Temat interpretacji

w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem 14 lipca 2020 r. (data wpływu 14 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 3 lipca 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.323.2020.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wspólnik 1) jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym oraz wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka), posiadającym 371 udziałów w tej spółce.

Wspólnikami w spółce są:

• Wspólnik 2 (osoba fizyczna) posiadający 2.764 udziałów w spółce;

• Wspólnik 3 (osoba fizyczna) posiadający 1.381 udziałów w spółce;

• Wspólnik 4 (osoba fizyczna) posiadający 399 udziałów w spółce;

• Wspólnik 5 (osoba fizyczna) posiadająca 656 udziałów w spółce;

• Wspólnik 6 (osoba prawna) (dalej: spółka nabywająca) posiadająca 4.271 udziałów w spółce (w przybliżeniu 40% udziałów w spółce);

• Wspólnik 7 (osoba prawna) posiadająca 656 udziałów w spółce.

Wspólnik 1 oraz pozostali wspólnicy 2-7 (dalej łącznie: Wspólnicy) posiadają 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Łączna liczba udziałów spółki to 10.498.

Żaden ze wspólników spółki nie posiada udziałów w liczbie dającej bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego, polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce.

W ciągu najbliższych 2 miesięcy zaplanowane jest odbycie się nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki nabywającej (Wspólnika 6) celem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego wspólnika 6 poprzez utworzenie 198 nowych udziałów o wartości nominalnej 50,00 złotych każdy udział i o łącznej wartości nominalnej 9.900,00 złotych, tj. z kwoty 178.400,00 złotych do kwoty 188.300,00 złotych. W wyniku podjęcia przez zgromadzenie wspólników spółki nabywającej uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego, udziały spółki nabywającej, powstałe w wyniku podwyższenia kapitału spółki nabywającej zostaną objęte i opłacone w kwocie ich wartość nominalnej w ten sposób, że:

• Wspólnik 2 obejmie i opłaci 111 nowych udziałów w kapitale zakładowym spółki nabywającej o wartości nominalnej 50,00 złotych każdy udział i o łącznej wartości nominalnej 5.550,00 złotych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci 2.764 (dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt cztery) udziałów w spółce o wartości nominalnej 276.400,00 (dwieście siedemdziesiąt sześć tysięcy czterysta) złotych;

• Wspólnik 3 obejmie i opłaci 56 (pięćdziesiąt sześć) nowych udziałów w kapitale zakładowym spółki nabywającej o wartości nominalnej 50,00 złotych każdy udział i o łącznej wartości nominalnej 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci 1.381 (tysiąc trzysta osiemdziesiąt jeden) udziałów w spółce o wartości nominalnej 138.100,00 (sto trzydzieści osiem tysięcy sto) złotych;

• Wspólnik 4 obejmie i opłaci 16 (szesnaście) nowych udziałów w kapitale zakładowym spółki nabywającej o wartości nominalnej 50,00 złotych każdy udział i o łącznej wartości nominalnej 800,00 (osiemset) złotych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci 399 (trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć) udziałów w spółce o wartości nominalnej 39.850,00 (trzydzieści dziewięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt) złotych;

• Wnioskodawca (wspólnik 1) obejmie i opłaci 15 (piętnaście) nowych udziałów w kapitale zakładowym spółki nabywającej o wartości nominalnej 50,00 złotych każdy udział i o łącznej wartości nominalnej 750,00 (siedemset pięćdziesiąt) złotych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci 371 (trzysta siedemdziesiąt jeden) udziałów w spółce o wartości nominalnej 37.100,00 (trzydzieści siedem tysięcy sto) złotych.

Wskazana powyżej kwota podwyższenia kapitału zakładowego spółki nabywającej zostanie uzyskana w wyniku podjęcia przez zgromadzenie wspólników spółki nabywającej uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki nabywającej o kwotę 9.850,00 (dziewięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt) złotych.

Jako że udziały spółki wnoszone przez wspólników 1-4 do spółki nabywającej będą miały większą wartość niż nominalna wartość udziałów spółki nabywającej objętych za te udziały (wyemitowanych na mocy uchwały zgromadzenia wspólników spółki nabywającej), nadwyżka wartości wnoszonych przez wspólników 1-4 udziałów spółki do spółki nabywającej ponad ich wartość nominalną będzie przelana na kapitał zapasowy spółki, stosownie do brzmienia art. 154 § 3 ustawy kodeks spółek handlowych.

Wspólnicy 1-4 obejmą wszystkie udziały wyemitowane przez spółkę nabywającą w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Wspólnicy 1-4 (w tym Wnioskodawca jako wspólnik 1) pokryją wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nabywającej wkładami niepieniężnymi w postaci posiadanych przez nich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (wkłady niepieniężne), na podstawie oświadczeń o objęciu udziałów (stosownie do art. 259 ustawy kodeks spółek handlowych w formie aktu notarialnego) oraz umów wniesienia wkładów niepieniężnych przez każdego ze wspólników 1-4 (wymiana 100% udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należących do wspólników 1-4 na udziały spółki nabywającej).

Objęcie przez wspólników 1-4 udziałów spółki nabywającej nastąpi na podstawie umów zawieranych przez spółkę nabywającą z poszczególnymi wspólnikami 1-4, przy czym transakcja dojdzie do skutku tylko i wyłącznie, jeżeli umowy zostaną zawarte ze wszystkimi wspólnikami 1-4. Wniesienie wkładów niepieniężnych przez Wnioskodawcę i wspólników 2-4 na pokrycie nowych udziałów spółki nabywającej nastąpi przed rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W przypadku, gdyby w terminie 30 dni od daty pisemnego zawiadomienia wspólników 1-4 przez spółkę nabywającą o podjęciu przez zgromadzenie wspólników spółki nabywającej uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki nabywającej nie doszło do:

• Złożenia przez wspólników 1-4 oświadczeń o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nabywającej;

• Zawarcia przez spółkę nabywającą z wspólnikami 1-4 umów dotyczących wniesienia do spółki nabywającej przez wspólników 1-4 wkładu niepieniężnego;

to podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa powyżej nie dojdzie do skutku, a spółka nabywająca ma obowiązek dokonać zwrotu w całości już wniesionego wkładu niepieniężnego z tytułu objęcia udziałów spółki nabywającej.

Wszystkie oświadczenia i umowy wskazane powyżej (oświadczenia o objęciu udziałów spółki nabywającej oraz umowy przeniesienia na spółkę nabywającą wkładów niepieniężnych) zostaną dokonane w przeciągu 30 dni, w związku z tym zachowany zostanie termin, o którym mowa w art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 6 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów spółki przez spółkę nabywającą.

Na skutek transakcji wskazanej powyżej:

• Spółka nabywająca nabędzie 4.915 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co razem z już posiadanymi przez nią 4.271 udziałami w spółce da jej 9.186 udziałów w spółce (9.186 z 10.498);

• 9.186 udziałów spółki uprawniać będzie spółkę nabywającą do wykonywania w przybliżeniu 87,5% głosów na zgromadzeniu wspólników tej spółki, czyli spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce (art. 24 ust. 8a ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

• Wnioskodawca i wspólnicy 2-4 będą dysponowali 198 (sto dziewięćdziesiąt osiem) nowymi udziałami spółki nabywającej o wartości nominalnej 50,00 złotych każdy udział i o łącznej wartości nominalnej 9.900,00 złotych.

Jednocześnie Wnioskodawca podnosi, że transakcja wymiany udziałów opisana w zdarzeniu przyszłym jest uzasadniona ekonomicznie, wobec czego nie znajdą zastosowania art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakresy prowadzonej działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki nabywającej krzyżują się, gdyż obie spółki prowadzą działalność w branży IT.

Głównym celem transakcji wymiany udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na udziały spółki nabywającej jest połączenie potencjałów ekonomicznych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki nabywającej, co pozwoli na sprostanie wymogom rosnącej konkurencji na rynku IT.

Wnioskodawca wskazuje, że powstała z połączenia potencjałów obu spółek grupa kapitałowa będzie w stanie szerzej oferować zasoby niezbędne w realizacji dużych i złożonych projektów informatycznych. Dzięki znacznej komplementarności obszarów działalności i ofert usługowych łączących swoje potencjały podmiotów grupa wzmocni i rozszerzy ofertę usług informatycznych dla klientów korporacyjnych i instytucjonalnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym organ podatkowy pismem z dnia 3 lipca 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.323.2020.1.MG wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:

1. w którym kraju spółka nabywająca oraz spółka, której udziały są nabywane, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania?
2. jaka jest forma prawna spółki nabywającej?

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 lipca 2020 r. wskazał, że:

1. Rzeczpospolita Polska to kraj, w którym spółka nabywająca oraz spółka, której udziały są nabywane, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
2. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością to forma prawna spółki nabywającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na skutek objęcia przez Wnioskodawcę oraz wspólników 2-4 udziałów spółki nabywającej, w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstanie u Wnioskodawcy przychód i w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów spółki nabywającej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nabycie przez Wnioskodawcę (oraz wspólników 2-4 spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) udziałów spółki nabywającej w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w terminie 30 dni od dnia powzięcia przez zgromadzenie wspólników spółki nabywającej uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki nabywającej nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu podlegania opodatkowaniu podatkiem na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wskazane w pkt 8 lit. a-c tego przepisu.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Z kolei art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi: jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. Spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. Spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim unii europejskiej lub innym państwie należącym do europejskiego obszaru gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Artykuł 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepis art. 24 ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1. spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie unii europejskiej państwie należącym do europejskiego obszaru gospodarczego oraz
2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Artykuł 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że: przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Wskazane powyżej przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przewidują generalną zasadę, że wnoszony wkład niepieniężny do spółki także przy tzw. wymianie udziałów, powoduje powstanie po stronie wnoszącego przychód podlegający opodatkowaniu.

Wnioskodawca podnosi, że w art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziany został wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym w przypadku transakcji wymiany udziałów, dla otrzymującego udziały (akcje) w wyniku tej transakcji przychód nie powstanie pod warunkiem, że:

A.

Spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce oraz

B.

Spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie unii europejskiej państwie należącym do europejskiego obszaru gospodarczego oraz

C.

Wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez mego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w omawianym przypadku dotyczącym transakcji wymiany wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę (oraz wspólników 2-4) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nabywającej wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, gdyż:

1. Wnioskodawca oraz wspólnicy 2-4 pokryją obejmowane przez nich udziały spółki nabywającej w całości wkładem niepieniężnym w postaci wszystkich posiadanych przez nich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec czego spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (przed transakcją - 40%, po transakcji 87,5% głosów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością):
2. W odniesieniu do warunku wskazanego w pkt b) powyżej Wnioskodawca wskazuje, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka nabywająca są spółkami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. Wnioskodawca oraz wspólnicy 2-4 spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwach unii europejskiej, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie transakcje dotyczące oświadczenia o objęciu udziałów spółki nabywającej oraz umów wniesienia wkładów niepieniężnych przez poszczególnych wspólników 1-4 mają być dokonane planowo w terminie do 30 dni od podjęcia uchwały przez zgromadzenia wspólników spółki nabywającej w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki nabywającej, a zatem termin przewidziany w ww. przepisach, tj. 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie akcji w ramach wymiany udziałów zostanie z pewnością zachowany.

Wskazane stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 24 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 117/14) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 480/16, Legalis: 1722364): Mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) określenia wspólnik w liczbie pojedynczej, z omawianego przepisu wynika, iż cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, o ile przed tą zmianą powyższego terminu z liczby mnogiej na pojedynczą czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (tzn. być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo. Jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu, a tym samym zmiany wymagał użyty w nim termin z liczby mnogiej na jego liczbę pojedynczą.

W wyroku z dnia 22 listopada 2019 r. II FSK 3886/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. był wielokrotnie interpretowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednolicie przyjmowano, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny. Uznano, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułowany jest nieprecyzyjnie. Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Zwracano uwagę, że przyjęcie wykładni, zgodnie z którą konieczne jest wniesienie przez jednego tylko wspólnika udziałów (akcji) dających spółce nabywającej większość głosów w spółce, której udział lub akcje są wnoszone, niweczyłoby cel Dyrektywy Rady 2009/133/WE, która miała na celu zwiększenie konkurencyjności i produktywności przedsiębiorstw. W wymianie udziałów nie chodzi o jedną konkretną czynność wspólnika, lecz o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą. Art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie (por. Przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 69/13, z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2080/14, z 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1777/13. Wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie ekonomiczne transakcji, której dotyczy pytanie.

Jednocześnie Wnioskodawca podnosi, że transakcja wymiany udziałów opisana w zdarzeniu przyszłym jest uzasadniona ekonomicznie. Wobec czego nie znajdą zastosowania art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakresy prowadzonej działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki nabywającej krzyżują się, gdyż obie spółki prowadzą działalność branży IT, m.in. w zakresie outsourcingu usług informatycznych. Głównym celem transakcji wymiany udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na akcje spółki nabywającej jest połączenie potencjałów ekonomicznych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki nabywającej, co pozwoli na sprostanie wymogom rosnącej konkurencji na rynku IT. Wnioskodawca wskazuje, że z połączenia potencjałów obu spółek grupa kapitałowa będzie w stanie szerzej oferować zasoby niezbędne w realizacji dużych i złożonych projektów informatycznych. Dzięki znacznej komplementarności obszarów działalności i ofert usługowych łączących swoje potencjały podmiotów grupa wzmocni i rozszerzy ofertę usług informatycznych dla klientów korporacyjnych i instytucjonalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że wymiana udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na akcje spółki nabywającej pozwoli na stworzenie rzeczywistej struktury holdingowej spółek technologicznych jakimi są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka nabywająca, a także spółki zależnej od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki nabywającej, w której to strukturze spółka nabywająca jako spółka holdingowa będzie posiadała 87,5% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz udziały w innych spółkach prowadzących działalność gospodarczą w branży IT. Wszystkie podmioty wchodzące w strukturze holdingowej będą prowadziły samodzielną działalność gospodarczą w wyznaczonym obszarze branży IT, przy jednocześnie wspólnej strategii marketingowej, sprzedażowej i rekrutacyjnej, co pozwoli zarówno na osiągnięcie znacznych oszczędności wynikających z synergicznej współpracy wszystkich podmiotów grupy holdingowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
   2a. przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka
   lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4. podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni;
5. (uchylony).

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a artykułu 24 stosuje się, jeżeli:

1. spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającym 371 udziałów w tej spółce. Wspólnikami spółki, oprócz Wnioskodawcy są 4 osoby fizyczne oraz 2 osoby prawne, gdzie jedna ze spółek, tj. polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest tzw. spółką nabywającą. Wspólnicy posiadają 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Żaden ze wspólników spółki nie posiada udziałów w liczbie dającej bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest, że w ciągu najbliższych 2 miesięcy odbędzie się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki nabywającej, celem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego wspólnika, poprzez utworzenie 198 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 9.900 zł. W wyniku podjętej uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego, udziały spółki nabywającej, powstałe w wyniku podwyższenia kapitału spółki nabywającej zostaną objęte i opłacone w kwocie ich wartość nominalnej w ten sposób, że Wnioskodawca (wspólnik 1) obejmie i opłaci 15 nowych udziałów w kapitale zakładowym spółki nabywającej o wartości nominalnej 50 zł każdy udział i o łącznej wartości nominalnej 750 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci 371 udziałów w spółce o wartości nominalnej 37.100 zł. Wspólnik 2 obejmie i opłaci 111 nowych udziałów w kapitale zakładowym spółki nabywającej o wartości nominalnej 50 zł każdy udział i o łącznej wartości nominalnej 5.550 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci 2.764 udziałów w spółce o wartości nominalnej 276.400 zł. Wspólnik 3 obejmie i opłaci 56 nowych udziałów w kapitale zakładowym spółki nabywającej o wartości nominalnej 50 zł każdy udział i o łącznej wartości nominalnej 2.800 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.381 udziałów w spółce o wartości nominalnej 138.100 zł. Wspólnik 4 obejmie i opłaci 16 nowych udziałów w kapitale zakładowym spółki nabywającej o wartości nominalnej 50 zł każdy udział i o łącznej wartości nominalnej 800 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci 399 udziałów w spółce o wartości nominalnej 39.850 zł. Ponieważ udziały spółki wnoszone przez wspólników do spółki nabywającej będą miały większą wartość niż nominalna wartość udziałów spółki nabywającej objętych za te udziały (wyemitowanych na mocy uchwały zgromadzenia wspólników spółki nabywającej), nadwyżka wartości wnoszonych przez wspólników udziałów spółki do spółki nabywającej ponad ich wartość nominalną będzie przelana na kapitał zapasowy spółki. Wspólnicy obejmą wszystkie udziały wyemitowane przez spółkę nabywającą w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki nabywającej. Wspólnicy pokryją wkłady na udziały na podstawie oświadczeń o objęciu udziałów (stosownie do art. 259 ustawy Kodeks spółek handlowych w formie aktu notarialnego) oraz umów wniesienia wkładów niepieniężnych przez każdego ze wspólników. Objęcie przez wspólników udziałów spółki nabywającej nastąpi na podstawie umów zawieranych przez spółkę nabywającą z poszczególnymi wspólnikami, przy czym transakcja dojdzie do skutku tylko i wyłącznie, jeżeli umowy zostaną zawarte z wszystkimi wspólnikami będącymi osobami fizycznymi. Wniesienie wkładów niepieniężnych przez Wnioskodawcę i wspólników na pokrycie nowych udziałów spółki nabywającej nastąpi przed rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego spółki nabywającej. W przypadku, gdyby w terminie 30 dni od daty pisemnego zawiadomienia wspólników przez spółkę nabywającą o podjęciu przez zgromadzenie wspólników spółki nabywającej uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki nabywającej nie doszło do złożenia przez wspólników oświadczeń o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nabywającej, zawarcia przez spółkę nabywającą z wspólnikami umów dotyczących wniesienia do spółki nabywającej przez wspólników wkładu niepieniężnego - to nie dojcie do podwyższenia kapitału zakładowego, a spółka nabywająca będzie miała obowiązek dokonać zwrotu w całości już wniesionego wkładu niepieniężnego z tytułu objęcia udziałów spółki nabywającej. Wszystkie oświadczenia i umowy o objęciu udziałów spółki nabywającej oraz umowy przeniesienia na spółkę nabywającą wkładów niepieniężnych zostaną dokonane w przeciągu 30 dni, tj. 6 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów spółki przez spółkę nabywającą.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie sformułowanego pytania organ podatkowy stwierdza, że:

Należy zauważyć, że w art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o wspólniku a nie o wspólnikach, zatem nie można zgodzić się z prezentowanym we wniosku stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabycie przez Wnioskodawcę (oraz wspólników 2-4) udziałów spółki nabywającej w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w terminie 30 dni od dnia powzięcia przez zgromadzenie wspólników spółki nabywającej uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki nabywającej nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wnioskodawca twierdzi, że wszystkie transakcje dotyczące oświadczenia o objęciu udziałów spółki nabywającej oraz umów wniesienia wkładów niepieniężnych przez poszczególnych wspólników 1-4 mają być dokonane planowo w terminie do 30 dni od podjęcia uchwały przez zgromadzenia wspólników spółki nabywającej w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki nabywającej, a zatem termin przewidziany w ww. przepisach, tj. 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie akcji w ramach wymiany udziałów zostanie z pewnością zachowany.

Jednakże treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). Tak więc, w opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji, pomimo tego, że spółka nabywająca otrzyma w drodze aportu od wspólników, w tym od Wnioskodawcy, udziały w spółce, które zapewnią jej bezwzględną większość praw głosów w spółce, to sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów lub osoba, która dokonała wymiany udziałów, w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów.

Wobec powyższego planowane nabycie udziałów spółki przez spółkę nabywającą nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że żaden ze wspólników spółki, a więc i Wnioskodawca, nie posiada udziałów w liczbie dającej bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast na skutek transakcji wymiany udziałów spółka nabywająca nabędzie od wspólników 1-4 łącznie 4.915 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które razem z już posiadanymi przez spółkę nabywającą udziałami w spółce uprawniać będzie spółkę nabywającą do wykonywania w przybliżeniu 87,5% głosów na zgromadzeniu wspólników tej spółki, czyli uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce.

Zatem należy stwierdzić, że uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w spółce nie nastąpi przez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w spółce, lecz w wyniku wniesienia udziałów przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników spółki będących osobami fizycznymi (wspólnicy 1-4).

W konsekwencji mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadmienić również należy, że bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje fakt dokonania transakcji wniesienia wkładów niepieniężnych przez wspólników 1-4 (w odstępie 30 dni), w terminie nie dłuższym niż 6 miesięcy. Tym samym w związku z opisaną we wniosku transakcją wymiany udziałów - w odniesieniu do Wnioskodawcy - dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że omawiana transakcja nie spełnia warunków neutralnej podatkowo wymiany udziałów, uregulowanej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym u Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należał uznać za nieprawidłowe.

Końcowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych, wskazać należy, że stanowiska przyjęte w tych orzeczeniach nie mogą stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego () w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej