Obowiązki płatnika w związku z wypłaceniem pracownikom dodatkowych świadczeń z tytułu pracy zdalnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z wypłaceniem pracownikom dodatkowych świadczeń z tytułu pracy zdalnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 czerwca 2022 r. (wpływ 9 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(…) spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców KRS od 2017 r.

Wnioskodawca jest częścią globalnej korporacji z siedzibą w (…), która prowadzi działalność w obszarze (…). W strukturze korporacyjnej Wnioskodawca jest kontrolowany pośrednio przez (…) z siedzibą w (…), która to spółka jest notowana w obrocie publicznym (…). (…) prowadzi działalność poprzez sieć spółek zlokalizowanych w (…). Korporacja (…) zatrudnia obecnie około 82.000 osób oraz prowadzi działalność sprzedażową poprzez sieć 1.470 sklepów w dziewięciu krajach. Sklepy operują pod markami (…).

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę w Polsce kilkaset osób, przy czym zatrudnienie w ramach reżimu telepracy w rozumieniu Kodeksu pracy nadal ma znaczenie marginalne (maksymalnie kilka osób w skali roku) i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Zatrudnione osoby świadczą pracę w ramach poszczególnych działów merytorycznych lub działów wspierających takich jak IT, HR, szkolenia, czy też administracja. Wnioskodawca dostrzegł możliwość świadczenia pracy przez zatrudnione przez siebie osoby w sposób zdalny, lecz w związku z brakiem adekwatnej do współczesnych realiów regulacji prawnej na poziomie ustawowym, wprowadził własny regulamin pracy zdalnej od grudnia 2019 r.

Należy zaznaczyć, że na gruncie obowiązującego od grudnia 2019 r. regulaminu pracy zdalnej, pracownikom przysługiwało prawo do otrzymania ryczałtu na pokrycie kosztów energii elektrycznej oraz instalacji i utrzymywania łącza internetowego wykorzystanych na potrzeby świadczenia pracy zdalnej. Ryczałt został ustalony na poziomie (…) zł za każdy dzień świadczenia pracy w sposób zdalny. Pracownicy nie byli i nie są w tym zakresie zobligowani do przedstawiania faktur VAT lub rachunków od zewnętrznych dostawców w zakresie kosztu wykorzystania łączy internetowych, zużytej energii elektrycznej ogółem, a także faktycznego jej zużycia na potrzeby wykonywanych obowiązków. Kalkulacja wysokości ryczałtu nastąpiła w oparciu o dane dostępne Wnioskodawcy związane z uzasadnionym średnim kosztem wykorzystania niezbędnych zasobów, tzn. sprzętu komputerowego, energii elektrycznej oraz innych mediów, w warunkach biurowych, ustalonym w oparciu o dane posiadane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zaznacza, że na gruncie poprzedniego, obowiązującego od grudnia 2019 r. regulaminu pracy zdalnej, traktował on wypłacane kwoty ryczałtu jako element wynagrodzenia pracowniczego (tzn. przychód pracownika z tytułu umowy o pracę), w związku z czym pobierał on zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości wypłaconego pracownikom ryczałtu.

W związku z ogłoszeniem w marcu 2020 r. najpierw stanu zagrożenia epidemicznego, a w krótkim czasie później (tj. od 20 marca 2020 r.) stanu epidemii związanego z rozprzestrzenianiem się Covid-19, Wnioskodawca skorzystał z możliwości wykonywania przez pracowników pracy w formie zdalnej. Wnioskodawca rozszerzył działanie regulaminu pracy zdalnej na pracowników wykonujących polecenie pracodawcy wykonywania pracy zdalnej na podstawie przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, dalej: „Ustawa Antykryzysowa”).

Należy wskazać, że dopiero na mocy kolejnych nowelizacji Ustawy Antykryzysowej w sposób jasny określono ramy świadczenia pracy zdalnej, a właściwe przepisy zaczęły obowiązywać od dnia 24 czerwca 2020 r. (zmiana wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19, Dz. U. z 2020 r. poz. 1086 z późn. zm.).

W sytuacji pracowników Wnioskodawcy praca zdalna polega na świadczeniu pracy w ramach tzw. home office i jest ona wykonywana przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość (np. e-mail, telefony służbowe, komunikator). Zasadniczo pracownicy wykonują pracę zdalną ze swojego miejsca zamieszkania, podanego do wiadomości Wnioskodawcy. Do wykonywania pracy w sposób zdalny niezbędne jest posiadanie przez pracowników szybkiego łącza internetowego, które umożliwia efektywne wykonywanie zadań, w tym m.in. umożliwia dostęp do ogólnofirmowych zasobów oraz przeprowadzanie konferencji audiowizualnych, a także energia elektryczna. Ponadto niezbędne jest wyposażenie miejsca, z którego praca jest świadczona w odpowiedni sprzęt meblowy zapewniający zgodne z zasadami BHP warunki świadczenia pracy.

W tych okolicznościach Wnioskodawca kontynuował wypłacanie ryczałtu z tytułu ponoszonych przez pracownika kosztów utrzymania łącza internetowego i zużytej energii elektrycznej w postaci ryczałtu w wysokości (…) zł dziennie. Wnioskodawca traktował wypłacane kwoty ekwiwalentu jako przychód i pobierał od nich zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z kolei z dniem 1 września 2021 r. Wnioskodawca wprowadził w życie nowy regulamin pracy zdalnej (dalej: „Nowy Regulamin”), który tworzy bardziej ogólne ramy prawne dla stosowania pracy zdalnej. Nowy Regulamin nawiązuje do szczątkowej regulacji prawnej wprowadzonej w art. 3 Ustawy Antykryzysowej, która jednak nie nakłada w żadnym przepisie obowiązku wprowadzenia regulaminu pracy zdalnej ani też nie stanowi podstawy prawnej dla wprowadzenia takiego regulaminu. W związku z tym Nowy Regulamin jest aktem prawa wewnątrzzakładowego w rozumieniu prawa pracy i stanowi uzupełnienie i doprecyzowanie polecenia pracodawcy (Wnioskodawcy) wykonywania pracy zdalnej na podstawie przepisów Ustawy Antykryzysowej. Trzeba jednak zaznaczyć, że czas obowiązywania Nowego Regulaminu nie jest ograniczony i nie jest on zależny od obowiązywania Ustawy Antykryzysowej.

Zgodnie z Nowym Regulaminem praca zdalna wykonywana jest na wniosek pracownika. Regulamin stwierdza, że w przypadkach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach, pracodawca może polecić pracownikowi wykonywanie pracy zdalnej m.in. celem zapobiegania, przeciwdziałania i zwalczania COVID-19 lub innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Tym samym zakres regulacji wprowadzonej na mocy Nowego Regulaminu wykracza poza okres stosowania Ustawy Antykryzysowej i obejmuje sytuacje wykonywania pracy zdalnej także w sytuacjach innych niż przewidziane w Ustawie Antykryzysowej, w szczególności po odwołaniu stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego.

Nowy Regulamin stwierdza, że pracodawca (Wnioskodawca) jest zobowiązany:

a)dostarczyć sprzęt niezbędny do wykonywania pracy zdalnej, w szczególności komputer, telefon (według potrzeb) spełniający wymagania określone w rozdziale IV działu dziesiątego Kodeksu pracy,

b)pokryć koszty związane z instalacją, serwisem, eksploatacją i konserwacją sprzętu,

c)zapewnić pomoc techniczną i niezbędne szkolenia w zakresie obsługi sprzętu komputerowego.

Ponadto pracodawca (Wnioskodawca) zobowiązuje się zwrócić koszty instalacji i utrzymywania połączenia internetowego, a także energii elektrycznej, w formie ryczałtu w wysokości (…) zł netto za każdy dzień pracy zdalnej.

Ponadto zgodnie z treścią Nowego Regulaminu pracownik może ubiegać się o przyznanie zwrotu kosztów zakupu wyposażenia miejsca do pracy zdalnej. Zwrot kosztów wyposażenia miejsca do pracy zdalnej obejmuje zakup krzesła biurowego i/lub biurka do pracy do kwoty (…) zł. Różnica pomiędzy kosztem zakupu a kwotą (…) zł nie będzie refundowana. W przypadku gdy wartość wskazana na fakturze VAT będzie mniejsza od kwoty (…) zł, zwrot kosztów przysługuje do wysokości kwoty określonej na fakturze. Warunkiem otrzymania refundacji jest przedłożenie do akceptacji w dziale HR Wnioskodawcy:

a)wniosku o zwrot kosztów wyposażenia miejsca do pracy zdalnej oraz

b)dowodu zakupu krzesła biurowego i/lub biurka do pracy tj. rachunku lub faktury imiennej wystawionej na pracownika ubiegającego się o refundację, określających przedmiot zakupu, wraz z adnotacją na odwrocie dokumentu, że kwota należności z dokumentu źródłowego została przez uregulowana z własnych środków pracownika, a nabyty mebel stanowi jego własność.

Zwrot ww. kosztów przysługuje nie częściej niż raz na 50 miesięcy.

Jak wynika z powyższych regulacji pracownik zatrudniony przez Wnioskodawcę może otrzymać refundację z tytułu zakupienia krzesła i/lub biurka do pracy oraz otrzymuje stałą refundację ryczałtową z tytułu kosztu instalacji i utrzymywania połączenia internetowego, a także energii elektrycznej, w formie ryczałtu w wysokości (…) zł netto za każdy dzień pracy zdalnej.

Od 1 września 2021 r. Wnioskodawca nie uznaje kwot zwróconych pracownikowi w związku z zakupieniem przez niego krzesła i/lub biurka za przychód z tytułu umowy o pracę podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tak samo Wnioskodawca nie traktuje wypłaconej kwoty ryczałtu z tytułu instalacji i utrzymywania połączenia internetowego, a także energii elektrycznej jako przychodu z tytułu umowy o pracę podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji od 1 września 2021 r. Wnioskodawca nie pobiera od powyższych kwot, obejmujących zwrot z tytułu należności za zakupiony sprzęt biurowy oraz ryczałt z tytułu kosztów instalacji i utrzymywania połączenia internetowego, a także energii elektrycznej, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie wyklucza kontynuowania zdalnej organizacji pracy po ustaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce i dokonywania wypłaty opisanych wyżej ryczałtów także po upływie 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce. Regulacje zawarte w Nowym Regulaminie nie są bowiem ograniczone czasowo i Wnioskodawca nie planuje obecnie ich modyfikacji lub zmiany w związku z ustaniem stanu epidemii lub zagrożenia epidemicznego. W tym wypadku, poza Nowym Regulaminem, nie znalazłyby już zastosowania przepisy dotyczące pracy zdalnej zawarte w Ustawie Antykryzysowej, choć jest wysoce prawdopodobne, że odpowiednie regulacje zostaną do tego momentu wprowadzone do Kodeksu pracy. Na marginesie można zaznaczyć, że prowadzone są prace legislacyjne dotyczące unormowania pracy zdalnej w ramach jednolitej regulacji ustawowej (por. projekt z 8 lutego 2022 r. ustawy o zmianie ustawy – Kodeks pracy oraz niektórych innych ustaw dostępny poprzez wyszukiwarkę pod adresem: https://legislacja.rcl.gov.pl/).

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, doprecyzowano, że Spółka wnioskuje o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w części dotyczącej świadczeń, które Spółka będzie zamierza przyznawać pracownikom po okresie 3 miesięcy od odwołania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego.

Pytania

1.Czy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w stosunku do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, Wnioskodawca działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobligowany do uwzględnienia w ramach przeprowadzanej kalkulacji należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, kwot wypłacanej zryczałtowanej refundacji z tytułu wykupionego dostępu do internetu oraz zużytej energii elektrycznej:

a)od 24 czerwca 2020 r. do 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce?

b)po upływie okresu wymienionego w punkcie a)?

2.Czy w odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego, w stosunku do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, Wnioskodawca działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobligowany do uwzględnienia w ramach przeprowadzanej kalkulacji należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, kwot wypłaconych tytułem zwrotu kosztów zakupu wyposażenia miejsca do pracy zdalnej jak krzesło lub/i biurko na podstawie procedury zawartej w Nowym Regulaminie:

a)od 24 czerwca 2020 r. do 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce?

b)po upływie okresu wymienionego w punkcie a)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w związku z ogłoszeniem stanu epidemii wywołanego COVID-19 zmienione zostały zasady pracy zdalnej. Obok instytucji telepracy, uregulowanej w art. 67(5)-67(17) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej: „Kp”), została wprowadzona ustawowo instytucja pracy zdalnej.

Jeżeli chodzi o instytucję telepracy, to zgodnie z art. 67(5) § 1 Kp praca może być wykonywana regularnie poza zakładem pracy, z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów o świadczeniu usług drogą elektroniczną (telepraca). Z kolei § 2 tego artykułu mówi, że telepracownikiem jest pracownik, który wykonuje pracę w warunkach określonych w § 1 i przekazuje pracodawcy wyniki pracy, w szczególności za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Zgodnie z art. 67(11) § 1 Kp pracodawca jest obowiązany:

1)dostarczyć telepracownikowi sprzęt niezbędny do wykonywania pracy w formie telepracy, spełniający wymagania określone w rozdziale IV działu dziesiątego,

2)ubezpieczyć sprzęt,

3)pokryć koszty związane z instalacją, serwisem, eksploatacją i konserwacją sprzętu,

4)zapewnić telepracownikowi pomoc techniczną i niezbędne szkolenia w zakresie obsługi sprzętu, chyba że pracodawca i telepracownik postanowią inaczej, w odrębnej umowie.

Instytucja telepracy została wprowadzona do Kp już w 2007 r. i stała się ona od tego czasu częścią powszechnego prawa pracy. W związku z gwałtownymi zmianami w życiu ekonomicznym i społecznym spowodowanymi szybko rozwijającą się epidemią COVID-19 polski ustawodawca zdecydował się wprowadzić rozwiązania prawne zapewniające bardziej elastyczne, w porównaniu z instytucją telepracy, wykonywanie pracy w sposób zdalny. Wobec powyższego wprowadzono do polskiego porządku prawnego instytucję tzw. pracy zdalnej, która funkcjonuje obok wskazanej już wcześniej telepracy.

Definicję pracy zdalnej zawiera art. 3 ust. 1 Ustawy Antykryzysowej. Zgodnie z tym przepisem, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu, w celu przeciwdziałania COVID-19 pracodawca może polecić pracownikowi wykonywanie, przez czas oznaczony, pracy określonej w umowie o pracę, poza miejscem jej stałego wykonywania (praca zdalna).

Z powyższej definicji można wywnioskować, że powierzenie przez pracodawcę wykonywania pracy zdalnej może mieć miejsce jedynie w stosunku do osoby zatrudnionej w oparciu o umowę o pracę oraz powinno się zakończyć nie później niż w okresie 3 miesięcy po odwołaniu stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego.

Na marginesie można wskazać, że wskazane rozwiązania dotyczące pracy zdalnej zostaną, w być może nieco zmienionym kształcie, na stałe przeniesione do Kp (por. odpowiedź na interpelację poselską nr 20603 posła Aleksandra Miszalskiego http://orka2.sejm.gov.pl/INT9.nsf/klucz /ATTBZGK32/%24FILE/i20603-o1 .pdf). Dodatkowo prowadzone są prace legislacyjne dotyczące unormowania pracy zdalnej w ramach jednolitej regulacji ustawowej: por. projekt z 8 lutego 2022 r. ustawy o zmianie ustawy – Kodeks pracy oraz niektórych innych ustaw dostępny poprzez wyszukiwarkę pod adresem: https://legislacja.rcl.gov.pl/. Nowa regulacja pracy zdalnej ma obejmować projektowane art. 67(18)-67(33) Kp.

Jednakże do momentu wprowadzenia do Kp nowych rozwiązań w zakresie pracy zdalnej oraz w okresie do 3 miesięcy po odwołaniu stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego regulacje dotyczące pracy zdalnej zawarte w Ustawie Antykryzysowej będą przepisami obowiązującymi w zakresie pracy zdalnej. Oznacza to, że obecnie praca zdalna może być wykonywana przez każdego pracownika, a nie tylko przez tych, którzy mają status telepracowników w rozumieniu art. 67(5) Kp.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 Ustawy Antykryzysowej wykonywanie pracy zdalnej może zostać polecone, jeżeli pracownik ma umiejętności i możliwości techniczne oraz lokalowe do wykonywania takiej pracy i pozwala na to jej rodzaj pracy. W szczególności praca zdalna może być wykonywana przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość lub dotyczyć wykonywania części wytwórczych lub usług materialnych.

Z kolei art. 3 ust. 4 Ustawy Antykryzysowej stwierdza, że narzędzia i materiały potrzebne do wykonywania pracy zdalnej oraz obsługę logistyczną pracy zdalnej zapewnia pracodawca. Przepis ten pozostawia pracodawcy swobodę co do sposobu zapewnienia pracownikowi pracującemu zdalnie narzędzi i materiałów potrzebnych mu do wykonywania tej pracy. W konsekwencji zapewnienie narzędzi i materiałów może mieć zatem charakter rzeczowy, poprzez wyposażenie stanowiska pracy w narzędzia i materiały, jak i wypłatę świadczenia za używanie własnych materiałów i narzędzi pracownika.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 5 Ustawy Antykryzysowej, przy wykonywaniu pracy zdalnej pracownik może używać narzędzi lub materiałów niezapewnionych przez pracodawcę pod warunkiem, że umożliwia to poszanowanie i ochronę informacji poufnych i innych tajemnic prawnie chronionych, w tym tajemnicy przedsiębiorstwa lub danych osobowych, a także informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę.

Jak wynika z powyższych przepisów, obowiązek zapewnienia narzędzi oraz materiałów obciąża zasadniczo pracodawcę, choć pracownik może do świadczenia pracy zdalnej wykorzystywać także rzeczy stanowiącego jego własność, tzn. mienie niepowierzone przez pracodawcę. Co do zasady bowiem to pracodawca powinien nabyć i powierzyć odpowiedni sprzęt komputerowy i niezbędne wyposażenie biurowe, który umożliwi pracę zdalną pracownikowi. Wykorzystywanie własnego mienia przez pracownika wiąże się niewątpliwie także z koniecznością ponoszenia przez niego kosztów związanych z eksploatacją tego sprzętu do użytku firmowego, tzn. głównie zapewnienia sobie dostępności usług telekomunikacyjnych w postaci dostępu do sieci internet oraz zwiększonego zużycia energii elektrycznej oraz kosztów ogrzewania związanych z organizacją pracy biurowej w miejscu zamieszkania.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Ustawa Antykryzysowa nie formułuje warunku, aby świadczenie pracy zdalnej było poprzedzone wprowadzeniem odpowiedniego regulaminu. Nie oznacza to jednak zakazu wprowadzenia odpowiedniej regulacji na gruncie wewnątrzzakładowego prawa pracy. Tego typu regulamin tworzy ramy organizacyjne dla zdalnego procesu świadczenia pracy i uzupełnia polecenie pracodawcy świadczenia pracy zdalnej.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy określić co jest uważane za przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powszechnie przyjmuje się, że przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Przychodem na gruncie prawa podatkowego może być tylko przysporzenie majątkowe o definitywnym charakterze, tzn. w sposób definitywny zwiększające stan majątkowy danej osoby. W celu zidentyfikowania co w danej sytuacji stanowi przychód dla podatnika, należy określić stosunek prawny leżący u podstaw uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Językowo szerokie znaczenie zwrotu „inne nieodpłatne świadczenia” wymaga doprecyzowania z uwzględnieniem dorobku orzecznictwa sądowego. Analizując pojęcie „nieodpłatnego świadczenia" należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt II FPS 7/10) wskazano, że:

Określenie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” byłoby niepełne bez uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 roku (sygn. akt K 7/13). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny analizował pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie u.p.d.o.f., wskazując na okoliczności, które powinny być uwzględnione przy jego ocenie. We wskazanym wyroku podniesiono m.in., że przysporzenie może przybrać postać zarówno zwiększenia aktywów podatnika, jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków, które podatnik musiałby ponieść. W tej ostatniej sytuacji, uzyskanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. nastąpi, jeżeli świadczenie rzeczywiście pozwoliło podatnikowi uniknąć wydatków. Kolejną przesłanką uznania przysporzenia na rzecz podatnika za nieodpłatne świadczenie skutkujące powstaniem przychodu jest zgoda podatnika na otrzymanie tego przysporzenia, a zatem podatnik przyjmuje to świadczenie na zasadzie dobrowolności. Ostatnią przesłanką uznania przysporzenia za nieodpłatne świadczenie, powodujące powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, jest to, aby zostało ono poniesione wyłącznie w interesie podatnika otrzymującego to świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tych sytuacjach w których prawny obowiązek poniesienia określonych wydatków związanych z umożliwieniem pracy zdalnej obciąża pracodawcę (art. 3 ust. 4 Ustawy Anty kryzysowej), wówczas dokonanie zwrotu tego typu wydatków uprzednio poniesionych przez pracownika, nie powinno stanowić świadczenia mającego znamiona przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zostało ono bowiem poniesione przez pracownika w interesie pracodawcy, choć prawny obowiązek jego poniesienia spoczywał bezpośrednio na pracodawcy. Co więcej, trudno w tym wypadku byłoby mówić o dobrowolności przyjęcia przez pracownika nieodpłatnego świadczenia ze strony pracodawcy, skoro to pracodawca poleca pracownikowi świadczyć w sposób zdalny pracę, mając na uwadze przede wszystkim minimalizację możliwości zakażenia koronawirusem wywołującym COVID-19.

Skoro bowiem art. 3 ust. 4 Ustawy Antykryzysowej nie wskazuje wyraźnie, że zapewnienie narzędzi i materiałów powinno nastąpić wyłącznie w formie rzeczowej, to również zapewnienie ich w formie ekwiwalentu pieniężnego pozwala przyjąć, że przekazanie takiego ekwiwalentu przez pracodawcę stanowi realizację jego obowiązku. Co więcej, pracownik zasadniczo nie ma możliwości zrzeczenia się tego ekwiwalentu, ponieważ możliwości takiej nie przewidziano w obowiązującej Ustawie Antykryzysowej.

Z kolei art. 31 u.p.d.o.f. określa obowiązki pracodawców w stosunku do należności wypłacanych ze stosunku pracy. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zestawiając ze sobą przywołane przepisy art. 11, art. 12 oraz art. 31 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w sytuacji w której po stronie pracownika dane przysporzenie majątkowe nie będzie stanowiło przychodu, wówczas nie wystąpi po stronie jego pracodawcy obowiązek uwzględnienia tej wartości w kalkulacji miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Identyczne konsekwencje prawne wywołuje sytuacja, w której co prawda po stronie pracownika powstanie przychód, ale przychód ten będzie objęty zwolnieniem przedmiotowym. W tej sytuacji wartość takiego przychodu objętego zwolnieniem również nie powinna być uwzględniana przez pracodawcę jako płatnika przy kalkulacji wysokości miesięcznych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku stanu faktycznego wskazanego w niniejszym wniosku, odpowiednią regulację zawiera w tym wypadku art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

Przepis ten z jednej strony jest ograniczony w zakresie swojego zastosowania tylko do sytuacji wypłat dokonywanych na rzecz pracowników, ale nie wskazuje on już, że zwolnieniu przedmiotowemu miałyby podlegać ekwiwalenty pieniężne tylko z jakiegoś określonego tytułu. Należy zatem przyjąć, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich sytuacji, w których pracodawca dokonuje zwrotu (wypłacenia ekwiwalentu) na rzecz pracownika, jeżeli pracownik poniósł koszt, do którego poniesienia prawnie zobowiązany był pracodawca.

Mając na uwadze powyższe regulacje w sytuacji polecenia pracownikowi świadczenia pracy zdalnej, na podstawie ww. przepisów Ustawy Antykryzysowej, otrzymany przez pracownika ekwiwalent pieniężny na pokrycie kosztów usług telekomunikacyjnych w postaci dostępu do sieci internet oraz zwiększonego zużycia energii elektrycznej po stronie pracownika w wysokości (…) zł za każdy dzień pracy zdalnej nie stanowił od dnia 24 czerwca 2020 r. przychodu ze stosunku pracy. Równocześnie na Wnioskodawcy jako płatniku nie ciążyły od 24 czerwca 2020 r. z tego tytułu obowiązki płatnika. Powyżej zaprezentowana ocena prawnopodatkowa będzie relewantna w okresie od dnia 24 czerwca 2020 r. do momentu upływu 3 miesięcy po odwołaniu stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego, czyli w okresie obowiązywania regulacji dotyczącej pracy zdalnej przewidzianej w Ustawie Antykryzysowej.

Natomiast w sytuacji wskazanej w pkt b), tzn. w razie kontynuowania wskazanego rozliczenia po upływie 3 miesięcy po odwołaniu stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego, wypłata ekwiwalentu na pokrycie kosztów usług telekomunikacyjnych w postaci dostępu do sieci internet oraz zwiększonego zużycia energii elektrycznej po stronie pracownika w wysokości (…) zł za każdy dzień pracy zdalnej będzie stanowiła przychód po stronie pracownika. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, w tych sytuacjach może znaleźć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f.

Jak wskazuje się w komentarzach przepis ten nie precyzuje wykazu narzędzi lub materiałów stanowiących własność pracownika, a wykorzystywanych przez niego na rzecz pracodawcy (z wyjątkiem wykorzystywania prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych, co jest objęte osobną regulacją prawną). Stosowanie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione od spełnienia następujących przesłanek:

a)ekwiwalent jest wypłacony w pieniądzu;

b)kwota ekwiwalentu powinna odpowiadać poniesionym prze pracownika wydatkom;

c)narzędzia, materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika;

d)narzędzia materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przez pracownika przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy (por. G. Ziółkowski „PIT 2019 Komentarz”, Warszawa 2019, s. 423).

U.p.d.o.f. nie zawiera definicji ani wskazówek interpretacyjnych jak należy rozumieć pojęcie „ekwiwalentu”, ani w szczególności jaka ma być wysokość tego ekwiwalentu. Z punktu widzenia językowego, ekwiwalent to „równowartość czegoś w naturze lub pieniądzu, rzecz zawierająca w sobie wartość innej rzeczy, równoważnik, odpowiednik, substytut” (internetowy słownik języka polskiego dostępny pod adresem: https://sjp.pl/). Znaczenie językowe tego pojęcia wskazuje, iż podstawę określenia wysokości przysługującego pracownikom ekwiwalentu za używane przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt stanowi ich w określony sposób ustalona równowartość. Z całą pewnością natomiast, w przypadku dokonania zwrotu pracownikowi wartości zakupu udokumentowanego za pomocą dowodów zewnętrznych, wypłacona kwota odpowiadająca wartości w dokumencie zakupowym otrzymanym przez pracownika, będzie uznawana za ekwiwalent.

Oprócz jednak powyższych sytuacji, w których zwrot następuje w wysokości udokumentowanej dokumentem zewnętrznym, mogą występować sytuacje, w których zwracana będzie oszacowana równowartość wydatków poniesionych przez pracownika z tytułu wykorzystania przez niego sprzętu lub materiałów. Również w takich wypadkach zastosowanie powinien znaleźć art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. Gdyby bowiem zakres zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. należało odnosić wyłącznie do udokumentowanych kosztów poniesionych przez pracownika, brzmienie tego przepisu byłoby inne.

W związku z tym istotnym będzie ustalenie, czy kwota ekwiwalentu koreluje z rzeczywistym poniesieniem wydatku przez pracownika, ponieważ istotą ekwiwalentu jest zrównoważenie faktycznego używania przez pracownika swojego sprzętu, narzędzi oraz materiałów do wykonania powierzonych jemu, w ramach stosunku pracy, obowiązków i zadań. Należy zaznaczyć, że przepisy nie zakreślają kwotowych granic ekwiwalentu, co pozwala przyjąć, że wartość ekwiwalentu objętego zwolnieniem powinna być ustalona w kwotach realnych, uwzględniających nakład pracy i aktualne koszty, a przy jego wyliczeniu znaczenie ma rodzaj, wartość, częstotliwość wykorzystywania sprzętu pracownika na potrzeby pracodawcy, stopień zużycia sprzętu, a ponadto ustala się ekwiwalent jako kwotę odpowiadającą wartości użyczenia rzeczy z punktu widzenia racjonalnie działającego pracodawcy.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w celu oszacowania wartości ekwiwalentu pracodawca powinien ustalić szereg elementów składających się na określenie wartości używania sprzętu, której równoważnikiem ma być właśnie wypłacony ekwiwalent, i są to m.in. ilość roboczogodzin używania danego sprzętu, normy zużycia używanych narzędzi, ceny wynikające z ewidencji księgowej zakładu pracy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 59/07 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt III AUA 259/15, dotyczący co prawda spawy z zakresu ubezpieczeń społecznych, ale bezpośrednio związanej z prawidłowym rozumieniem pojęcia przychodu w prawie podatkowym).

Powyżej wskazane wartości są niemalże niemożliwe do precyzyjnego wyliczenia, a co najmniej ich wyliczenie łączyłoby się z niewspółmiernymi nakładami administracyjnymi i czyniłoby w praktyce normę art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. martwą. Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ekwiwalent, wbrew słownikowemu znaczeniu tego wyrazu, na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. nie zawsze musi oznaczać zwrot faktycznie poniesionych wydatków przez pracownika. W konsekwencji dopuszczalne będzie przyjęcie pewnych uproszczeń w określeniu wysokości ekwiwalentu, w szczególności przyjmując z góry określoną wartość.

Ten kierunek interpretacji jest akceptowany przez organy podatkowe, które uznają, że określenie z góry pewnej kwoty stanowiącej ekwiwalent wydatków poniesionych przez pracownika, spełnia przesłanki wskazane w tym przepisie (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2016 r. sygn. akt IPPB2/4511-401/16-3/MK1).

Co więcej, w przypadku używania przez pracownika komputera nie można uznać, że komputer bez źródła zasilania prądem oraz bez dostępu do internetu będzie narzędziem zdatnym do wykonywania (świadczenia) pracy. Jak stwierdzono w piśmie Ministra Finansów z 29 października 2010 r. (znak: DD3/033/166/IMD/09/PK-1320) używanie sprzętu – komputera jest nierozerwalnie związane z wykorzystywaniem sieci internetowej. W konsekwencji refundacja abonamentu internetowego będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f.

Również obecnie organy interpretacyjne uznają, że zwrot zryczałtowanych kosztów korzystania ze sprzętu komputerowego przez pracownika obejmujący zużycie energii elektrycznej oraz koszt uzyskania dostępu do internetu może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. (por. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 16 marca 2021 r. 0114-KDIP3-2.4011.810.2020.2.AK).

Dla przyjęcia, że mamy do czynienia z ekwiwalentem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. wystarczające będzie, jeżeli pracodawca, znając charakter i rodzaj pracy wykonywanej przez pracowników, ustali sposób wyliczenia ekwiwalentu w taki sposób, aby stanowił on kwotę odpowiadającą uśrednionemu zużyciu zasobów po stronie pracownika, obejmującego energię elektryczną oraz koszt usług telekomunikacyjnych obejmujących dostęp do sieci internet, bez konieczności każdorazowego indywidualizowania tych kwestii w stosunku do poszczególnych pracowników.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku kontynuowania pracy zdalnej po upływie 3 miesięcy od ustania stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego zwrot ekwiwalentu w wysokości (…) zł za każdy dzień świadczenia pracy zdalnej na rzecz pracownika będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. W konsekwencji na Wnioskodawcy jako płatniku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie będą ciążyły żadne obowiązki w stosunku do zwracanych kwot ekwiwalentu.

Ad. 2

W zakresie pytania oznaczonego numerem 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonany przez niego zwrot wydatków poniesionych przez pracownika świadczącego pracę zdalną w związku z zakupem krzesła i/lub biurka również nie stanowi przychodu z tytułu stosunku pracy od dnia 24 czerwca 2020.

Przywołując argumentację przedstawioną w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1, należy odwołać się do omówionych już art. 3 ust. 4 i ust. 5 Ustawy Antykryzysowej. Przepisy te wskazują, że pracodawca ma swobodę co do sposobu zapewnienia pracownikowi pracującemu zdalnie narzędzi i materiałów potrzebnych mu do wykonywania tej pracy, przy czym ich zapewnienie stanowi obowiązek pracodawcy polecającego świadczenie pracy w sposób zdalny. Pod pojęciem narzędzi umożliwiających pracę zdalną należy rozumieć nie tylko sam sprzęt komputerowy, ale wszystkie te elementy wyposażenia, które umożliwiają pracę zgodnie z obowiązującymi przepisami BHP. Niewątpliwie zatem zakup odpowiedniego krzesła lub biurka będzie mieć na celu realizację norm BHP także w przypadku świadczenia pracy zdalnej. Troska pracodawcy o zapewnienie odpowiednich warunków pracy zdalnej jest również uzasadniona chęcią zapewnienia efektywnego i optymalnego wykorzystania zasobów ludzkich.

Jeżeli zatem Wnioskodawca dokona na wniosek pracownika zwrotu udokumentowanej kwoty wydatku na niezbędne wyposażenie biurowe w postaci krzesła lub/i biurka, to otrzymany zwrot nie będzie stanowił przychodu po stronie pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ obowiązkiem pracodawcy jest zapewnienie pracownikowi narzędzi i materiałów potrzebnych do pracy zdalnej, co może nastąpić zarówno w formie rzeczowej jak i poprzez dokonanie zwrotu kwot środków wydatkowanych przez pracownika na potrzeby związane z takim zakupem. Zwrot wydatkowanych i udokumentowanych przez pracownika kwot dokonywany jest bowiem w interesie pracodawcy (Wnioskodawcy), ponieważ to na Wnioskodawcy ciąży ustawowy obowiązek zapewnienia pracownikowi należytych warunków pracy.

Sytuacja taka będzie mieć miejsce w okresie od dnia 24 czerwca 2020 r. do momentu upływu 3 miesięcy po odwołaniu stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego, czyli w okresie obowiązywania regulacji dotyczącej pracy zdalnej przewidzianej w Ustawie Antykryzysowej.

Wnioskodawca wskazuje w tym zakresie na wydawane interpretacje indywidualne, zgodnie z którymi zwrot pracownikowi udokumentowanych wydatków poniesionych na wyposażenie miejsca pracy zdalnej w okresie obowiązywania Ustawy Antykryzysowej zgodnie z obowiązującym u danego pracodawcy regulaminem, nie stanowi przychodu po stronie pracownika. W konsekwencji na pracodawcy, jako płatniku zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, nie ciąży obowiązek pobrania zaliczki od wypłaconego zwrotu udokumentowanych kwot zakupu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2021 r., 0115-KDIT1.4011.851.2020.1.KK).

Z kolei w przypadku kontynuowania pracy zdalnej po upływie 3 miesięcy od ustania stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego dokonany zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych przez pracownika będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że po upływie 3 miesięcy od ustania stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego nie będzie na nim już ciążył ustawowy obowiązek zapewnienia pracownikowi narzędzi i materiałów potrzebnych do pracy zdalnej, a zatem wypłata ekwiwalentu będzie stanowiła przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten będzie jednak korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność. Z przepisu tego wynika zatem, że kwota wypłaconego ekwiwalentu korzysta ze zwolnienia od podatku, po spełnieniu łącznie następujących warunków:

a)ekwiwalent musi być wypłacony w pieniądzu,

b)kwota ekwiwalentu powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom, to znaczy musi zachodzić racjonalny związek pomiędzy kwotą wypłaconą pracownikowi a wartością używanych dla celów pracodawcy narzędzi, materiałów lub sprzętu należących do pracownika oraz stopniem zużycia rzeczy dokonanego w trakcie tego używania,

c)narzędzia, materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika,

d)narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Jak już wskazano poprzednio w stanowisku do pytania nr 1 z punktu widzenia językowego, ekwiwalent to „równowartość czegoś w naturze lub pieniądzu, rzecz zawierająca w sobie wartość innej rzeczy, równoważnik, odpowiednik, substytut” (internetowy słownik języka polskiego dostępny pod adresem: https://sjp.pl/). Tym samym „ekwiwalent” w znaczeniu językowym może znaczyć też „równowartość”. Nie powinno być zatem wątpliwości, że w sytuacji, w której pracownik dokonuje zakupu ze swoich środków za określoną kwotę oraz wykazuje wysokość dokonanego wydatku za pomocą dokumentu, która to równowartość jest mu następnie zwracana przez pracodawcę, to dokonany zwrot stanowi równowartość (ekwiwalent) poniesionego przez pracownika wydatku.

Wnioskodawca podziela w związku z tym pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2021 r. (znak: 0112-KDIL2-1.4011.315.2021.1.MKA), zgodnie z którym:

Wobec powyższego zwrot przez Wnioskodawcę udokumentowanego wydatku poniesionego przez pracownika po upływie 3 miesięcy od ustania stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego będzie objęty zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f., a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanego zwrotu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przepis art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 31 tejże ustawy:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wprowadzili Państwo wewnętrzny regulamin pracy zdalnej. Za czas pracy zdalnej zobowiązali się Państwo wypłacić pracownikowi dodatkowe świadczenie w postaci ryczałtu w celu pokrycia kosztów wykorzystania prywatnego łącza internetowego oraz zwiększonego zużycia energii elektrycznej, a także dokonać zwrotu poniesionych przez pracownika kosztów zakupu krzesła biurowego i/lub biurka do pracy zdalnej.

Odnosząc się do wypłaty ww. świadczeń w okresie trwania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii oraz w okresie do 3 miesięcy po ich odwołaniu wyjaśniamy, że zasady dotyczące zlecenia pracownikowi pracy zdalnej określone zostały na podstawie art. 77 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzeniu układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. 2020 r. poz. 1086 ze zm.).

Przepis ten wprowadził zmiany w przepisach ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) między innymi w odniesieniu do pracy zdalnej.

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 3 pkt 3 tejże ustawy:

Jak wynika z art. 3 ust. 4 cytowanej ustawy:

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ww. ustawy:

Z powyższych przepisów wynika m.in., że narzędzia i materiały potrzebne do wykonywania pracy zdalnej oraz obsługę logistyczną pracy zdalnej ma zapewnić pracodawca. Przy czym przepis ten pozostawia pracodawcy swobodę co do sposobu zapewnienia pracownikowi pracującemu zdalnie narzędzi i materiałów potrzebnych mu do wykonywania tej pracy. Zapewnienie to może mieć zatem charakter rzeczowy, poprzez wyposażenie stanowiska pracy w narzędzia i materiały, jak i wypłatę świadczenia za używanie własnych materiałów i narzędzi pracownika.

Niezależnie od formy zapewnienia przez pracodawcę narzędzi i materiałów potrzebnych pracownikowi do wykonywania pracy zdalnej, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane przez pracownika świadczenia, nie stanowią jego przychodu w rozumieniu tej ustawy. Analogicznie jak ekwiwalent wypłacany za korzystanie z dostępu do internetu, zwiększone zużycie energii elektrycznej czy wody, co jest naturalną konsekwencją pracy w domu.

Wobec powyższego, wypłata zryczałtowanej refundacji z tytułu wykupionego dostępu do internetu oraz zużytej energii elektrycznej podczas wykonywania pracy zdalnej, a także zwrot kosztów zakupu wyposażenia miejsca do pracy zdalnej, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu, na rzecz pracowników pracujących zdalnie nie stanowi dla Państwa pracowników przychodu ze stosunku pracy.

Zatem nie będą Państwo zobligowani do uwzględnienia w ramach przeprowadzanej kalkulacji należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych kwot wypłacanej zryczałtowanej refundacji z tytułu wykupionego dostępu do internetu oraz zużytej energii elektrycznej podczas wykonywania pracy zdalnej, a także zwrotu kosztów zakupu wyposażenia miejsca do pracy zdalnej, w okresie trwania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii oraz w okresie do 3 miesięcy po ich odwołaniu, na podstawie przywołanych przepisów ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu ww. świadczeń, jednakże wypłacanych po upływie 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, okres możliwości zastosowania konstrukcji pracy zdalnej przewidzianej w tym akcie prawnym upływa wraz z końcem okresu 3 miesięcy od daty odwołania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii w Polsce, w związku z czym po upływie tego okresu konieczne będzie zastosowanie odrębnych przepisów.

Wobec powyższego, należy uznać, że po upływie 3 miesięcy od daty odwołania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii w Polsce, otrzymywana przez pracownika zryczałtowana refundacja z tytułu wykupionego dostępu do internetu oraz zużytej energii elektrycznej podczas wykonywania pracy zdalnej, a także zwrot kosztów zakupu wyposażenia miejsca do pracy zdalnej, będzie stanowił po jego stronie przychód.

Jednakże należy wskazać na art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Z powyższego przepisu wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z ww. tytułu korzysta ze zwolnienia przedmiotowego po spełnieniu łącznie kilku warunków:

-ekwiwalent musi być wypłacony w pieniądzu,

-kwota ekwiwalentu powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom,

-narzędzia, materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika,

-narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

W ww. przepisie ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania ekwiwalentów pieniężnych za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

Zgodnie z definicją słownikową ekwiwalent oznacza rzecz zastępującą inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik, a zatem ekwiwalent nie zawsze będzie oznaczał zwrot faktycznie poniesionych wydatków przez pracownika. Jako kwotę ekwiwalentu można przyjąć z góry określoną sumę, która spełni przesłanki warunkujące uznanie jej za ekwiwalent.

Ponadto definicje zawarte w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) określają, że:

Jak wynika z treści wniosku, ekwiwalent będzie wypłacany w formie pieniężnej, wysokość ekwiwalentu odzwierciedlać będzie wydatki poniesione na ten cel, a w przypadku zwrotu kosztów zakupu wyposażenia miejsca do pracy zdalnej podstawą jego wypłaty będą dowody potwierdzające i dokumentujące poniesione przez pracownika wydatki na wskazany we wniosku sprzęt. Sprzęt będzie stanowić własność pracownika oraz będzie wykorzystywany przez niego przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Zatem warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostaną spełnione. Tym samym, otrzymana przez pracownika zryczałtowana refundacja z tytułu wykupionego dostępu do internetu oraz zużytej energii elektrycznej podczas wykonywania pracy zdalnej, a także zwrot kosztów poniesionych na zakup sprzętu niezbędnego do pracy zdalnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania.

Wobec powyższego, wypłata zryczałtowanej refundacji z tytułu wykupionego dostępu do internetu oraz zużytej energii elektrycznej podczas wykonywania pracy zdalnej, a także zwrot kosztów zakupu wyposażenia miejsca do pracy zdalnej, po upływie 3 miesięcy od daty odwołania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii w Polsce, na rzecz pracowników pracujących zdalnie, będzie stanowić dla Państwa pracowników przychód ze stosunku pracy, korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nie będą Państwo zobligowani do uwzględnienia w ramach przeprowadzanej kalkulacji należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych kwot wypłacanej zryczałtowanej refundacji z tytułu wykupionego dostępu do internetu oraz zużytej energii elektrycznej podczas wykonywania pracy zdalnej, a także zwrotu kosztów zakupu wyposażenia miejsca do pracy zdalnej, po upływie 3 miesięcy od odwołania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii w Polsce, w oparciu o zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, informujemy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).