Temat interpretacji

Potrącalność wydatku na nabycie wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tej wierzytelności w sytuacji, gdy podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów stosując tzw. metodę uproszczoną ewidencjonowania kosztów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia wydatków na zakup wierzytelności, uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2020 r. jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie organu pismem z dnia 14 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: Podatnik) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

Podatnik planuje nabycie wierzytelności od podmiotu trzeciego (dalej: Sprzedawca). Nabycie to planowane jest na dzień 1 grudnia 2020 r. za ustaloną cenę w wysokości 5 000 zł. Na podstawie wstępnych ustaleń ze Sprzedawcą, Podatnik będzie zobowiązany do zapłaty ceny za wierzytelność w ciągu 7 dni od nabycia wierzytelności, tj. 8 grudnia 2020 r. Ze względu na potencjalną sytuację finansową Podatnika, zapłata ceny nastąpi 15 stycznia 2021 r., tj. po ustalonym terminie przez zbywcę wierzytelności i Podatnika.

Podatnik mimo braku zapłaty ceny za nabytą wierzytelność Sprzedawcy, zamierza w dniu 11 grudnia 2020 r. sprzedać przedmiotową wierzytelność do innego podmiotu za cenę w wysokości 6 000 zł.

Nabycie i sprzedaż wierzytelności zostaną dokonane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, a wierzytelność będzie stanowiła towar handlowy. Dochody Wnioskodawcy z działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów Wnioskodawca stosuje na chwilę obecną metodę uproszczoną (kasową) ewidencjonowania kosztów. W najbliższym czasie planuje zmienić stosowaną metodę na metodę memoriałową.

Wierzytelność na moment jej nabycia nie będzie wierzytelnością, która została uprzednio zbyta przez Wnioskodawcę lub spółkę niebędącą osobą prawną, w której Wnioskodawca byłby wspólnikiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków na zakup wierzytelności w okresie rozliczeniowym obejmującym 2020 r., tj. w wysokości 5 000 zł, w przypadku zapłaty ceny poprzez dokonanie przelewu bankowego w dniu 15 stycznia 2021 r. zarówno w przypadku stosowania metody uproszczonej (kasowej) ewidencjonowania kosztów, jak i przy zmianie stosowanej metody na metodę memoriałową?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków na zakup wierzytelności w okresie rozliczeniowym obejmującym 2020 r., tj. w wysokości 5 000 zł, w przypadku zapłaty ceny poprzez dokonanie przelewu bankowego w dniu 15 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 183), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na nabycie wierzytelności są kosztami bezpośrednimi. Podobnie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2015 r., sygn. ITPB2/4511-171/15-4/IB. Organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika co do wątpliwości w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia wierzytelności otrzymanych z tytułu likwidacji spółki jawnej. Organ potwierdził, że Do dnia likwidacji Spółki jawnej, koszt nabycia Wierzytelności nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt nabycia Wierzytelności powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia Wierzytelności) po uprzednim nabyciu przez spółkę wierzytelności w drodze umowy sprzedaży.

Podobnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.202.2017.1.JBB potwierdził, że (...) wydatki na nabycie wierzytelności należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowe wydatki można przyporządkować konkretnym przychodom, tj. przychodom z tytułu spłaty tych wierzytelności. Ponadto, poniesienie tych wydatków stanowi warunek sine qua non osiągnięcia wskazanych przychodów. W konsekwencji, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4 updop. Przepis ten pozwala zaliczyć w koszty uzyskania przychodów te część wydatku (kosztu) jaka odpowiada osiągniętym przychodom..

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek na nabycie wierzytelności (kolejno sprzedanej) powinien być uznany jako koszt uzyskania przychodu w roku 2020, pomimo że zapłata za wierzytelność nastąpiła w dniu 15 stycznia 2021 r., tj. w roku, w którym wierzytelność została przez Wnioskodawcę sprzedana, a nie w roku zapłaty ceny za nabytą i później sprzedaną wierzytelność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do ww. art. 23 ust. 1 ustawy za koszty uzyskania przychodu nie uważa się m.in.:

• strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny (art. 23 ust. 1 pkt 34);
• strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności (art. 23 ust. 1 pkt 34a);
• wydatków na nabycie wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio została zbyta przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, w której podatnik jest wspólnikiem w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z tego uprzedniego lub pierwszego zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 34b).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 22 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zastrzeżenie od ww. zasady, wynikające z ustępu 5 dotyczy podatników prowadzących księgi rachunkowe, którzy są zobligowani do wyodrębniania:

• kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, potrącalnych stosownie do regulacji art. 22 ust. 5, 5a i 5b ustawy oraz
• kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalnych stosownie do regulacji art. 22 ust. 5c ustawy.

Kolejne z zastrzeżeń poczynionych w art. 22 ust. 4 odnosi się do regulacji art. 22 ust. 6 ustawy. Przepis ten dotyczy podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów i pozwala im na odstąpienie od zasady potrącania kosztów tylko w roku podatkowym ich poniesienia. Na mocy art. 22 ust. 6 omawianej ustawy zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

A zatem, jak wynika z powołanych przepisów, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów ma możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów w oparciu o jedną z dwóch metod:

• określoną w art. 22 ust. 4 ustawy tzw. metodę uproszczoną tj. wedle zasady ujmowania kosztów w roku podatkowym ich poniesienia (metoda ta jest nazywaną również metodą kasową, co jednak nie w pełni odzwierciedla jej istotę w obowiązującym stanie prawnym);
• określoną w art. 22 ust. 6 ustawy tzw. metodę memoriałową polegającą na rozróżnianiu charakteru kosztów i potrącaniu ich w zależności od rodzaju kosztów, momentu poniesienia i relacji ze stosownym przychodem lub okresem podatkowym.

Co istotne, podatnik nie ma możliwości zmiany metody rozpoznawania kosztów w trakcie roku podatkowego (wynika to w szczególności z art. 22 ust. 6).

W analizowanym przypadku Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Stosuje przy tym tzw. metodę uproszoną ujmowania kosztów. Wobec powyższego, metoda ta powinna być stosowana przez Podatnika do końca roku podatkowego 2020 r.

Wnioskodawca nabędzie w dniu 1 grudnia 2020 r. wierzytelność, która stanowić będzie towar handlowy.

Stosownie do zasady wynikającej z art. 22 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. A zatem, dla potrącenia problemowych kosztów istotny jest moment ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Podstawy dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544). I tak, stosownie do jego § 23 zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 11-15. Zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (§ 16 ust. 1 rozporządzenia).

W analizowanym przypadku z uwagi na okoliczność, że towarem handlowym Wnioskodawczyni będzie wierzytelność należy ponadto uwzględnić szczególne regulacje art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy zasad rozliczenia skutków podatkowych działalności polegającej na zakupie wierzytelności w celu uzyskiwania przychodów z ich spłaty albo w celu uzyskiwania przychodów ze zbycia wierzytelności. Przepisy ust. 1-4 ww. przepisu odnoszą się co prawda do nabywania pakietów wierzytelności, ale na mocy ust. 5 omawianego przepisu mają odpowiednie zastosowanie do nabycia pojedynczej wierzytelności.

I tak, odpowiednio stosując te przepisy:

• w przypadku nabycia wierzytelności dochód z wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności nad kosztem nabycia wierzytelności (art. 24e ust. 1 w zw. z ust. 5);
• przez przychody uzyskane z wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia wierzytelności (art. 24e ust. 2 w zw. z ust. 5);
• przez koszt nabycia wierzytelności rozumie się cenę nabycia wierzytelności (art. 24e ust. 3 w zw. z ust. 5) ;
• koszty nabycia wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi (art. 24e ust. 4 w zw. z ust. 5).

Regulacja art. 24e ust. 4 w zw. z ust. 5 ustawy wprowadza zatem szczególne zasady potrącalności kosztów nabycia wierzytelności potrącalność następuje w okresie uzyskania przychodu z wierzytelności, a wartość potrącanego kosztu jest ograniczona do wysokości uzyskanego przychodu.

Uwzględniając powyższe unormowania należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca poniesie wydatki na nabycie wierzytelności w dniu wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) tego kosztu.

Przychód Wnioskodawcy ze zbycia wierzytelności zostanie natomiast uzyskany w dniu 11 grudnia 2020 r. tj. w dacie przeniesienia wierzytelności na nabywcę (art. 14 ust. 1 - 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wartość uzyskanego przychodu z wierzytelności będzie przy tym wyższa niż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności.

Wobec tego, wydatki na nabycie przedmiotowej wierzytelności są potrącalne jako koszty uzyskania przychodów w grudniu 2020 r. (art. 22 ust. 4 w zw. z art. 24e ust. 4 w zw. z art. 24e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na kwestię potrącalności problemowych wydatków nie będzie natomiast miała wpływu data faktycznej zapłaty tej należności (w analizowanym przypadku 15 stycznia 2021 r.). Moment zapłaty będzie natomiast istotny w kontekście oceny spełnienia przesłanek wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca prawidłowo określił sam okres rozliczeniowy, w którym należy potrącić koszty uzyskania przychodów. Niemniej jednak, Wnioskodawca oparł to stanowisko na błędnej podstawie prawnej powołał się na art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jako treść tego przepisu zacytował regulację art. 22 ust. 5a ustawy. Tymczasem, skoro Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów stosując tzw. metodę uproszczoną ewidencjonowania kosztów, żaden z ww. przepisów nie ma do niego zastosowania. Z tego względu, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie, w odniesieniu do wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego zamiaru zmiany stosownej metody ewidencjonowania kosztów na tzw. metodę memoriałową, należy wskazać, że jak podnoszono już w treści niniejszej interpretacji zmiana taka nie może zostać dokonana w trakcie roku podatkowego. Wobec tego, ewentualna przyszła zmiana metody ewidencjonowania kosztów nie będzie miała wpływu na rozliczenie kosztów będących przedmiotem niniejszej interpretacji. Zostaną one bowiem ujęte dla potrzeb rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy w 2020 roku, stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem szczególnej regulacji art. 24e ust. 4 w zw. z ust. 5 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej