w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2011 r., tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych akcji nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ponadto w sytuacji, gdy zbyciu nie podlegają wszystkie akcje nabyte w sposób opisany powyżej, koszt uzyskania przychodu należy ustalić w proporcji odpowiadającej ilości zbywanych akcji.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT w brzmieniu z 2011 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów również wydatki związane z objęciem akcji w 2011 r.

Ad. 2

Zgodnie z postanowieniami k.s.h. (art. 359), akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Z kolei z treści art. 359 § 2 k.s.h. wynika m.in., że umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Jak wynika więc z powyższego, podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia akcji przez spółkę jest ich nabycie od wspólnika. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia akcje pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia.

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez wspólnika - w takim przypadku następuje nabycie akcji przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Przechodząc zaś na grunt przepisów Ustawy o PIT należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ww. ustawy: „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że: „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT: „Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych”.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1ab pkt 1 Ustawy o PIT: „Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych”.

Treść art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT rozstrzyga zaś o tym, że: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości”.

Należy przy tym zastrzec, iż przytoczony powyżej przepis nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji w spółkach będących podmiotami podatku dochodowego od osób prawnych dochodzi do zbycia tych akcji, a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT – do kapitałów pieniężnych.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT: „Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”.

W myśl natomiast art. 30b ust. 1 tej ustawy: „Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu”.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 cytowanej ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest: „Różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym”.

Zgodnie z art. 41 Ustawy o PIT: „Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ww. Ustawy: „Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21”.

Natomiast w myśl art. 39 ust. 3 Ustawy o PIT: „Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru”.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku dochodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 Ustawy o PIT, ustawodawca przewidział odmienne zasady opodatkowania wyrażone w art. 30a i 30b tej ustawy. W związku z tym należy zauważyć, że umorzenie udziałów przez ich zbycie w celu umorzenia w istotny sposób różni się od sposobu opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (do których kwalifikuje się umorzenie przymusowe i automatyczne). W pierwszym przypadku podatnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów samodzielnie, tj. bez udziału płatnika. Natomiast w odniesieniu do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zasadą (sformułowaną wprost w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest udział płatnika w pobraniu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne należy stwierdzić, że przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów przez Wspólnika na rzecz Spółki celem ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT). Dochód taki podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisie art. 30b Ustawy o PIT. W konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu – na Spółce, jako płatniku, ciążyć będzie jedynie obowiązek informacyjny polegający na sporządzenia i doręczeniu do Wnioskodawcy deklaracji PIT-8C (wynikający z brzmienia art. 39 ust. 3 Ustawy o PIT). Dokument ten jest podstawą do samodzielnego rozliczenia przez Wnioskodawcę dochodu ze zbycia akcji w zeznaniu PIT-38.

Powyższe potwierdza więc, że Wnioskodawca ma rację twierdząc, że przychód uzyskany przez niego z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki celem ich umorzenia stanowi dla niego przychód z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa jest w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisie art. 30b Ustawy o PIT i Wnioskodawca zobowiązany jest do wykazania go w treści rocznej deklaracji podatkowej PIT-38.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W pojęciu odpłatnego zbycia akcji, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż akcji, jak również dobrowolne umorzenie akcji uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji. Tryb umarzania akcji reguluje art. 359 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm). Zgodnie z tym przepisem:

Akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji spółki kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Nabycie przez Pana w 2011 r. akcji w spółce akcyjnej, które to akcje pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowodowało dla Pana powstanie przychodu, jednakże podlegał on zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy.

W związku z tym, że planuje Pan zbyć w celu umorzenia część udziałów w spółce akcyjnej nabytych w 2011 r. skutki podatkowe tego zbycia należy ocenić zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2022 r. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody te podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. sytuacji, gdy zbycie akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji) są zatem m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

‒art. 22 ust. 1f ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1)określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2)przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

‒art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

‒art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

W tym kontekście w analizowanej sprawie zastosowanie w sprawie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem (objęcia akcji).

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem (objęcia akcji).

W przypadku planowanego zbycia w celu umorzenia części posiadanych przez Pana akcji, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyjęta dla celów podatkowych, wynikająca z ksiąg podatkowych, określona na dzień objęcia tych akcji, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia ustalona w proporcji odpowiadającej ilości zbywanych akcji.

Na dzień objęcia przez Pana akcji (w 2011 r.) przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazywał bowiem, że:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ponadto, zgodnie z art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Pomimo prawidłowości Pana poglądu co do sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji, organ interpretacyjny nie może uznać tego stanowiska za prawidłowe w części, w której jako podstawę prawną powołuje Pan przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Zastosowanie w tej sprawie znajdą bowiem ww. przepisy w brzmieniu obecnie obowiązującym, wprowadzone ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.).

Reasumując, w przedstawionej we wniosku sprawie osiągnie Pan przychód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy zobowiązany Pan będzie do rozliczenia osiągniętego z tego tytułu dochodu i złożenia zeznania podatkowego (PIT-38) o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2. W zakresie pytania nr 3 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W tej interpretacji ocenie nie podlegała ta część Pana stanowiska, która dotyczy obowiązków płatnika.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).