Temat interpretacji

Odliczenie wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 27 września 2019 r. Miejski Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności wydał orzeczenie o stopniu niepełnosprawności Wnioskodawcy, którego zaliczono do znacznego stopnia niepełnosprawności. Przyczyny niepełnosprawności: 07-S- niewydolność serca, kardiomiopatia, 09-M-schyłkowa niewydolność nerek dializoterapia.

W orzeczeniu wskazano, że nie da się ustalić od kiedy istnieje niepełnosprawność, natomiast ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 28 sierpnia 2019 r. (data złożenia wniosku).

W okresie od marca do czerwca 2019 r. Wnioskodawca ponosił koszty leczenia rany w wysokości 3.100 zł. Jest to udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. leczenie ran przewlekłych usługi pielęgniarskie.

Inwalidztwo/niepełnosprawność Wnioskodawcy nie jest następstwem jednorazowego zdarzenia lecz wynikiem postępującej choroby, która nasiliła się pod koniec 2018 r. (założony rozrusznik serca). Ponadto Wnioskodawca dializowany jest od 2012 r. (8 lat). Koszty usług pielęgniarskich zostały poniesione z uwagi na konieczność wspierania procesu leczenia, tj. zmian opatrunków przy użyciu specjalistycznych materiałów medycznych przyśpieszających gojenie ran.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca może odliczyć poniesione koszty usług pielęgniarskich leczenie ran, jeżeli wydatek został poniesiony przed wydaniem orzeczenia o niepełnosprawności, zaś organ nie jest w stanie ustalić od kiedy istnieje niepełnosprawność?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty usług pielęgniarskich leczenie ran zostały przez niego poniesione w roku podatkowym, w którym wydano orzeczenie o niepełnosprawności. Z uwagi na fakt, że mają one bezpośredni związek z postępującą chorobą, na skutek której w dniu 27 września 2019 r. zostało wydane orzeczenie o niepełnosprawności Wnioskodawca uważa, że winien mieć prawo skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Ustawodawca nie określił bowiem od jakiej daty można odliczać koszty leczenia (czy za cały rok podatkowy), w przypadku braku możliwości określenia daty powstania niepełnosprawności.

Z uwagi na powstałe wątpliwości Wnioskodawca uważa, że należy zastosować art. 2a Ordynacji podatkowej, wprowadzający normatywną zasadę rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 tej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Z art. 26 ust. 7a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa.

Stosownie do art. 26 ust. 7b tejże ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub
2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

W myśl art. 26 ust. 7f ww. ustawy ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
   
   
   1. całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
   2. znaczny stopień niepełnosprawności;
      
      
      
2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
   
   
   1. całkowitą niezdolność do pracy albo
   2. umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Z wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem jednoznacznie, że podstawowym warunkiem odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne jest posiadanie przez osobę, która poniosła wydatek m.in. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności bądź posiadanie decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną. Zatem co do zasady odliczeniu podlegają wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności. Jeżeli jednak w orzeczeniu tym wskazano, że stopnień niepełnosprawności datowany jest wcześniej niż data wydania orzeczenia, w takiej sytuacji podatnik, który posiada orzeczenie o niepełnosprawności może odliczyć wydatki poniesione od dnia wskazanego w orzeczeniu jako data ustalenia stopnia niepełnosprawności.

Ponadto - jak wynika z 26 ust. 7a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej uprawniają jedynie te wydatki na opiekę pielęgniarską, które zostały wykonane w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się tej osoby.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, w dniu 27 września 2019 r. Miejski Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności wydał orzeczenie o stopniu niepełnosprawności Wnioskodawcy, którego zaliczono do znacznego stopnia niepełnosprawności. Przyczyny niepełnosprawności: 07-S- niewydolność serca - kardiomiopatia, 09-M-schyłkowa niewydolność nerek dializoterapia.

W orzeczeniu wskazano, że nie da się ustalić od kiedy istnieje niepełnosprawność, natomiast ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 28 sierpnia 2019 r. (data złożenia wniosku).

W okresie od marca do czerwca 2019 r. Wnioskodawca ponosił koszty leczenia rany w wysokości 3.100 zł. Jest to udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. leczenie ran przewlekłych usługi pielęgniarskie.

Inwalidztwo/niepełnosprawność Wnioskodawcy nie jest następstwem jednorazowego zdarzenia lecz wynikiem postępującej choroby, która nasiliła się pod koniec 2018 r. (założony rozrusznik serca). Ponadto Wnioskodawca dializowany jest od 2012 r. (8 lat). Koszty usług pielęgniarskich zostały poniesione z uwagi na konieczność wspierania procesu leczenia, tj. zmian opatrunków przy użyciu specjalistycznych materiałów medycznych przyśpieszających gojenie ran.

Skoro zatem Miejski Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności wydał orzeczenie o stopniu niepełnosprawności Wnioskodawcy, w którym wskazano, że nie da się ustalić od kiedy istnieje niepełnosprawność, natomiast ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 28 sierpnia 2019 r., zaś Wnioskodawca od marca do czerwca 2019 r. ponosił koszty leczenia rany, udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. leczenie ran przewlekłych usługi pielęgniarskie, to w dniu ponoszenia ww. wydatków Wnioskodawca nie był osobą niepełnosprawną, zakwalifikowaną przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach. W konsekwencji ww. wydatków Wnioskodawca nie może odliczyć od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Końcowo wskazać należy, że - jak wynika z 26 ust. 7a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej uprawniają jedynie te wydatki na opiekę pielęgniarską, które zostały wykonane w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się tej osoby, tym samym wydatki na usługi pielęgniarskie związane z leczeniem ran, jeżeli nie są wykonywane w domu nad osobą niepełnosprawną (jeżeli nawet zostały poniesione w okresie przewlekłej choroby tej osoby) nie podlegają odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, albowiem nie stanowią wydatku na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 9 ww. ustawy.

Odnośnie natomiast powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a Ordynacji podatkowej stanowiącego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, wskazać należy, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja jednak nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a tej ustawy był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30.03.2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23.03.2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej