Należy wskazać, że tak Administratorzy, jak i Członkowie w żadnym zakresie nie przekazują receptur jakiejkolwiek rejestrowanej substancji, nie można również uznać, że udostępniają oni dokumentację dotyczącą procesu produkcji. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), Członkowie będący, tak jak Państwo, producentami danej substancji, posiadają opracowany przez siebie proces technologiczny wraz z rozwiązaniami technicznymi i organizacyjnymi. Powyższe wyklucza także uznanie, że wyniki Dotychczasowych Badań, Nowych Badań, testów i analiz, ekspertyz czy rezultaty innych usług, w których Kosztach Państwo partycypujecie, mogłyby stanowić know-how. Jak podkreślono powyżej, fundamentalną cechą know-how jest jego istotność rozumiana jako ważność informacji dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu i usługi albo dla rozwoju powyższych. Wiodący Rejestrujący, Współrejestrujący czy Administratorzy przekazują lub udostępniają wyłącznie wyniki Nowych Badań lub Dotychczasowych Badań czy rezultaty innych usług mające potwierdzić, jak dana substancja oddziałuje na środowisko lub człowieka. Państwo, partycypując w kosztach badań, testów, analiz czy ekspertyz, czyni to wyłącznie dla celów rejestracji substancji w ECHA, nie uzyskuje zaś upoważnienia do korzystania z jakiejkolwiek wiedzy czy doświadczenia do wytwarzania czy sprzedaży substancji, których producentem i  dystrybutorem już był przed przystąpieniem do konsorcjum. Umowy Konsorcjum wprost wykluczają możliwość komercyjnego wykorzystywania danych. Zgodnie z umowami dane mają służyć wyłącznie dla potrzeb realizacji celów Umowy Konsorcjum, celów regulacyjnych / prawnych, a więc rejestracji REACH / BPR. Podsumowując, nie można więc uznać, że w sytuacjach przedstawionych w  opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dochodzi do udostępnienia procesu, receptury bądź też know-how.

1.1.3.Przychody z praw pokrewnych.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP i art. 29 ust. 1 pkt 1 UPDOF znajdują zastosowanie również do przychodów z praw pokrewnych. Ustawa nie zawiera jednak definicji praw pokrewnych. Tym samym, zgodnie z wykładnią systemową, sięgnąć należy do definicji zawartych w ustawie z  dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (dalej: UoPrAut). Rozdział 11 tej ustawy wskazuje na następujące rodzaje praw pokrewnych:

• prawa artystycznych wykonań utworu lub dzieła sztuki ludowej,
• prawa do fonogramów (tj. pierwszych utrwaleń warstwy dźwiękowej wykonania utworu albo innych zjawisk akustycznych) i wideogramów (tj.  pierwszych utrwaleń sekwencji ruchomych obrazów, z dźwiękiem lub bez),
• prawa do nadań programów przysługujące organizacji radiowej lub telewizyjnej,
• prawa do pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych przysługujące ich pierwszemu wydawcy.

Nie ulega wątpliwości, że Dotychczasowe Badania, Nowe Badania, a także wyniki analiz czy testów chemicznych lub rezultaty innych usług, w których kosztach Państwo partycypujecie, nie mogą stanowić przedmiotu praw pokrewnych.

1.1.4.Przychody z udostępnienia lub zbycia praw autorskich.

W ocenie Państwa należności z tytułu partycypacji w Kosztach nie stanowią również przychodów z praw autorskich bowiem:

1. nie każda należność wypłacana za prawo do korzystania z określonej wartości prawnej czy ekonomicznej lub za nabycie takiej wartości stanowi należność licencyjną w rozumieniu art.  21 ust. 1 pkt 1 UPDOP lub art. 29 ust. 1 pkt 1 UPDOF;
2. i do powstania należności licencyjnej niezbędna jest umowa licencyjna, podczas gdy Umowy Konsorcjum zawierane przez Państwa nie są umowami licencyjnymi, a umowami o  współdzieleniu kosztów - przedmiotem takich umów jest świadczenie usług;
3. nawet gdyby uznać, iż w ramach Umowy Konsorcjum dochodzi do udzielenia prawa do korzystania lub zbycia prawa do wartości niematerialnej, to ani Dokumentacja Rejestracyjna, ani same wyniki Dotychczasowych Badań, Nowych Badań nie stanowią utworu, który mógłby być chroniony prawem autorskim;
4. nawet gdyby uznać, że Dokumentacja Rejestracyjna, wyniki Dotychczasowych Badań, Nowych Badań mogą być jednak przedmiotem praw autorskich, to nie sposób stwierdzić, by Państwo byli stroną umowy licencyjnej lub umowy przenoszącej autorskie prawa majątkowe do ww. przedmiotów (brak cech charakterystycznych dla stosunku prawnego licencji lub umowy o przeniesienie praw autorskich);
5. nawet gdyby uznać, iż dochodzi do udostępnienia lub zbycia praw do utworu do Państwu, to w dalszym ciągu Umowy Konsorcjum nie można uznać za umowę licencji lub umowę o  przeniesienie praw autorskich, ponieważ nie zostały w niej wskazane prawnie chronione pola eksploatacji, a Państwo mają jedynie prawo do korzystania z Dokumentacji Rejestracyjnej, Dotychczasowych Badań lub Nowych Badań na zasadzie użytkownika egzemplarza utworu (w ściśle określonym celu).

(i). Przedmiot przenoszonego uprawnienia.

Rozpatrując możliwość kwalifikacji świadczenia nabywanego przez Państwa należy mieć na uwadze, że jedynymi zapisami Umów Konsorcjum, które mógłby być podstawą do uznania uiszczanych z tego tytułu płatności za należności licencyjne, są zapisy o tym, że w zamian za  partycypację w  Kosztach Państwa:

a) nabywacie bezterminowo prawo do korzystania z  Dotychczasowych Badań (odwoływania się do nich) wyłącznie na potrzeby rejestracji lub autoryzacji substancji w ECHA, wnioskowania przez analogię w stosunku do podobnych substancji zgodnie z  Rozporządzeniem REACH / Rozporządzeniem BPR lub w innych celach regulacyjnych (prawnych) - dotyczy badań przeprowadzonych przed powołaniem konsorcjum lub informacji o zastosowaniach substancji posiadanych przez innych członków konsorcjum;

b) nabywacie prawo współwłasności do Nowych Badań - dotyczy badań, których konieczność przeprowadzenia została zidentyfikowana np. po powołaniu konsorcjum czy oczekiwanych przez ECHA do uzupełnienia Dokumentacji Rejestracyjnej.

W świetle obu przypadków należy podkreślić, że nabywane uprawnienie lub prawo jest ograniczone wyłącznie do celów regulacyjnych - rejestracji REACH/BPR, postępowań prawnych / administracyjnych, wykluczone jest ich komercyjne wykorzystanie. Nabywane prawa mają służyć dla potrzeb realizacji celów Umowy Konsorcjum, ich celem jest przygotowanie lub uzupełnienie Dokumentacji Rejestracyjnej, złożenie jej do ECHA oraz ich wykorzystanie w postępowaniu przed ECHA.

Należy podkreślić, iż dyspozycję art. 21 UPDOP wypełni jedynie należność z  tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich (osobiste prawa są bowiem niezbywalne) lub udzielenia licencji do nich. Aby tak się stało, należałoby uznać, iż łącznie spełnione muszą zostać co najmniej następujące elementy: (i) celem umowy jest odpłatne przeniesienie lub udostępnienie praw, (ii) przedmiotem tych praw jest utwór chroniony prawem autorskim, (iii) prawo do korzystania jest jednym z prawnie chronionych pól eksploatacji. W  analizowanym przypadku powyższe oznaczałoby konieczność uznania, iż  Dokumentacja Rejestracyjna, wyniki Nowych Badań i Dotychczasowych Badań są chronione prawami autorskimi, a prawo to przysługuje Członkom lub Administratorowi, który tego prawa udziela Państwu na co najmniej jednym z prawnie chronionych pól eksploatacji.

W powyższym kontekście należy wskazać, że rozporządzenie REACH/BPR stawia wymóg, iż  rejestrujący musi być prawowitym posiadaczem pełnego raportu badawczego lub posiadać zezwolenie na odwoływanie się do niego dla celów rejestracji. Celem tego przepisu jest ochrona podmiotów, które wykonały bądź wykonują raporty badawcze, gdyż jak Państwo wykażecie poniżej - dane te nie są utworami chronionymi prawem autorskim i bez wspomnianej regulacji rozporządzenia REACH/BPR inne podmioty mogłyby wykorzystywać takie raporty bez naruszenia autorskich praw majątkowych wykonawców badań. Zezwolenie to nie może jednak być utożsamiane z udzieleniem licencji. Jest ono skutkiem partycypacji w  kosztach badań.

(ii) Umowy Konsorcjum jako umowy o współdzieleniu kosztów.

Należy podkreślić, iż Umowy Konsorcjum nie przewidują określonego wynagrodzenia za udzielenie prawa do korzystania z Dokumentacji Rejestracyjnych czy za zezwolenie do korzystania z  badań. Państwo, w ślad za opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazujecie, że zawierane przez niego umowy są umowami o współdzieleniu kosztów, a nie umowami licencyjnymi. Jednoznacznie wskazuje na to konstrukcja tych umów, zgodnie z  którą kilku Członków zgadza się na partycypację w kosztach utworzenia Dokumentacji Rejestracyjnej. W  przypadku umów licencyjnych lub umów przenoszących prawa do utworów, co do zasady jest to jeden podmiot udzielający prawa do określonego utworu lub przenoszący to prawo. 

Podkreślacie Państwo, że w literaturze obcojęzycznej wyraźnie wskazuje się na różnice pomiędzy umowami o współdzieleniu kosztów (z j. ang. cosf sharing agreements, dalej: CSA), a umowami licencyjnymi, których przedmiotem są należności licencyjne (z j. ang. royalties). W  ślad za poglądami wyrażonymi w doktrynie należy stwierdzić, że główną różnicą pomiędzy CSA, a umowami licencyjnymi jest to, że umowy licencyjne dotyczą korzystania z istniejących już wartości niematerialnych, w zamian za które licencjobiorca opłaca należność licencyjną (tantiemę / royalties), a przedmiotem CSA są istniejące wartości niematerialne bądź też dopiero utworzenie przyszłych wartości niematerialnych przez któregoś z ich członków, do  których wszyscy członkowie przedmiotowej umowy będą mieć prawo. Zwracacie uwagę, że zgodnie z poglądami wyrażonymi w literaturze świadczenia wynikające z CSA to nie należności licencyjne, a jedynie kontrybucja w kosztach uzyskania przedmiotu takiej umowy ( ...). 

Powyższe w sposób oczywisty nakazuje uznanie umów zawieranych przez Państwa za CSA, a  nie za umowy licencyjne, w szczególności dlatego, że przedmiotem i celem tych umów jest opracowanie i  złożenie do ECHA Dokumentacji Rejestracyjnej oraz późniejszy udział w  postępowaniu przed ECHA. Dokumentacja Rejestracyjna jest więc wartością, która ma dopiero powstać, a  Współrejestrujący oraz Wiodący Rejestrujący zobowiązują się wobec siebie do partycypowania w kosztach tego procesu, w szczególności zaś do wspólnego ponoszenia kosztów badań (a więc, w przypadku Nowych Badań, także wartości przyszłych, które w dniu zawarcia Umowy Konsorcjum jeszcze nie istniały). Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach poszczególnych konsorcjów, a  konkretniej ich organów, tj. technicznych grup doradczych (w których skład wchodzą eksperci ds.  technicznych wyznaczani przez członków konsorcjum) ustalana jest min. konieczność przeprowadzenia badań dla potrzeb sporządzenia Dokumentacji Rejestracyjnej. Badania przeprowadzane są na koszt wszystkich członków konsorcjum. Dokumentację Rejestracyjną przygotowuje zaś Wiodący Rejestrujący i czyni to także na koszt Współrejestrujących. Tym samym Umowa Konsorcjum nie może stanowić umowy licencyjnej.

Mając na uwadze powyższe, wskazujecie Państwo, że zasadne jest uznanie zawieranych przez Państwa umów za umowy o świadczenie usług a nie umowy licencyjne czy umowy o   przeniesienie praw autorskich. Zwracacie Państwo uwagę, że z danego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wynika, iż dany podmiot jest zobowiązany do wykonania określonej usługi w  postaci dokonania pełnej rejestracji (zatwierdzenia substancji) wraz z  utworzeniem Dokumentacji Rejestracyjnej, z której może później korzystać każdy ze Współrejestrujących. Aby było to możliwe Współrejestrujący są również obciążani kosztami usług, które służą celowi w postaci rejestracji substancji chemicznej w ECHA (np. badań, analiz, testów, ekspertyz, wsparcia naukowego lub technicznego czy obsługi konsorcjum) - to również dobitnie świadczy o usługowym charakterze Umów Konsorcjum.

Wskazujecie Państwo, że możliwość kwalifikacji przedmiotu podobnych umów jako świadczenie usług potwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 15 września 2011 r., sygn. III SA/Wa 609/11. W uzasadnieniu tego wyroku zauważono, że „postanowienia umowy nie przesądzają zatem o tym, iż zasadniczym jej celem było uzyskanie przez Skarżącą know-how, bowiem jej przedmiotem były świadczenia nazwane jako »technologia«, których zakres był znacznie szerszy niż samo know-how, co wynika bezpośrednio z cytowanego wyżej artykułu 1 pkt 12 umowy. Ponadto w jej treści przewidywano czynny udział Skarżącej w tworzeniu technologii, co mogłoby przesądzić, iż świadczenia tak uzyskane nie stanowi know-how, bowiem w ten sposób Skarżąca nie uzyskałaby kompletnej (istotnej) wiedzy technicznej i technologicznej koniecznej do wytworzenia określonego wyrobu lub świadczenia usług, lecz współuczestniczyłaby dopiero w jej powstawaniu. Jednakże zdaniem Sądu kwestiami istotnymi dla niniejszej sprawy, które zostały przesądzone powyższą umową są jedynie te, iż  celem jej stron było współtworzenie technologii przy współuczestniczeniu w kosztach wynikających z tego tytułu oraz, że administratorem tych działań był T. SA. Jeżeli zatem powyższa umowa nie przesądza o wyłącznym charakterze świadczeń uzyskanych na jej podstawie jako know-how, to istotne jest określenie jak umowa ta była realizowana w  stosunku do Skarżącej, to znaczy czy nie ograniczała się w całości bądź w zasadniczej części do świadczenia usług tego rodzaju. ”Powyższe tezy można odnieść do niniejszego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Również w tym przypadku należy stwierdzić, że  Wiodący Rejestrujący, Współrejestrujący czy Administrator są zobowiązani do świadczenia usług, a nie przeniesienia praw do nieistniejącej jeszcze Dokumentacji Rejestracyjnej (lub uzupełnień Dokumentacji Rejestracyjnej), co przesądza o tym, że nie można uznać przedmiotu zawieranych przez Wnioskodawcę Umów Konsorcjum za umowy licencyjne.

(iii) Dokumentacja Rejestracyjna zawierająca podsumowanie badań naukowych nie stanowi utworu w rozumieniu UoPrAut; utworu nie stanowią także wyniki badań. Wskazujecie Państwo, że w przypadku uznania przez Organ interpretacyjny, że w ramach zawieranych przez Państwa  Umów Konsorcjum dochodzi do udzielania lub przeniesienia prawa do korzystania z Dokumentacji Rejestracyjnej lub badań, to w dalszym ciągu świadczeń przez Państwa uiszczanych nie można uznać za przychody z praw autorskich, bowiem nie sposób jest stwierdzić, że dokumentacja ta (a już w szczególności same wyniki Dotychczasowych Badań oraz Nowych Badań) stanowią utwór w rozumieniu UoPrAut.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 UoPrAut „Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).’’ W ślad za ustawodawcą należy stwierdzić, że jest on przedmiotem prawa autorskiego od momentu ustalenia. Chroniony jest on od tego momentu w ramach autorskich praw osobistych oraz majątkowych. Jednocześnie w przepisie art. 1 ust. 21 UoPrAut określa się, że ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i  zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Biorąc to pod uwagę, zgodnie z art. 11 ust. 2 w zw. z art. 10 rozporządzenia REACH, należy stwierdzić, że dane rejestracyjne przedkładane do ECHA (tworzące także Dokumentację Rejestracyjną) składają się z:

1. dokumentacji technicznej zawierającej:

a. dane identyfikujące producenta (producentów) lub importera (importerów),

b. dane identyfikujące substancję,

c. informacje dotyczące produkcji i zastosowań substancji,

d. klasyfikację i oznakowanie substancji,

e. wytyczne dotyczące bezpiecznego stosowania substancji,

f. podsumowanie informacji uzyskanych w wyniku badań m.in. na temat właściwości fizykochemicznych, toksykologicznych i ekotoksykologicznych substancji chemicznej,

g. szczegółowe podsumowanie informacji uzyskanych w wyniku ww. badań (jeżeli jest wymagane),

h. propozycje przeprowadzenia badań,

2. raportu bezpieczeństwa chemicznego, jeżeli jest wymagany.

Z kolei art. 6 ust. 1 Rozporządzenia BPR oraz załączniki nr II i III wskazują, że wniosek o  zatwierdzenie substancji czynnej zawiera m.in. dokumentację dotyczącą substancji czynnej oraz dokumentację w odniesieniu do przynajmniej jednego reprezentatywnego produktu biobójczego, który zawiera daną substancję czynną.

Dane te obejmują m.in.:

a. tożsamość substancji czynnej,

b. właściwości fizyczne i chemiczne substancji czynnej,

c. zagrożenia fizyczne i odpowiadające im właściwości,

d. metody wykrywania i identyfikacji,

e.  skuteczność działania na zwalczane organizmy,

f. zamierzone zastosowania i narażenie na działanie substancji,

g. profil toksykologiczny dla ludzi i zwierząt, z uwzględnieniem metabolizmu,

h. badania ekotoksykologiczne,

i. losy i zachowanie się w środowisku,

j. środki niezbędne w celu ochrony ludzi, zwierząt oraz środowiska,

k. klasyfikacja, oznakowanie i  pakowanie,

l. podsumowanie i ocena,

m. tożsamość i właściwości zwalczanych mikroorganizmów.

Podkreślacie  Państwo,  że  w  świetle powyżej przytaczanych regulacji, należy stwierdzić, że  Dokumentacja Rejestracyjna to niezindywidualizowane podsumowania badań, których w  świetle obowiązującego stanu prawnego nie sposób jest uznać za utwór. Należy stwierdzić, że zlecenie podobnych badań jakiemukolwiek podmiotowi skutkowałoby takim samym lub podobnym ich rezultatem, co, mając na uwadze obowiązującą w UoPrAut koncepcję statystycznej jednorazowości, przesądza o tym, że takie badania podlegają dyspozycji przepisu art. 1 ust. 21 UoPrAut i jako takie nie będą korzystać z ochrony przewidzianej w tej ustawie. Tym samym Dokumentacja Rejestracyjna, a także wyniki Dotychczasowych Badań oraz Nowych Badań nie mogą być przedmiotem umowy licencji lub umowy o przeniesienie praw autorskich, a świadczenie uiszczane przez Państwa nie może być przychodem z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 UPDOP lub art. 29 ust. 1 UPDOF.

Znajduje to potwierdzenie w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów powszechnych. Tak też przykładowo: J. Barta w komentarzu do UoPrAut stwierdza, że „inna jest z kolei struktura prac naukowych. Dominujący pogląd przyjmuje, że miejsce obrazu zindywidualizowanego zajmuje w nich warstwa rezultatów badawczych. Dotyczą one obiektywnie istniejącej rzeczywistości lub praw nią rządzących. Na ogół uznaje się, że uczony nie tworzy owej rzeczywistości ani też praw jej dotyczących, lecz jedynie je opisuje, wyjaśnia, porządkuje i  wskazuje na relacje zachodzące pomiędzy zjawiskami obiektywnie istniejącej rzeczywistości.

Skoro założeniem prawa autorskiego jest udzielenie ochrony prawnej tylko elementom stworzonym przez twórcę dzieła, treść utworów artystycznych, jako indywidualnie ukształtowana, korzysta w pełni z ochrony autorskiej, podczas gdy ochrona ta nie obejmuje warstwy treści zawartej w pracach naukowych, ponieważ treść ta jest, zgodnie z dominującym stanowiskiem, jedynie odkrywana. W pracach naukowych ochrona ogranicza się zatem do elementów indywidualnie ukształtowanej formy. Koncepcje, pojęcia, liczby, wzory matematyczne mogą być chronione wyłącznie, gdy w zakresie wyboru, układu i  połączenia tych słów, liczb i pojęć autor ma możliwość wyrażenia swojej twórczej inwencji w sposób oryginalny i stworzenia rezultatu stanowiącego twórczość intelektualną. Podobnie jak problem badawczy czy hipotezę traktuje się ustalenia faktów (faktów naukowych), odkrycia z zakresu nauk przyrodniczych i technicznych, generalizacje naukowe. I  tu, choćby nawet dało się doszukać cech twórczości, to wspomnianym elementom brak jest indywidualności. Ten stan rzeczy nie zawsze już występuje w odniesieniu do teorii i  systematyk naukowych" (J. Barta (red.) Prawo autorskie i prawa pokrewne, opubl. Legalis).

Podobnie również SN w wyroku z dnia 8 lutego 1978 r., sygn. II CR 515/77, stwierdził, że  „same idee, tezy i rozwiązania naukowe w sensie szerokim jako takie nie podlegają w zasadzie ochronie autorskoprawnej”. Z kolei w wyroku SN z 24 listopada 1978 r., sygn. I CR 185/78, przyjęto, że: „ochrona prawnoautorska nie dotyczy w zasadzie warstwy treści dzieła rozumianej jako teza lub rozwiązanie naukowe zawarte w pracach naukowych".

Następnie SN w wyroku z dnia 31 grudnia 1974 r., sygn. I CR 659/74, trafnie zauważył, iż  „ochronie z  prawa autorskiego podlega nie temat, lecz jego indywidualizacja (postać i  koncepcja bohatera oraz innych postaci, ich losy, określone sytuacje, opisy itd.)”. Następnie, SN w  wyroku z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. V CSK 337/08, stwierdził, że „dla oceny określonego dzieła referencyjnego przydatna jest koncepcja tzw. statystycznej jednorazowości, która zakłada badanie, czy takie samo lub bardzo podobne dzieło powstało już wcześniej oraz czy jest statystycznie prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego dzieła przez inną osobę. Odpowiedź przecząca uzasadnia tezę o istnieniu cechy indywidualności dzieła”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że nie sposób Dokumentacji Rejestracyjnej i  zawartego w niej podsumowania badań (jak również samych badań) uznać za utwór w  rozumieniu UoPrAut, a tym samym również należności uiszczanej przez Państwa za należność licencyjną w rozumieniu art. 21 ust. 1 UPDOP.

(iv) Kwestia możliwości udzielenia licencji lub przeniesienia praw autorskich przez Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrujących lub Administratora.

Jednocześnie wskazujecie Państwo, że nawet w  przypadku uznania przez Organ interpretacyjny, że wyniki badań zawarte w Dokumentacji Rejestracyjnej stanowią utwór w  rozumieniu UoPrAut, to w dalszym ciągu nie można stwierdzić, że Administrator lub Członkowie udzielają Spółce licencji na korzystania z tej dokumentacji lub przenoszą na Spółkę prawa autorskie. Umowy Konsorcjum w swoich postanowieniach nie określają, by dochodziło do przekazania Członkom praw autorskich („copyrights"), praw pokrewnych, patentów czy praw do projektów wynalazczych.

Treść Umów Konsorcjum nie wskazuje, by Wiodący Rejestrujący lub Współrejestrujący albo Administrator byli podmiotami posiadającymi autorskie prawa majątkowe i osobiste do jakichkolwiek opracowań, informacji czy danych, które wykorzystuje się na potrzeby pełnej rejestracji substancji chemicznych w ECHA (np. z tego powodu, że ewentualne prawa autorskie pozostały po stronie podmiotów, które realizowały badania, działając na zlecenie członków konsorcjum). Brak tych praw wyklucza możliwość udzielenia licencji czy ich zbycia. W ślad za poglądami doktryny należy stwierdzić, że „Umowa przenosząca autorskie prawa majątkowe skutkuje wyzbyciem się praw przez twórcę lub kolejnego zbywcę na rzecz nabywcy tych praw. Na podstawie umowy licencyjnej nie dochodzi natomiast do przeniesienia praw na licencjobiorcę, lecz zostaje udzielone upoważnienie do korzystania z  utworu. Uprawnienie to jest związane z istnieniem (i zakresem) autorskich praw majątkowych przysługujących licencjodawcy” (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019). W odniesieniu do Nowych Badań i  Dotychczasowych Badań, treść Umów Konsorcjum nie pozwala na uznanie, że  Administratorowi, Wiodącemu Rejestrującemu lub Współrejestrującym przysługują jakiekolwiek autorskie prawa majątkowe, które mogłyby zostać zbyte lub przekazane do odpłatnego korzystania przez Państwa.

Jednocześnie, wskazuje się, że „Licencja na ogół ujmowana jest jako dwustronna czynność prawna, w wyniku której wyłącznie uprawniony udziela innej osobie upoważnienia do  korzystania z danego prawa. Na tle prawa autorskiego jej treścią jest upoważnienie do  używania utworu we wskazanym przez strony zakresie udzielone licencjobiorcy przez osobę wyłącznie uprawnioną lub też inną osobę upoważniona do udzielenia licencji. Oznacza to możność eksploatacji utworu w obrocie przez osoby trzecie w ramach przysługującej uprawnionemu sfery wyłączności. Stronę udzielającą upoważnienia nazywa się licencjodawcą, z kolei upoważnionego - licencjobiorcą. (...). Umowa licencyjna wymaga szczególnego zaufania i współpracy stron. Wiele typowych obowiązków stron tej umowy ma charakter świadczeń o charakterze osobistym w tym znaczeniu, że ich wartość i wykonanie zależą od pozycji finansowej i umiejętności danej strony (por. S. Sołtysiński, w: System prawa własności intelektualnej, t. 3. Prawo wynalazcze, red. J. Szwaja, A. Szajkowski, Wrocław-Warszawa 1990, s. 489 i n.). Stąd tak dla licencjodawcy nie jest na ogół obojętne, kto jest licencjobiorcą, jak i dla licencjobiorcy, kto jest licencjodawcą (stosunek zaufania) (zob.  w  literaturze przede wszystkim: M. Załucki, Licencja, s. 44 i n.; K. Szczepanowska-Kozłowska, Umowy licencyjne w prawie własności przemysłowej, Warszawa 2012, s. 13 i n.; B. Giesen, Umowa licencyjna w prawie autorskim. Struktura i  charakter prawny, Warszawa 2013, s. 65 i n.)”(P. Ślęzak, Ustawa o prawie autorskim i  prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2017).

Mając na uwadze powyższe argumenty i przenosząc je na treść przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie można przyjąć, że Administratorzy czy Członkowie są licencjodawcami, a jesteście Państwo licencjobiorcą (w odniesieniu do Dotychczasowych Badań). Nie można również uznać, że Administratorzy lub Członkowie są właścicielami praw autorskich, a Państwo jesteście ich nabywcą.

Co więcej, jedynie dla potwierdzenia Państwa stanowiska warto zauważyć, że Wnioskodawcę i Administratorów, Współrejestrujących oraz Wiodącego Rejestrującego nie łączą szczególne stosunki zaufania, nie ma też w przedmiotowym stanie faktycznym istotnego znaczenia pozycja finansowa i umiejętności strony umowy, co zazwyczaj jest konieczne w umowach licencji. Należy stwierdzić, że strony tych umów zawarły je tylko i wyłącznie w celu partycypacji kosztów obowiązkowego procesu rejestracji, który to nałożyły na nich przepisy rozporządzenia REACH oraz rozporządzenia BPR.

(v) Kwestia pól eksploatacji.

Jednocześnie, w przypadku uznania przez Organ interpretacyjny, że w danym stanie faktycznym dochodzi jednak - wbrew przedstawionej wcześniej argumentacji - do udostępnienia Państwu praw do utworów lub ich zbycia przez Administratora, Wiodącego Rejestrującego lub Współrejestrujących, to wciąż nie sposób jest stwierdzić, że  Umowy Konsorcjum są umową licencji lub umową o przeniesienie autorskich w rozumieniu UoPrAut. Należy podkreślić, że sposób wykorzystania wyników Dotychczasowych Badań oraz Nowych Badań wskazany w  Umowach Konsorcjum nie odpowiada w swoim charakterze chronionym prawem polom eksploatacji. Rozpatrując regulację UPDOP dotyczącą przychodów z praw autorskich, należy mieć na uwadze treść przepisu art. 41 UoPrAut. Przepis ten traktuje o możliwości przejścia tych praw na inne osoby, które mogą wejść w ich posiadanie na podstawie umowy o przeniesieniu praw autorskich lub umowy o korzystanie z utworu (zwanej licencją). Każdy z  tych dwóch rodzajów umów „obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (ust.  2), a „umowa może dotyczyć tylko pól eksploatacji, które są znane w chwili jej zawarcia" (ust. 4). Zgodnie z  art. 64 UoPrAut, „umowa zobowiązująca do przeniesienia autorskich praw majątkowych przenosi na nabywcę, z chwilą przyjęcia utworu, prawo do wyłącznego korzystania z utworu na określonym w umowie polu eksploatacji, chyba że postanowiono w niej inaczej. Jak wskazuje się w doktrynie, wskazanie pól eksploatacji należy do postanowień przedmiotowo istotnych zarówno umowy przenoszącej prawa autorskie, jak i umowy licencyjnej" (B. Giesen [w:] Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych [w:] Ustawy autorskie. Komentarze. Tom I, red. R. Markiewicz, Warszawa 2021, art. 41).

Z kolei art. 50 UoPrAut stanowi, że „odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:1) w  zakresie utrwalania i  zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową; 2)  w  zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;3) w  zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i  w czasie przez siebie wybranym. ”

W świetle powyższego, należy mieć na uwadze treść zapisów Umów Konsorcjum zawieranych przez Państwa. W przypadku Dotychczasowych Badań, nabywacie Państwo bezterminowo prawo do odwoływania się do nich wyłącznie na potrzeby rejestracji lub autoryzacji substancji w  ECHA, wnioskowania przez analogię w  stosunku do podobnych substancji zgodnie z  Rozporządzeniem REACH lub Rozporządzeniem BPR lub w innych celach regulacyjnych (prawnych) - nie sposób uznać by przysługiwała Państwu licencja w odrębnych polach eksploatacji wymienionych powyżej. W  odniesieniu zaś do Nowych Badań, uzyskanie ich współwłasności jest również istotnie ograniczone – przysługuje Państwu prawo do wykorzystania ich wyników w celach regulacyjnych / prawnych -czyli w praktyce przede wszystkim rejestracji REACH lub BPR. Umownie wykluczone jest zaś komercyjne wykorzystanie badań, co jest istotne w świetle indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w  Katowicach w Indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-629/10/BG, zajął stanowisko, zgodnie z którym gdy dany podmiot nabywa „prawa do użytkowania programów komputerowych na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tych programów, [to] nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich, a zatem płatności dokonywane przez Uczelnię na rzecz kontrahentów zagranicznych z USA, Niemiec, Holandii, Francji, Wielkiej Brytanii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 updop. Oznacza to, że podmiot polski (Uczelnia) dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do  potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego, jak również nie ma on obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotów zagranicznych od których dokonuje zakupu programów komputerowych wyłącznie na własne potrzeby. ”

Zatem, uprawnienia przyznawane Państwu zarówno w odniesieniu do Dotychczasowych Badań jak i Nowych Badań, nie można uznać za prawnie chronione pola eksploatacji. Prawo do skorzystania z  części informacji, w których kosztach uzyskania lub opracowania partycypowali Państwo, co do zasady nie może stanowić pola eksploatacji. Pośrednio świadczy o tym katalog przykładowych pól eksploatacji wskazanych w przytaczanym wyżej art. 50 UoPrAut. Są tam wskazane wyłącznie czynności, których dokonywanie przez licencjobiorcę (lub nabywcę praw autorskich) ma bezpośrednio na celu zarobkowanie. Z całą pewnością korzystanie z wyników badań taką czynnością nie jest. Co więcej, w przedmiotowych Umowach Konsorcjum wynagrodzenie należne Wiodącemu Rejestrującemu lub Współrejestrującym nie jest w  żaden sposób zależne od udzielonych przez niech pól eksploatacji, tymczasem przepis art.  45 UoPrAut przewiduje, że „Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje odrębne wynagrodzenie za korzystanie z utworu na każdym odrębnym polu eksploatacji".

Na  słuszność Państwa stanowiska wskazuje również doktryna. Podkreśla się, że „jeśli doszło do przeniesienia prawa autorskiego na określonym polu eksploatacji, to stosownie do zasady nemo plus iuris nie jest już możliwe przeniesienie uprawnienia autorskiego na tym samym polu na inny podmiot. Podobnie w przypadku upoważnienia licencyjnego udzielonego na podstawie umowy licencji wyłącznej. Tak długo, jak długo trwa nawiązany wcześniej stosunek licencji, licencjodawca nie jest upoważniony do przekazania dzieła innym podmiotom właśnie w obrębie wyznaczonym danym polem eksploatacji” (B. Giesen [w:] Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych [w:] Ustawy autorskie. Komentarze. Tom I, red. R. Markiewicz, Warszawa 2021, art. 41). Tymczasem uprawnienia Wnioskodawcy zarówno w odniesieniu do Nowych Badań, jak i Dotychczasowych Badań są dokładnie takie same jak pozostałych Współrejestrujących partycypujących w kosztach ich przeprowadzenia.

Mając to na uwadze, wskazujecie Państwo, że również z tego względu przedmiotowych Umów Konsorcjum nie można uznać za umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub licencję w rozumieniu art. 41 UoPRAut, a należności przez niego uiszczanej za należność licencyjną w rozumieniu art. 21 ust. 1 UPDOP lub art. 29 ust. 1 UPDOF.

1.2.Przychody z tytułu usług niematerialnych.

Następnie należy ocenić partycypację w Kosztach w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 UPDOF.

W pierwszej kolejności Państwo, w ślad za opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), podkreślacie, że celem powołania konsorcjum jest sprostanie wymogom rozporządzenia REACH lub rozporządzenia BPR, tj. m.in. opracowanie dokumentacji niezbędnej do zarejestrowania substancji chemicznej w ECHA, złożenie dokumentacji do ECHA, czy współpraca w fazie oceny dokumentacji i substancji przez ECHA. Powyższe wiąże się z ponoszeniem przez członków konsorcjum kosztów badań, testów, analiz chemicznych, ekspertyz lub opinii w obszarze REACH/BPR, czy kosztów opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz kosztów prowadzenia spraw konsorcjum.

Fakt ponoszenia tych Kosztów w toku opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej, jej uzupełniania, czy postępowania przed ECHA nie powinien jednak oznaczać, że jesteście Państwo faktycznym beneficjentem tych usług - jedynie Państwo partycypujecie w kosztach ich wykonania, do czego zobowiązana jest na podstawie Umów Konsorcjum. W świetle powyższego, partycypację w Kosztach należy oceniać w kontekście celu konsorcjum - opracowania i złożenia Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowania przed ECHA. Przychody osiągane przez nierezydentów z tytułu realizacji ww.  procesów nie stanowią przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 UPDOF lub świadczeń podobnych. Gdyby jednak ocena Organu interpretacyjnego była odmienna od tej przedstawionej powyżej przez Państwa, Państwo poniżej przedstawiają argumentację przemawiającą za brakiem możliwości zakwalifikowania poszczególnych czynności realizowanych w związku z postępowaniami REACH/BPR do kategorii świadczeń z  ww.  przepisów. Zdaniem Państwa, z całego ustawowego katalogu usług niematerialnych, komentarza wymaga jedynie możliwość kwalifikacji wypłacanych należności jako przychodów ze świadczeń doradczych, zarządzania i kontroli, księgowych oraz przetwarzania danych.

1.2.1.Brak przychodów z usług doradczych.

Zgodnie z poglądami doktryny „w przypadku usług o charakterze konsultingowym dochodzi do udzielenia konkretnych, indywidualnych wskazówek odnośnie do usprawnienia pewnych procedur, wdrożenia pewnych udoskonaleń” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019). Zgodnie z  definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: "SJP") zwrot doradczy oznacza "służący radą, doradzający", natomiast czasownik "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w  jakiejś sprawie" Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w  obszarze konkretnej materii.

W przedmiotowej sprawie partycypujecie Państwo w  kosztach badań, analiz, testów chemicznych, zewnętrznych ekspertyz i opinii w obszarze REACH/BPR, a także kosztach wsparcia naukowego lub technicznego. Usługi te służą opracowaniu i złożeniu Dokumentacji Rejestracyjnej do ECHA, a zatem obejmują analizę dostępnych danych o substancjach, wykonywanie dodatkowych testów, sporządzanie części dokumentacji czy ich weryfikację w świetle uregulowań prawnych REACH/BPR. W tym sensie, usługi te są bardzo zbliżone do  usług certyfikacji lub atestacji produktów. Usługi te polegają na wykonywaniu badań nad produktami wprowadzanymi na dany rynek w  akredytowanych laboratoriach. Usługi obejmują przeprowadzenie badań parametrów produktów, przeanalizowanie ich wyników w  świetle wytycznych, obowiązujących norm czy regulacji i potwierdzenie zgodności produktu z powyższymi. Praktyka interpretacyjna organów podatkowych jednoznacznie potwierdza, że usługi certyfikacji lub atestacji produktów nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 UPDOP (a więc nie powinny również podlegać opodatkowaniu na gruncie art. 29 ust. 1 pkt 5 UPDOF):

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.318.2020.2.BKD, w której stwierdzono, że „usługi weryfikacji, o których mowa we wniosku nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jako podlegające opodatkowaniu »u źródła«. Jak wynika z opisu sprawy usługa ta polega na przeanalizowaniu przez certyfikowane laboratorium wyników parametrów systemów izolacji, które Wnioskodawca chce oferować na zagranicznym rynku. Na tej podstawie podmiot zagraniczny potwierdza zgodność produktów Państwa z  wytycznymi oceny produktu izolacyjnego w budownictwie, jakie obowiązują na danym rynku, uwzględniającymi normy energetyczne. Usługi takiej nie sposób zatem uznać za usługę czy też świadczenie ujęte w  art.  21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Nie są to również usługi o charakterze podobnym do usług objętych zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem w odniesieniu do  płatności dokonywanych przez Państwa z tytułu usług weryfikacji, o których mowa we wniosku należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie mieszczą się/nie będą się mieściły w  kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT." -   interpretacja  indywidualna  Dyrektora  Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.107.2017.1 BD, w której wskazano, że „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywa usługi certyfikacji produktów, polegające na weryfikacji przez uprawniony podmiot spełnienia określonych parametrów (jakości) danych produktów, potwierdzanych stosownym dokumentem wydawanym przez podmiot certyfikujący. Wykonawcy tego rodzaju świadczeń dla Spółki posiadają siedzibę w Niemczech oraz Szwecji. Wraz z przyznaniem certyfikatów Spółka ma prawo w określonym przedziale czasowym używać określonych w umowie znaków. W związku z powyższym, ponoszą Państwo koszty certyfikacji, które obejmują m.in.  koszty licencji, przeprowadzenia procesu certyfikacji, badań, czy audytu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, nie obejmuje on swoją dyspozycją Państwa, gdyż wypłacone przez niego należności z  tytułu przeprowadzania procesów certyfikacji produktów nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu "podatkiem u źródła", na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. Tym samym, Państwo dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych za poszczególne usługi wchodzące w skład procesu certyfikacji produktów nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p".

Organy podatkowe potwierdzają również, że do katalogu usług z art. 21 ust. 1 UPDOP nie należą usługi laboratoryjne, których przedmiotem są produkty. Przykładowo, w  interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.526.3.BKD, wskazano, że „z treści art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przychody z tytułu Usług Laboratoryjnych, w tym dotyczących badania żywności, kosmetyków i produktów chemii gospodarczej, farmaceutyków, opakowań i  artykułów przemysłowych, paliw ciekłych i stałych oraz chemikaliów, próbek środowiskowych nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu »u źródła«. Nie sposób również uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń objętych zakresem przedmiotowym ww. przepisu. W związku z  powyższym wobec tych usług nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy bowiem wypłat należności z tytułów wymienionych w  art.  21 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie obejmuje on swoją dyspozycją wymienionych Usług Laboratoryjnych, gdyż usługi te nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. Zatem, dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotów zagranicznych za ww. Usługi Laboratoryjne Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz podmiotów zagranicznych na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018  r.  jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Podobne stanowisko organy podatkowe zajmują wobec przychodów z  tytułu badań i analiz technicznych (tak np. kwalifikowane są usługi polegające na sporządzaniu świadectw charakterystyki energetycznej budynków). Odnośnie tego rodzaju usług Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 sierpnia 2008 r. stwierdził, że „Usługi w zakresie badań i analiz technicznych świadczone przez podmiot zagraniczny nieposiadający zakładu na terytorium Polski na rzecz polskiej Spółki, nie spełniają dyspozycji świadczeń wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ww.  ustawy. Pomimo, iż w powyższym przepisie poprzez sformułowanie „świadczenia o  podobnym charakterze” ustawodawca pozostawił otwarty katalog tych świadczeń, nie można jednak przyjmować, że iż obejmuje on wszystkie pozostałe usługi w  nim wymienione”.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w pojęciu art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 UPDOF nie mieszczą się przychody z tytułu badań, analiz, testów chemicznych, ekspertyz i opinii w obszarze REACH/BPR, a także wsparcie naukowe lub techniczne w zakresie przygotowania Dokumentacji Rejestracyjnej. W  przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzi do udzielenia konkretnych, indywidualnych wskazówek odnośnie do usprawnienia pewnych procedur, wdrożenia pewnych udoskonaleń.

Na poparcie swojego podejścia przytaczają Państwo oficjalne stanowisko Ministerstwa Finansów odnośnie pojęć zawartych w art. 15e UPDOP (które to pojęcia są w części tożsame z pojęciami użytymi w art. 21 UPDOP i art. 29 UPDOF będącymi przedmiotem niniejszej analizy). Jak wskazuje Ministerstwo, Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM” wskazane w sekcji M w  dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015. Kategoria ta obejmuje następujące grupowania: Nr PKWiU Rodzaj usługi70.22.11.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym” 70.22.12.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z  wyłączeniem podatków” 70.22.13.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem” 70.22.14.0„Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi”, 70.22.15.0„Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją” 70.22.16.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem” 70.22.17.0 „ Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”.

Nie  sposób uznać, że jakiekolwiek z usług, w których Kosztach Spółka partycypuje mają charakter usług doradczych w obszarze zarządzania.

1.2.2.Brak przychodów z usług zarządzania i kontroli.

Sam fakt ujęcia w nazwie danej usługi słowa zarządzanie lub administrowanie nie może przesądzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z  art. 21 UPDOP lub art. 29 UPDOF. Każda usługa może w sobie zawierać pewne elementy zarządzania, jednak nie zawsze jest to ich głównym, przeważającym celem. Zdaniem Państwa, nie sposób, kierując się wyłącznie analizą językową uznać, by czynności Prowadzenia spraw konsorcjum wymienione w pkt 4 lit. d) opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), można było zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli. Zgodnie z oficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów wydanym odnośnie pojęć zawartych w  art. 15e UPDOP (które to pojęcia są w części tożsame z pojęciami użytymi w art. 21 UPDOP oraz art. 29 UPDOF będącymi przedmiotem niniejszej analizy), „podobnie jak w  przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Usługi tego rodzaju są zatem skalsyfikowane w  odrębnych grupowaniach PKWiU 2015. Do »usług zarzadzania i kontroli«, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można w szczególności zaliczyć następujące usługi wskazane we wskazanej klasyfikacji statystycznej: 69.20.40.0 - Usługi zarzadzania masa upadłościowa, 70.10.10.0 - Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i  holdingów w zakresie kontrolowania i  zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami i 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi". Żadnych z ww. usług nie świadczy Administrator.

1.2.3.Brak przychodów z usług księgowych.

Pod pojęciem księgowość internetowy Słownik języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) rozumie „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”. Z kolei zgodnie z art. 76a ust.1 ustawy z  29  września 1994 r. o rachunkowości, „usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6”. W art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości wskazano na następujące czynności:„2) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w  porządku chronologicznym i systematycznym;3) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i  pasywów; 4) wycenę aktywów i  pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; 5) sporządzanie sprawozdań finansowych; 6)  gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą. ”

W świetle powyższych terminów i definicji, podkreślić należy, że nie zlecacie Państwo  Administratorowi czy Członkom którejkolwiek z wymienionych czynności. Nie nabywacie Państwo również świadczeń podobnych do tych z powyższej listy. W  szczególności za świadczenia księgowe lub podobne do nich nie sposób uznać prowadzenia rachunku escrow konsorcjum, budżetowania czy prowadzenia rozliczeń między konsorcjantami na podstawie wystawianych w ich imieniu faktur i dokonywanych przez nich wpłat na rachunek escrow. Należy podkreślić, że faktury dotyczące rozliczeń konsorcjum (wystawiane w imieniu poszczególnych konsorcjantów, a dokumentujące Koszty, w których partycypują poszczególni członkowie konsorcjum), są ujmowane w księgach rachunkowych Państwa przez jej służby finansowo-księgowe. Te służby księgują, gromadzą i archiwizują ww.  faktury jako dowody księgowe, a nie czyni tego Administrator konsorcjum.

1.2.4.Brak  przychodów  z  usług przetwarzania danych.

W praktyce interpretacyjnej organów podatkowych pojęcie przetwarzania danych definiowane jest jako „pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i  postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np.  umów itp (por.: Greg Wilson »Przetwarzanie danych dla programistów«, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach", (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.256.2019.2.HK).

Z kolei, zgodnie z oficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów wydanym odnośnie pojęć zawartych w art. 15e UPDOP (które to pojęcia są w części tożsame z pojęciami użytymi w  art.  21 UPDOP będącymi przedmiotem niniejszej analizy), „usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: »Usługi w zakresie informacji«) pod pozycją 63.11.11.0. Usługi te obejmują usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z  prowadzeniem bazy danych ”.

Aby zatem została zrealizowana usługa przetwarzania danych, zlecający usługę musi przekazać lub powierzyć usługodawcy dane, które następnie podlegają przekształceniu. Do  takiej sytuacji nie dochodzi w przypadku Państwa - nie zlecacie obróbki swoich danych czy prowadzenia na ich podstawie baz danych Wiodącemu Rejestrującemu, Współrejestrującym czy Administratorowi. W szczególności nie sposób uznać, by np. samo pozyskanie danych o substancjach chemicznych, ich analiza i  opracowanie na tej podstawie Dokumentacji Rejestracyjnej było kwalifikowane jako przetwarzanie danych. Prowadziłoby to  do zupełnie absurdalnego wniosku, iż właściwie każda czynność o charakterze odtwórczym lub twórczym opierająca się na informacji pochodzącej z zewnątrz czy każda usługa niematerialna (np.: przygotowanie opinii prawnej na podstawie pewnego stanu faktycznego; usługa certyfikacji produktów opisana w pkt 1.2.1 powyżej, która zgodnie ze stanowiskami organów podatkowych nie stanowi przecież żadnej z  usług wymienionych w  ustawowym katalogu; prowadzenie ksiąg rachunkowych) stanowiłaby usługę przetwarzania danych.

1.2.5.Brak przychodów ze świadczeń o podobnym charakterze do tych wymienionych w  art.  21 ust. 1 pkt 2a UPDOP i art. 29 ust. 1 pkt 5 UPDOF.

W okolicznościach sprawy nie można również uznać, że nabywane są świadczenia o  podobnym charakterze do tych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP i art. 29 ust. 1 pkt 5 UPDOF. Choć katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP i w art. 29 ust. 1 pkt 5 UPDOF jest katalogiem otwartym, to, jak wynika z ugruntowanej linii interpretacyjnej i  orzeczniczej (w tym przytoczonych powyżej interpretacji, np. interpretacji o  sygn.  0111- KDIB2-1.4010.318.2020.2.BKD), „w ramach tego katalogu za świadczenia o  podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w  ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane”. W ocenie Państwa, usługi, w których kosztach on partycypuje nie stanowią usług równorzędnych do tych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP lub w  art. 29 ust. 1 pkt  5 UPDOF. Sama zbieżność czy synonimiczność nazw usług na gruncie języka potocznego (np. gromadzenie danych oraz wymienione w przepisach UPDOP i UPDOF przetwarzanie danych) nie jest wystarczające do uznania, że usługi te są równorzędne, w  sytuacji, w której ich istota, cel i charakter są odmienne. W tym kontekście należy pamiętać, że usługi, w  których kosztach partycypujecie  Państwo, są jedynie środkiem do celu w postaci opracowania i złożenia Dokumentacji Rejestracyjnej.

Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, „Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w  omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. Tym samym, nawet jeśli Organ interpretacyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Państwa co do tego, że żadna z czynności składających się np. na Prowadzenie spraw konsorcjum (pkt 4 lit. d opisu stanu faktycznego) samodzielnie nie kwalifikuje się do uznania jej za usługę z art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP lub z art. 29 ust. 1 pkt 5 UPDOF, to i tak traktując usługę Prowadzenia spraw konsorcjum jako pewną spójną całość (usługę kompleksową, usługę o charakterze złożonym), to nie można uznać, że dominują w  niej czy determinują jej istotę cechy charakterystyczne dla usług podlegających opodatkowaniu u  źródła.

Konsekwentnie, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji, należności uiszczanych przez Państwa nie sposób przypisać do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 21 ust.  1 UPDOP lub art. 29 ust. 1 UPDOF, co w sposób jednoznaczny przesądza o tym, że świadczenia te nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ww. przepisów.

Stanowisko Państwa w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w otrzymanej przez Państwa interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3  marca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.573.2019.2.NL. Interpretacja ta dotyczy należności uiszczanych wiodącemu rejestrującemu z tytułu partycypacji w kosztach rejestracji substancji chemicznej REACH. Na koszty te składały się, podobnie jak w przypadku opisanym w niniejszym wniosku, „wydatki na nabycie praw do korzystania z istniejących badań i informacji każdego poszczególnego Współrejestrującego i koszty badań wspólnie opracowanych przez Współrejestrujących zgodnie z Załącznikami VI do VIII Rozporządzenia REACH’’, a także „wydatki administracyjne poniesione w uzasadnionym zakresie przez Wiodącego Rejestrującego, obejmujące między innymi obsługę sekretarską, zarządzanie danymi poufnymi oraz koszty zewnętrznych ekspertów".

Organ podatkowy potwierdził jednoznacznie, że „obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art.  26  ust.  1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w  art.  21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż należności uiszczane przez Spółkę na rzecz Wiodącego Rejestrującego, wynikające z tytułu partycypacji w kosztach pełnej rejestracji, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Choć powyższa interpretacja indywidualna dotyczy partycypacji w kosztach rejestracji REACH w formule alternatywnej do  formuły konsorcjum (na podstawie standaryzowanej umowy typu SIEF), to oba rozwiązania prowadzą do tego samego celu, tj.  podziału kosztów opracowania dokumentacji rejestracyjnej i jej złożenia do ECHA pomiędzy producentów czy importerów tej samej substancji chemicznej. W praktyce bowiem umowy SIEF zawierane z  wiodącymi rejestrującymi często prowadzą do pokrycia odpowiedniej części kosztów konsorcjum, których ww. wiodący rejestrujący są liderami. A   więc podmioty nie będące członkami konsorcjów również mogą partycypować w kosztach pełnej rejestracji substancji chemicznej, rozliczając się bezpośrednio z liderami konsorcjów. Tym samym, jeśli organ interpretacyjny w  przytoczonej interpretacji indywidualnej uznał, że należności wypłacane wiodącemu rejestrującemu z tytułu partycypacji w kosztach nie stanowią przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP, to brak jest podstaw, by udział Wnioskodawcy w Kosztach był traktowany odmiennie.

W tym zakresie można również powołać się na interpretację indywidualną dotyczącą tej samej formuły partycypacji w   kosztach rejestracji substancji chemicznej, która jest przedmiotem niniejszego wniosku tj.  umowy konsorcjum (interpretacja z dnia 7 września 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.268.2021.1 .AK). Interpretacja ta zapadła w świetle identycznych okoliczności faktycznych do tych dotyczących obszaru REACH przedstawionych w niniejszym opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego i w ocenie Wnioskodawcy może stanowić także ważną wskazówkę w  odniesieniu do partycypacji w Kosztach konsorcjów zawiązywanych w obszarze BPR. Organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, że „Z treści wyżej przytoczonych przepisów art.  21 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że należności z tytułu usług wchodzących w skład opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowań przed ECHA, o których mowa we wniosku nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu »u  źródła«, jak również nie sposób uznać je za przychody ze świadczeń o  charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i  pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww.  przepisu. Organ podkreślił, że „obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, nie obejmuje on swoją dyspozycją Państwa, gdyż należności uiszczanie przez Państwa na rzecz Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora z  tytułu partycypacji w kosztach opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowań przed ECHA, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. Tym samym,  uiszczając należności na rzecz Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora z tytułu partycypacji w kosztach opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowań przed ECHA, o których mowa we wniosku, nie jesteście Państwo zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznych podmiotów na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. ”

Choć powyższe interpretacje indywidualne dotyczą przepisów UPDOP, to z uwagi na identyczne brzmienie przepisów UPDOF, nie ma podstaw, by wnioski płynące z wykładni uregulowań tej drugiej ustawy były odmienne.

2. Brak konieczności dysponowania certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 2 i 3 UPDOP, zastosowanie stawki podatku wynikającej z  właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Analogiczne uregulowania znalazły się w art. 29 ust. 2 UPDOF oraz art. 41 ust. 4aa UPDOF.

Treść powołanych wyżej przepisów wprost wskazuje, że udokumentowanie siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym przez niego certyfikatem rezydencji konieczne jest jedynie dla zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sytuacji nie sposób jest przypisać uiszczanego świadczenia do żadnej z należności wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 29 ust. 1 UPDOF w  związku z czym obowiązek podatkowy w stosunku do tej należności w ogóle nie powstaje. W ocenie Państwa, niepowstanie obowiązku podatkowego na gruncie UPDOP lub UPDOF w  sposób oczywisty świadczy o tym, że w obowiązującym stanie prawnym nie jest wymagane przedstawianie certyfikatu rezydencji Administratora lub Członków, ponieważ jest to wymagane wyłącznie w sytuacji zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w cytowanych powyżej interpretacjach indywidualnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.573.2019.2.NL stwierdzono, że w przypadku uiszczania przez Spółkę należności na rzecz Wiodącego Rejestrującego, wynikających z tytułu partycypacji w kosztach pełnej rejestracji, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Państwo nie będziecie mieli obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji Wiodącego Rejestrującego warunkującego niepobranie "podatku u źródła". Również w  interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.268.2021.1.AK, potwierdzono, że w przypadku uiszczania przez Spółkę należności na rzecz Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora z tytułu partycypacji w kosztach opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowań przed ECHA, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., nie będziecie Państwo mieli obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji Wiodącego Rejestrującego warunkującego niepobranie "podatku u źródła" lub pobrania podatku z zastosowaniem stawki wynikającej z  właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie  w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydam odrębne rozstrzygnięcie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazana wyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Nie są natomiast w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. Ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1)  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2)  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3)  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4)  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5)  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6)  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7)  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8)  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w art. 3 ust. 2b ww. ustawy, nie jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski.

W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie „źródła”. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2d ww. ustawy :

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6.

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą. W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1)  z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

2)  z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

3)  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

4)  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

5)  z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Z przepisu art. 29 ust. 2 ww. ustawy wynika, że

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy :

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art.  30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jak stanowi art. 41 ust. 4aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązanie w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. :

Jeżeli łączna kwota dokonanych na rzecz podmiotu powiązanego wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisu zdania pierwszego nie stosuje się do wypłat (świadczeń) lub postawionych do dyspozycji podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w  art.  30a ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy :

Przez podmioty powiązane, o których mowa w ust. 12, rozumie się podmioty powiązane w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 41 ust. 14 ww. ustawy :

Jeżeli nie można ustalić wysokości łącznej kwoty dokonanych podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a, domniemywa się, że przekroczyła ona kwotę, o której mowa w ust. 12.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa: w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ww. ustawy:

W razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed upływem terminu dla złożenia informacji, o których mowa w ust. 2 pkt 2, informacje te płatnik składa nie później niż w dniu zaprzestania prowadzenia działalności.

W myśl art. 42 ust. 4 ww. ustawy:

Na sporządzony na piśmie wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2.

Stosownie do art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Z treści wniosku wynika, że w toku opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowań przed ECHA, Wiodący Rejestrujący, Współrejestrujący lub Administrator ponoszą koszty, a  następnie zgodnie z przyjętym kluczem alokacji część tych kosztów obciąża członków konsorcjum (w tym Państwa). Żaden z ww. podmiotów nie jest podmiotem powiązanym z  Państwem. Podmioty te nie posiadają na terytorium Polski siedziby, zarządu, zagranicznego zakładu. Podstawą obciążenia są faktury wystawiane przez lub w imieniu ww.  podmiotów. Na ich podstawie realizujecie Państwo płatności na odpowiedni rachunek (w tym np. rachunek escrow - w tym przypadku, gdy saldo Państwa na rachunku escrow konsorcjum jest dodatnie, następuje obciążenie jego salda i uznanie salda podmiotu, który wystawił fakturę). W ten sposób partycypujecie Państwo w następujących kosztach:

a)kosztach badań (zarówno Dotychczasowych Badań, jak i Nowych Badań), analiz i  testów substancji chemicznych,

b)  kosztach zewnętrznych ekspertyz lub opinii w obszarze REACH/BPR,

c)  kosztach wsparcia naukowego lub technicznego (przez wsparcie w tym zakresie należy rozumieć pozyskiwanie danych i ich analizę, przegląd literatury naukowej, opracowanie koncepcji/strategii rejestracji, czy opracowywanie Dokumentacji Rejestracyjnej lub jej poszczególnych części, a także uzupełnień Dokumentacji Rejestracyjnej czy formalne odniesienie się do projektów decyzji ECHA w postaci np.  odwołań),

d)  innych kosztach związanych z prowadzeniem spraw konsorcjum („Prowadzenie spraw konsorcjum”), w tym obsługi jego organów i członków, organizacji spotkań, gromadzenia danych i zarządzania nimi, prowadzenia archiwum, udostępniania narzędzi do komunikacji w ramach konsorcjum, administrowania i  obsługi sekretarskiej oraz obsługi finansowej konsorcjum, w tym prowadzenia rachunku escrow, prowadzenia rozliczeń finansowych między konsorcjantami, ewidencjonowania spraw finansowych konsorcjum, budżetowania, wystawiania faktur, przyjmowania i realizowania płatności, monitorowania postępu prac, w tym prac badawczych, a także utrzymywania kontaktów z ECHA, zewnętrznymi dostawcami usług, organizacjami, stowarzyszeniami, potencjalnymi członkami oraz reprezentowania konsorcjum w forach wymiany informacji o substancjach -tzw. SIEF.

Koszty te były, są i będą ponoszone na rzecz podmiotów, tj. osób prawnych lub jednostek organizacyjnych, które powyższe działania podejmują w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne są wspólnikami spółek transparentnych podatkowo. Ich terytorium miejsca zamieszkania osób fizycznych: Stany Zjednoczone, Belgia, Wielka Brytania.

O tym, czy dane świadczenie należy zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie decyduje sama nazwa umowy o świadczenie usługi. Nie może być to wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy ww. należności mieszczą się w zakresie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy :

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zgodnie  z art. 3 ust. 1 pkt 6 z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej  (Dz.  U.  z 2021 r. poz. 324 ze zm.) „ilekroć w ustawie jest mowa o  projektach wynalazczych rozumie się przez to wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie.

Zgodnie z art. 5a pkt 34 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,  „know-how” oznacza równowartość udokumentowanej wiedzy (informacji) nadającej się do wykorzystania w działalności przemysłowej, naukowej lub handlowej.

Natomiast w art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy „know-how” określone jest jako całość informacji związana ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zakres i rodzaj praw pokrewnych określa rozdział 11 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o  prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Powyższa ustawa wymienia następujące rodzaje praw pokrewnych:

• prawa artystycznych wykonań utworu lub dzieła sztuki ludowej;

• prawa do fonogramów i wideogramów;

• prawa do nadań programów;

• prawa do pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych.

Natomiast w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ww. ustawy, w którym uznano, że:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 powołanej ustawy zawarto ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy.

W rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Należności wymienione we wniosku nie są objęte dyspozycją art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności należy rozpatrzeć, czy wpłacane należności mieszczą się w zakresie art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Powyższy przepis art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera otwarty katalog usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu ww. podatkiem „u źródła”, czyli w Polsce, czego dowodem jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia o podobnym zakresie działań w ramach świadczonych usług. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że  dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Zakresem przedmiotowym art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte są: usługa doradcza, usługa księgowa, badanie rynku, usługa prawna, usługa reklamowa, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługa rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. Pojęcia ww. usług nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem Organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

·przejęcie zadań,

·pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

·pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

·pomoc w rozwiązywaniu problemów,

·pomoc w podejmowaniu decyzji,

·przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

·przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

·przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

·identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

·przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

·dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Pod pojęciem „księgowość” według Słownik języka polskiego PWN rozumie „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1.porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2.nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z  pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:

·działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,

·plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Umowa poręczenia uregulowana została w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Odnośnie „gwarancji” jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej, gwarancja również jest umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 2439) (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy :

Gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.”

Z analizy charakteru wyżej opisanych świadczeń wynika, że należności z tytułu partycypacji w kosztach:

a)  badań (zarówno Dotychczasowych Badań, jak i Nowych Badań), analiz i  testów substancji chemicznych,

b)  zewnętrznych ekspertyz lub opinii w obszarze REACH/BPR,

c)  wsparcia naukowego lub technicznego (przez wsparcie w tym zakresie należy rozumieć pozyskiwanie danych i ich analizę, przegląd literatury naukowej, opracowanie koncepcji/strategii rejestracji, czy opracowywanie Dokumentacji Rejestracyjnej lub jej poszczególnych części, a także uzupełnień Dokumentacji Rejestracyjnej czy formalne odniesienie się do projektów decyzji ECHA w postaci np.  odwołań),

e)  związanych z prowadzeniem spraw konsorcjum („prowadzenie spraw konsorcjum) w tym obsługi jego organów i członków, organizacji spotkań, gromadzenia danych i  zarządzania nimi, prowadzenia archiwum, udostępniania narzędzi do komunikacji w  ramach konsorcjum, administrowania i  obsługi sekretarskiej oraz obsługi finansowej konsorcjum, w tym prowadzenia rachunku escrow, prowadzenia rozliczeń finansowych między konsorcjantami, ewidencjonowania spraw finansowych konsorcjum, budżetowania, wystawiania faktur, przyjmowania i realizowania płatności, monitorowania postępu prac, w tym prac badawczych, a także utrzymywania kontaktów z ECHA, zewnętrznymi dostawcami usług, organizacjami, stowarzyszeniami, potencjalnymi członkami oraz reprezentowania konsorcjum w forach wymiany informacji o substancjach - tzw. SIEF.

nie mieszczą się w kategorii przychodów (dochodów) wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy.

Zatem w Państwa sprawie nie wystąpi obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, ponieważ ten rodzaj należności nie jest objęty zakresem art. 29 ust. 1 ustawy o  podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku należności, które nie mieszczą się w katalogu art. 29 ust. 1 ww. ustawy nie macie/nie będzie mieli Państwo również obowiązku dysponowania certyfikatem rezydencji osób fizycznych będących wspólnikami spółek transparentnych podatkowo.

Stanowisko Państwa jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·         - stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz

·        -  zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).