Temat interpretacji

Wydatki poniesione na adaptację domku usytuowanego na działce znajdującej się na terenie rodzinnych ogrodów działkowych oraz adaptację tej działki dla potrzeb osoby niepełnosprawnej nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą niepełnosprawną, poruszającą się na wózku inwalidzkim. Orzeczona grupa niepełnosprawności znaczna. Żona Wnioskodawcy nabyła działkę ROD (tzw. ogrodniczą). Zarówno działka, jak i domek wymagają adaptacji dla potrzeb osoby na wózku inwalidzkim. Zakres robót, to: wykonanie podjazdu dla wózka, przebudowa łazienki, poszerzenie drzwi i likwidacja innych barier architektonicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ww. wydatki Wnioskodawca może odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej w zeznaniu podatkowym PIT-37?

Zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja ww. barier stanowi poprawę jakości życia osoby niepełnosprawnej i wydatki poniesione na ten cel powinny zostać zaliczone do ulgi rehabilitacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Z art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Stosownie do art. 26 ust. 7b tejże ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Natomiast art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Zgodnie z art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub
2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

W myśl art. 26 ust. 7f ww. ustawy ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
   
   
   
   1. całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
   2. znaczny stopień niepełnosprawności;
2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
   
   
   
   1. całkowitą niezdolność do pracy albo
   2. umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą niepełnosprawną, poruszającą się na wózku inwalidzkim. Orzeczona grupa niepełnosprawności znaczna. Żona Wnioskodawcy nabyła działkę ROD (tzw. ogrodniczą). Zarówno działka, jak i domek wymagają adaptacji dla potrzeb osoby na wózku inwalidzkim. Zakres robót, to: wykonanie podjazdu dla wózka, przebudowa łazienki, poszerzenie drzwi i likwidacja innych barier architektonicznych.

Należy podkreślić, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w treści w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym są również wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca.

Z treści art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że do ulgi rehabilitacyjnej uprawniają wydatki poniesione jedynie na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Do ww. ulgi nie uprawniają zatem wydatki poniesione na adaptację działki dla potrzeb osoby niepełnosprawnej, jak również wydatki na adaptację innego budynku niż budynek mieszkalny.

Aby zatem stwierdzić, czy budynki posadowione na terenie rodzinnych ogrodów działkowych można rzeczywiście zakwalifikować do budynków mieszkalnych należy odwołać się do ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2176 ze zm.) W myśl art. 2 pkt 5 tej ustawy rodzinny ogród działkowy to wydzielony obszar lub obszary przeznaczone na cele rodzinnych ogrodów działkowych, składające się z działek i terenu ogólnego, służące do wspólnego korzystania przez działkowców, wyposażone w infrastrukturę ogrodową.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 9 tej ustawy infrastruktura ogrodowa to budynki i budowle, ogrodzenia, aleje i drogi ogrodowe, place zabaw, świetlice, hydrofornie, sieci wodociągowe i energetyczne oraz inne urządzenia znajdujące się na terenie rodzinnego ogrodu działkowego przeznaczone do wspólnego używania przez osoby korzystające z działek oraz służące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rodzinnego ogrodu działkowego, o ile nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz stowarzyszeń ogrodowych (art. 7 ustawy). W myśl jednak art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. Do tego rodzaju obiektów należy zaliczyć altanę działkową. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 9a ww. ustawy na potrzeby tej ustawy przez altanę działkową należy rozumieć wolno stojący budynek rekreacyjno- wypoczynkowy lub inny obiekt budowlany spełniający taką funkcję, położony na terenie działki w rodzinnym ogrodzie działkowym, o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz o wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich, przy czym do powierzchni zabudowy nie wlicza się tarasu, werandy lub ganku, o ile ich łączna powierzchnia nie przekracza 12 m2. Zatem już sama definicja nie zakłada przeznaczenia tego rodzaju obiektu na cele mieszkaniowe. Dodatkowo realizacja tego celu została bezwzględnie wykluczona w art. 12 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. Przepis ten stanowi, że na terenie działki obowiązuje zakaz zamieszkiwania oraz prowadzenia działalności gospodarczej lub innej działalności zarobkowej.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 411/17 oraz z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1128/16 stwierdził, że przyjęcie wykładni dopuszczającej uznanie altany działkowej za budynek, w którym realizowane są cele mieszkaniowe stanowiłoby akceptację naruszenia bezwzględnie obowiązującego ustawowego zakazu.

Mając na uwadze powyższe skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na adaptację domku usytuowanego na działce znajdującej się na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, to uznać należy że nie będzie ponosił wydatków na adaptację budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również wydatków na adaptację działki nie sposób zakwalifikować do wydatków, o których mowa w powołanym powyżej przepisie, jak również do żadnej innej kategorii wydatków wymienionych w treści art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wydatki te (nawet jeżeli zostaną poniesione na likwidację barier architektonicznych i przyczynią się do poprawy jakości życia Wnioskodawcy będącego osobą niepełnosprawną) nie będą podlegały odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej