Temat interpretacji

Możliwość skorzystania przez Wnioskodawczynię z tzw. ulgi prorodzinnej w latach podatkowych 2016-2018 oraz latach przyszłych (kolejnych)

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2019 r. (data wpływu 24 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2019 r. (data wpływu 15 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię z tzw. ulgi prorodzinnej w latach podatkowych 2016-2018 oraz latach przyszłych (kolejnych) jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię z tzw. ulgi prorodzinnej w latach podatkowych 2016-2018 oraz latach przyszłych (kolejnych).

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 6 grudnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.613.2019.2.KR, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 6 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 grudnia 2019 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 15 grudnia 2019 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z sentencją wyroku Sądu Okręgowego z dnia 1 marca 2016 r., jestem osobą rozwiedzioną oraz uprawnioną do sprawowania władzy rodzicielskiej nad małoletnim (ur. 15 grudnia 2005 r.). Na mocy ww. wyroku, Sąd powierzył sprawowanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim obojgu rodzicom, nie ograniczając jej żadnemu z nich, przy czym jednoznacznie wskazał, że miejscem pobytu dziecka jest każdorazowe miejsce zamieszkania matki (tj. Wnioskodawczyni).

Od orzeczonego w 2016 r. rozwodu, Wnioskodawczyni odlicza ulgę na dziecko za 11 m-cy, natomiast jak to wynika z zeznania podatkowego, były mąż (ojciec małoletniego) odlicza 50% ulgi na dziecko. Swoje poczynania ojciec dziecka argumentuje tym, że ulga była odliczana przez niego od samego początku jej istnienia i przysługuje mu prawo do niej w części równej jak Wnioskodawczyni, co nie koreluje z rzeczywistością. Wnioskodawczyni wskazuje, że nie utrudnia kontaktów dziecka z ojcem w zasądzonym zakresie.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego, były mąż ma wyznaczone terminy spotkania z małoletnim w następujący sposób:

• w każdy I i III weekend miesiąca od piątku od godz. 18.00 do niedzieli do godziny 20.00,

• pierwszy tydzień ferii zimowych od niedzieli pierwszego dnia ferii od godz. 18.00 do niedzieli siódmego dnia ferii do godz. 18.00,

• wakacje letnie od 1 lipca od godziny 9.00 do 31 lipca do godziny 20.00.

W świetle powyższego, nie sposób więc zauważyć, że małoletni spędza z ojcem czas w wymiarze znacznie mniejszym niż połowa roku kalendarzowego, wobec czego skorzystanie z ulgi prorodzinnej w wysokości 50% jest sprzeczne ze stanem faktycznym oraz zasadami odliczania ulg podatkowych. Wnioskodawczyni oświadczyła, że w rzeczywistości sprawuje nad małoletnim samodzielną pieczę, jest z nim w większości dni w roku. To na Wnioskodawczyni spoczywają wszelkie obowiązki wynikające z wychowania małoletniego. Wnioskodawczyni decyduje o stanie zdrowia, dba o jego wyżywienie, ubiera, chodzi na wywiadówki, organizuje urodziny, opiekuje się gdy jest chory, odrabia z nim lekcje, dba o jego wykształcenie (małoletni uczęszcza na zajęcia dodatkowe, notabene opłacane przez matkę), uczy zachowania w różnych sytuacjach, organizuje dziecku czas wolny, wspiera gdy tego potrzebuje. Co również istotne, małoletni przed każdorazową wizytą u ojca zostaje przez Wnioskodawczynię wyposażony na cały okres pobytu w niezbędne do życia i funkcjonowania środki (ubrania, środki higieny, środki ochrony osobistej, tj. kask ochronny na narty czy kombinezon). Ojciec małoletniego w żaden sposób nie wspomaga oraz nie angażuje się w zakupy dla dziecka, chociażby w zakup ubrań bądź butów, nie wspominając już o niezbędnych dla małoletniego przyborach szkolnych bądź zajęciach dodatkowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, były małżonek bezpodstawnie odliczał ulgę prorodzinną w wysokości 50%, z uwagi na fakt, iż warunkiem niezbędnym do jej zastosowania w stosunku do małoletniego dziecka jest wykonanie władzy rodzicielskiej (a nie samo jej posiadanie). Należy wskazać, że fakt posiadania przez ojca praw rodzicielskich nie jest jednoznaczny z wykonywaniem władzy rodzicielskiej, polegającej na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka.

Wnioskodawczyni wskazała, że w roku podatkowym 2018 (oraz w latach poprzednich 2016, 2017) posiadała status osoby samotnie wychowującej dziecko i Jej dochody nie przekroczyły kwoty 112 000 zł. Wnioskodawczyni osiągała dochody, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27 ustawy o podatku dochodowym. W stosunku do Wnioskodawczyni ani Jej dziecka nie miały zastosowania przepisy art. 30c ww. ustawy. Nie otrzymywała zasiłku pielęgnacyjnego ani renty socjalnej.

Wnioskodawczyni nie zawarła porozumienia z ojcem małoletniego, jednakże został on poinformowany o fakcie, że Wnioskodawczyni odpisuje każdorocznie ulgę w wysokości 11/12 całości. W każdym roku, którego dotyczy wniosek (2016-2018) Wnioskodawczyni jak najbardziej sprawowała pieczę, ponosiła koszty jego utrzymania, troszczyła się o rozwój fizyczny i psychiczny, zabezpieczała potrzeby bytowe i edukacyjne. W każdym roku (2016-2018) Wnioskodawczyni odpisała ulgę prorodzinną w wysokości 11 miesięcy, czyli za taki czas kiedy małoletni jest pod opieką Wnioskodawczyni (wyjątkiem jest pierwszy tydzień ferii oraz pierwszy miesiąc wakacji, kiedy małoletni pozostaje pod opieką ojca, jednakże wtedy każdorazowo małoletni jest przez Wnioskodawczynię odpowiednio na takie wizyty wyposażany ubrania, kosmetyki, a także w przypadku ferii zimowych kask i spodnie narciarskie zabiera ze sobą do ojca).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni należycie odliczyła ulgę w latach 2016-2018 i czy w takim wymiarze ulga należy się Jej w latach przyszłych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, po Jej stronie znajdowały się wszelkie przesłanki aby w latach 2016-2018 skorzystać z ulgi prorodzinnej w wymiarze 11 miesięcy. Abstrahując już od braku zaangażowania w codzienne trudności życia małoletniego, zdaniem Wnioskodawczyni wskazać należy, że ilość dni w roku jakie małoletni spędza z ojcem to maksymalnie 82 dni co jednoznacznie nie wskazuje możliwości skorzystania przez ojca ulgi w wysokości 50%. Wnioskodawczyni uważa, że mając na uwadze Jej zaangażowanie w wychowanie oraz opiekę nad małoletnim, miała podstawę do skorzystania z ulgi prorodzinnej w wymiarze 11/12, (czyli za 11 miesięcy).

Stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni oparła na art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), w brzmieniu przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1. wykonywał władzę rodzicielską,
2. pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,
3. sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

W myśl art. 27f ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1. jednego małoletniego dziecka kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika:
2. pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112 000 zł,
3. niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56 000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a);

1. dwojga małoletnich dzieci kwota 92,67 zł na każde dziecko;
2. trojga i więcej małoletnich dzieci kwota:
3. 92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,
4. 166,67 zł na trzecie dziecko,
5. 225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko.

Zgodnie z art. 27f ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem.

Z przepisu art. 27f ust. 4 ww. ustawy, wynika, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Na podstawie art. 27f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2017 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1. odpis aktu urodzenia dziecka;
2. zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
3. odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
4. zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Stosownie zaś do art. 27f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1. odpis aktu urodzenia dziecka;
2. zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
3. odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
4. zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Z art. 27f ust. 7 ww. ustawy, wynika natomiast, że przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6.

W myśl art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. przepis art. 6 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Zgodnie z art. 27f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka (art. 27f ust. 2b ww. ustawy).

W myśl art. 27f ust. 2c ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1. na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych;
2. wstąpiło w związek małżeński.

Zgodnie zatem z ogólną zasadą wynikającą z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obojgu rodzicom, jeżeli wykonują władzę rodzicielską, przysługuje ulga na dzieci małoletnie. Dotyczy to zarówno rodziców pozostających w związku małżeńskim lub partnerskim, jak i rodziców rozwiedzionych czy będących w separacji.

Rozwód lub separacja nie ma wpływu na prawo do korzystania z ulgi. Jeżeli rodzice wykonują władzę rodzicielską w stosunku do dziecka, to prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej przysługuje każdemu z nich.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 92 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.), dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską. Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, a stosownie do art. 97 § 1 tejże ustawy jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

W myśl art. 58 § 1 ww. Kodeksu, w wyroku orzekającym rozwód sąd rozstrzyga o władzy rodzicielskiej nad wspólnym małoletnim dzieckiem obojga małżonków i kontaktach rodziców z dzieckiem oraz orzeka, w jakiej wysokości każdy z małżonków jest obowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania i wychowania dziecka. Sąd uwzględnia pisemne porozumienie małżonków o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem po rozwodzie, jeżeli jest ono zgodne z dobrem dziecka. Rodzeństwo powinno wychowywać się wspólnie, chyba że dobro dziecka wymaga innego rozstrzygnięcia.

Jak stanowi art. 58 § 1a ww. Kodeksu, w braku porozumienia, o którym mowa w § 1, sąd, uwzględniając prawo dziecka do wychowania przez oboje rodziców, rozstrzyga o sposobie wspólnego wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem po rozwodzie. Sąd może powierzyć wykonywanie władzy rodzicielskiej jednemu z rodziców, ograniczając władzę rodzicielską drugiego do określonych obowiązków i uprawnień w stosunku do osoby dziecka, jeżeli dobro dziecka za tym przemawia.

Zgodnie z treścią art. 107 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom żyjącym w rozłączeniu, sąd opiekuńczy może ze względu na dobro dziecka określić sposób jej wykonywania i utrzymywania kontaktów z dzieckiem. Sąd pozostawia władzę rodzicielską obojgu rodzicom, jeżeli przedstawili zgodne z dobrem dziecka pisemne porozumienie o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem. Rodzeństwo powinno wychowywać się wspólnie, chyba że dobro dziecka wymaga innego rozstrzygnięcia. W braku porozumienia, o którym mowa w § 1, sąd, uwzględniając prawo dziecka do wychowania przez oboje rodziców, rozstrzyga o sposobie wspólnego wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem. Sąd może powierzyć wykonywanie władzy rodzicielskiej jednemu z rodziców, ograniczając władzę rodzicielską drugiego do określonych obowiązków i uprawnień w stosunku do osoby dziecka, jeżeli dobro dziecka za tym przemawia (art. 107 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

W związku z powyższym, wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do zastosowania ulgi prorodzinnej w stosunku do małoletniego dziecka jest wykonywanie władzy rodzicielskiej (a nie samo jej posiadanie). Nie można utożsamiać pojęcia wykonywanie władzy rodzicielskiej z pojęciem przysługiwanie władzy rodzicielskiej. Należy mieć na uwadze, że do nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest zarówno posiadanie przez rodzica władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, jak i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Należy przy tym odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej wykonywania.

Władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka. Przy czym przez wychowywanie należy rozumieć zapewnianie stałej opieki, prowadzącej do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego. Chodzi zatem o aktywne uczestniczenie w wychowywaniu dziecka i realny wpływ na rozwój jego osobowości. Realizacja prawa wykonywania władzy rodzicielskiej może następować przykładowo poprzez osobiste kontakty z nauczycielami, interesowanie się stanem zdrowia dziecka i pomoc w jego leczeniu, zapewnianie wsparcia w nauce, interesowanie się sposobem spędzania wolnego czasu.

Zatem, o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Co istotne samo tylko uiszczanie alimentów na rzecz dziecka (nierzadko wymuszonych orzeczeniem sądowym), czy też sporadyczne spotkania z dzieckiem nie wypełniają tak rozumianego określenia wykonywanie władzy rodzicielskiej.

W myśl powołanego wyżej przepisu art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Przy czym, należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Taka wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaprezentowana została m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15.

Stąd ulga na dzieci przysługuje tym rodzicom, którzy faktycznie sprawują pieczę nad osobą i majątkiem dziecka. Jeżeli władza rodzicielska przysługuje formalnie obojgu rodzicom, a tylko jeden z rodziców faktycznie ją wykonuje, to z odliczenia całości kwoty może skorzystać tylko ten rodzic. Jeżeli rodzic dziecka pomimo posiadania praw rodzicielskich nie zajmuje się dzieckiem albo jego kontakty są sporadyczne należy uznać, że nie wykonuje władzy rodzicielskiej i w związku z tym nie ma prawa do ulgi.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 lipca 2016 r., sygn. akt. II FSK 2378/15, () dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską ().

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wyjaśnić należy, że odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dziecka dokonuje ten z rodziców, który wykonuje w stosunku do niego władzę rodzicielską. W przypadku, gdy tylko jeden z rodziców wykonuje władzę rodzicielską w stosunku do dziecka, to rodzicowi temu przysługuje prawo do odliczenia ulgi w pełnej wysokości limitu określonego na to dziecko.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą rozwiedzioną oraz uprawnioną do sprawowania władzy rodzicielskiej nad małoletnim zgodnie wyrokiem Sądu z dnia 1 marca 2016 r. Na mocy ww. wyroku, Sąd powierzył sprawowanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim obojgu rodzicom, nie ograniczając jej żadnemu z nich, przy czym jednoznacznie wskazał, że miejscem pobytu dziecka jest każdorazowe miejsce zamieszkania matki (Wnioskodawczyni). Od orzeczonego w 2016 r. rozwodu, Wnioskodawczyni odlicza ulgę na dziecko za 11 m-cy, natomiast jak to wynika z zeznania podatkowego, były mąż (ojciec małoletniego) odlicza 50% ulgi na dziecko. Swoje poczynania ojciec dziecka argumentuje tym, że ulga była odliczana przez niego od samego początku jej istnienia i przysługuje mu prawo do niej w części równej jak Wnioskodawczyni, co nie koreluje z rzeczywistością. Wnioskodawczyni nie utrudnia kontaktów dziecka z ojcem w zasądzonym zakresie. Zgodnie z wyrokiem Sądu, były mąż ma wyznaczone terminy spotkania z małoletnim w następujący sposób:

• w każdy I i III weekend miesiąca od piątku od godz. 18.00 do niedzieli do godziny 20.00,

• pierwszy tydzień ferii zimowych od niedzieli pierwszego dnia ferii od godz. 18.00 do niedzieli siódmego dnia ferii do godz. 18.00,

• wakacje letnie od 1 lipca od godziny 9.00 do 31 lipca do godziny 20.00.

Wnioskodawczyni w rzeczywistości sprawuje nad małoletnim samodzielną pieczę, jest z nim w większości dni w roku. Na Wnioskodawczyni spoczywają wszelkie obowiązki wynikające z wychowania małoletniego. Wnioskodawczyni decyduje o stanie zdrowia, dba o jego wyżywienie, ubiera, chodzi na wywiadówki, organizuje urodziny, opiekuje się gdy jest chory, odrabia z nim lekcje, dba o jego wykształcenie (małoletni uczęszcza na zajęcia dodatkowe, notabene opłacane przez matkę), uczy zachowania w różnych sytuacjach, organizuje dziecku czas wolny, wspiera gdy tego potrzebuje. Co również istotne, małoletni przed każdorazową wizytą u ojca zostaje przez Wnioskodawczynię wyposażony na cały okres pobytu w niezbędne do życia i funkcjonowania środki (ubrania, środki higieny, środki ochrony osobistej, tj. kask ochronny na narty czy kombinezon). Ojciec małoletniego w żaden sposób nie wspomaga oraz nie angażuje się w zakupy dla dziecka, chociażby w zakup ubrań bądź butów, nie wspominając już o niezbędnych dla małoletniego przyborach szkolnych bądź zajęciach dodatkowych.

W roku podatkowym 2018 (oraz w latach poprzednich 2016, 2017) Wnioskodawczyni posiadała status osoby samotnie wychowującej dziecko i jej dochody nie przekroczyły kwoty 112 000 zł. Wnioskodawczyni osiągała dochody, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27 ustawy o podatku dochodowym. W stosunku do Wnioskodawczyni ani jej dziecka nie miały zastosowania przepisy art. 30c ww. ustawy. Nie otrzymywała zasiłku pielęgnacyjnego ani renty socjalnej. Wnioskodawczyni nie zawarła porozumienia z ojcem małoletniego, jednakże został on poinformowany o fakcie, że Wnioskodawczyni odpisuje każdorocznie ulgę w wysokości 11/12 całości. W każdym roku, którego dotyczy wniosek (2016-2018) Wnioskodawczyni sprawowała pieczę, ponosiła koszty jego utrzymania, troszczyła się o rozwój fizyczny i psychiczny, zabezpieczała potrzeby bytowe i edukacyjne. W każdym roku (2016-2018) Wnioskodawczyni odpisała ulgę prorodzinną w wysokości 11 miesięcy, czyli za taki czas kiedy małoletni jest pod opieką Wnioskodawczyni (wyjątkiem jest pierwszy tydzień ferii oraz pierwszy miesiąc wakacji, kiedy małoletni pozostaje pod opieką ojca, jednakże wtedy każdorazowo małoletni jest przez Wnioskodawczynię odpowiednio na takie wizyty wyposażany ubrania, kosmetyki a także w przypadku ferii zimowych kask i spodnie narciarskie zabiera ze sobą do ojca).

Z przytoczonych regulacji wynika, że limit omawianej ulgi określony na dziecko przysługuje łącznie obojgu rodzicom, jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska. Stąd, w przypadku wykonywania przez obojga rodziców władzy rodzicielskiej każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, kwoty ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w granicach przysługującego limitu na dziecko. Istotne jest, aby odliczona kwota przez oboje rodziców nie przekroczyła rocznego limitu na każde dziecko. Kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Dotyczy to zarówno rodziców pozostających w związku małżeńskim lub partnerskim, jak i rodziców rozwiedzionych czy będących w separacji.

Jednocześnie biorąc pod uwagę umiejscowienie w przepisach ustawy sformułowania lub w dowolnej proporcji, tj. po wyrazach kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych, to należy przyjąć, że podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców, z których każdy (w związku z wykonywaną władzą rodzicielską) ma prawo do zastosowania ulgi, jest podział tej kwoty w częściach równych. Możliwość skonsumowania tej kwoty przez rodziców w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady), który ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. Wynika to z użytego przez ustawodawcę sformułowania w dowolnej proporcji przez nich ustalonej, oznaczającego współudział (porozumienie) obojga rodziców w określonej proporcji innej niż odpowiadającej częściom równym. Zatem brak stosownego porozumienia pomiędzy rodzicami dziecka oznacza, że w sytuacji, gdy każdy z rodziców spełnia warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia, przysługującą rodzicom wspólną kwotę ulgi na każde z dzieci rodzic dzieli z drugim rodzicem w częściach równych.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo do ulgi przysługuje rodzicowi, który w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Dla nabycia praw do ulgi prorodzinnej nie wystarczy więc posiadanie władzy rodzicielskiej. Prawo takie daje dopiero wykonywanie takiej władzy.

Powyższe potwierdza stanowisko sądów administracyjnych, np. Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2360/15, w którym Sąd stwierdził, że wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Samo tylko uiszczanie alimentów na rzecz dziecka (nierzadko wymuszonych orzeczeniem sądowym), czy też sporadyczne spotkania z dzieckiem nie wypełniają tak rozumianego określenia wykonywanie władzy rodzicielskiej.

Biorąc pod uwagę, opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, uznać należy, że skoro w latach 2016-2018 i latach przyszłych (kolejnych) w stosunku do małoletniego dziecka tylko Wnioskodawczyni wykonywała i wykonywać będzie władzę rodzicielską bez udziału drugiego z rodziców, a więc ciężar związany z wykonywaniem władzy rodzicielskiej w stosunku do małoletniego dziecka spoczywał i spoczywać będzie na Wnioskodawczyni to wówczas tylko Ona ma możliwość skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dziecka w całości. Spotykania się przez ojca z dzieckiem w ramach kontaktów wyznaczonych przez Sąd, nie sposób uznać za wystarczającego dla przyjęcia, że wykonywał on władzę rodzicielską w rozumieniu art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przedmiotowej sprawie uznać należy, że za lata 2015-2018 oraz lata przyszłe (pod warunkiem, że nie ulegną zmianie przepisy prawa będące podstawą niniejszego rozstrzygnięcia oraz zdarzenie przyszłe sprawy), Wnioskodawczyni przysługuje wyłączne prawo do dokonania odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej na małoletnie dziecko, jeśli wyłącznie Wnioskodawczyni wykonywała i wykonywać będzie władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem.

Wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że jak wskazano powyżej, przysługuje Jej wyłączne prawo do dokonania odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej na małoletnie dziecko, a nie jak wskazuje Wnioskodawczyni w wymiarze 11 miesięcy.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia prawa do skorzystania z określonej ulgi przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej