Temat interpretacji

Prawidłowość posłużenia się proporcją przychodów w przypadku alokowania kosztów pośrednich

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 20 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości posłużenia się proporcją przychodów w przypadku alokowania kosztów pośrednich jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości posłużenia się proporcją przychodów w przypadku alokowania kosztów pośrednich.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 1 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.332.2020.1.AC (doręczonym dnia 15 czerwca 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 17 czerwca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlega w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wnioskodawca planuje wraz z innymi wspólnikami zawiązanie spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem (dalej: Spółka).

Jednym z przedmiotów działalności Spółki będzie świadczenie usług związanych z tworzeniem i wdrażaniem oprogramowania komputerowego wspierającego działalność biznesową klientów. W tym zakresie Spółka będzie prowadziła prace badawczo-rozwojowe polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu nowego i innowacyjnego oprogramowania komputerowego. W trakcie prac nad oprogramowaniem komputerowym Spółka będzie współpracowała ze specjalistami, tj. m.in. programistami/inżynierami oprogramowania na podstawie umów o dzieło i/lub umów zlecenie, umów o pracę. Bezpośrednim rezultatem prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych będą kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci rozwijanego oprogramowania komputerowego. Przychód z kwalifikowanych praw IP Spółka będzie uzyskiwała, jako wynagrodzenie za udzielenie licencji do wytworzonego lub ulepszonego przez siebie oprogramowania.

Spółka będzie prowadziła ewidencję w sposób pozwalający na wyodrębnienie każdego autorskiego prawa do programu komputerowego oraz przypadających na nie przychodów i kosztów. Zarówno przychód, jak i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z udziału w Spółce będą określane proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki (udział). W celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do opodatkowania preferencyjną stawka podatku dochodowego, Wnioskodawca będzie stosował tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30 ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza obliczać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w ten sposób, że od przypadającego na Niego w Spółce udziału w przychodach z tytułu kwalifikowanego IP odejmie przypadający na Niego udział w kosztach uzyskania przychodów związanych z kwalifikowanym IP. Następnie tak obliczony dochód pomnoży przez wskaźnik nexus. Otrzymany wynik pokaże, jaka część dochodu z kwalifikowanego IP przypadająca na Wnioskodawcę będzie mogła korzystać ze stawki opodatkowania 5%.

Ponieważ, jak wskazano powyżej, działalność Spółki opisana we wniosku będzie miała charakter ciągły, istnieje szereg kosztów i wydatków, które Spółka ponosić będzie stale lub w sposób ciągły (np. mogą to być koszty najmu serwerów, koszty sprzętu komputerowego, koszty najmu lokalu, amortyzacja samochodów wykorzystywanych w działalności, opłaty leasingowe, koszty księgowości etc. tzw. koszty pośrednie). W związku z tym, koszty te służyć będą realizacji wielu projektów. Co więcej, w realizacji każdego projektu stopień wykorzystania usług czy towarów nabywanych przez Spółkę (co stanowi jej koszty) jest inny oraz bardzo często nie można go w sposób jednoznaczny i pewny oszacować. Spółka nie jest w praktyce w stanie dokładnie określić stopnia, w jakim dany koszt powinien być przypisany do konkretnego projektu (w konsekwencji do danego, tworzonego w ramach tego projektu, programu komputerowego będącego przedmiotem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Sama próba tak dokładnego zidentyfikowania i przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów i dochodów (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej wiązałaby się z nieproporcjonalnie wielkim wysiłkiem ewidencyjnym, angażującym nieproporcjonalne koszty księgowe.

W piśmie z dnia 17 czerwca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że działalność Spółki, w której Wnioskodawca planuje być wspólnikiem, jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach działalności gospodarczej Spółki, w której Wnioskodawca planuje być wspólnikiem, będą opracowywane, modyfikowane i ulepszane produkty, procesy i usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej. Opracowania przygotowywane przez Wnioskodawcę w znacznym stopniu będą się odróżniały od rozwiązań już funkcjonujących. Autorskie prawa do oprogramowania, które będą tworzone, rozwijane, ulepszane przez Wnioskodawcę będą podlegały ochronie przewidzianej artykułem 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podjęta działalność będzie obejmowała nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Spółka, w której Wnioskodawca planuje być wspólnikiem, będzie ulepszała, rozwijała oprogramowanie komputerowe wytworzone przez siebie. Powstaje nowy kod, w oparciu o różne języki programowania. Całość oprogramowania składa się z różnych, unikalnych fragmentów kodu. Spółka, w której Wnioskodawca planuje być wspólnikiem będzie prowadziła szczegółową ewidencję poniesionych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidencja prowadzona będzie w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w przytoczonym powyżej artykule przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja prowadzona będzie na bieżąco począwszy od poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w powyższym przepisie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca prawidłowo oblicza przypadający na Niego dochód uzyskany w Spółce z praw IP (jeszcze przed zestawieniem go ze wskaźnikiem nexus) poprzez alokowanie przypadających na Niego tzw. kosztów pośrednich Spółki do przypadających na Niego przychodów z kwalifikowanego IP według proporcji ustalonej, jako stosunek przychodów Spółki z kwalifikowanego IP do przychodów Spółki ogółem z prowadzonej w Spółce działalności gospodarczej w danym roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, aby w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym prawidłowo obliczyć dochód z praw własności intelektualnej (mnożony następnie przez wskaźnik nexus w celu uzyskania podstawy opodatkowania, tj. kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw IP) powinien On alokować przypadające na Niego tzw. koszty pośrednie Spółki do przypadających na Niego przychodów Spółki z kwalifikowanego IP według proporcji ustalonej, jako stosunek przychodów Spółki z kwalifikowanego IP do przychodów Spółki ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, dalej: ustawa o PIT), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka komandytowa nie jest samodzielnym i odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, ponieważ nie jest osobą prawną. Podatnikami są jej wspólnicy. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki.

Z początkiem 2019 r. do ustawy o PIT dodane zostały przepisy przewidujące preferencyjne opodatkowanie dochodów z tzw. kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP). Prawa te wymienione zostały w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdzie do praw tych należą nie tylko prawa wytworzone przez podatników, ale również prawa nabyte przez podatników, jeżeli po nabyciu zostaną one przez podatnika rozwinięte lub ulepszone.

Art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że podatek dochodowy od takich dochodów osiąganych przez podatników wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Ważną kwestią jest to, że art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT wskazuje, że podstawę opodatkowania, od której obliczany będzie podatek dochodowy w wysokości 5% stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Przy czym w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się dla każdego kwalifikowanego IP, jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Zatem, aby otrzymać wartość podstawy opodatkowania, do której należy zastosować stawkę w wysokości 5% należy zsumować wszystkie kwalifikowane dochody z kwalifikowanego IP. Szczególną uwagę zwrócić należy na fakt, że art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT wskazuje, że nie zalicza się do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, tych wydatków, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Dlatego w tym miejscu wskazać należy, że przepis ten odnosi się jedynie do wskaźnika nexus i nie ma on zastosowania w przypadku obliczania dochodu z kwalifikowanego IP, który jest przez ten wskaźnik mnożony. W związku z powyższym na szczególną uwagę zasługuje tutaj stwierdzenie, że kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się, jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wskaźnika nexus, co wskazuje, że dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie jest tym samym, co kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Oznacza to bez wątpienia, że dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wyliczany powinien być tak samo jak dochód z innych źródeł przychodu, także tych, które nie spełniają wymogów kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dopiero po wyliczeniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej możliwe jest wskazanie, które koszty wpływają na kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dlatego, według Wnioskodawcy, powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że do wyliczenia prawidłowej wartości dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (przed pomnożeniem ich przez wskaźnik nexus) niezbędne jest w pierwszej kolejności przyporządkowanie kosztów pośrednich (oraz tych bezpośrednio związanych tylko z przychodami z kwalifikowanego IP) do przychodów z kwalifikowanego IP według wspomnianej proporcji.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym sposobem będzie alokowanie kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanego IP według proporcji ustalonej, jako stosunek przychodów Spółki z kwalifikowanego IP do przychodów Spółki ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym. Stanowisko to należy poprzeć ogólnie przyjętą zasadą, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów z różnych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim zostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca nie określił innej metody przyporządkowania kosztów w przypadku równoczesnego uzyskiwania przychodów z różnych źródeł, tj. z działalności opodatkowanej korzystającej z preferencyjnej stawki podatku lub zwolnionej. W sytuacji braku możliwości jednoznacznego, obiektywnego przypisania danej kategorii kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, podatnik jest, więc zobligowany do zastosowania tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PIT. Klucz ten odpowiadać powinien proporcji, w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz przychody opodatkowane preferencyjną stawką. Jest to klucz uniwersalny i obligatoryjny, gdy brak jest możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Według Wnioskodawcy, niezbędne jest przyporządkowanie do każdego kwalifikowanego IP kosztów uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, czyli takich, które są zarówno kosztami poszczególnego kwalifikowanego IP, jak i innych źródeł przychodów, które nie spełniają wymogów kwalifikowanego IP. Po ustaleniu wartości wspólnej, a następnie przypadającej w swojej proporcji na przychody poszczególnego kwalifikowanego IP należy alokować je w takim stopniu, w jakim stosunek przychodów z kwalifikowanego IP przypada do przychodów Spółki ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym. Ustalenie prawidłowej wartości dochodów z kwalifikowanego IP, jest warunkiem prawidłowego wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP. Dlatego w celu ustalenia prawidłowej wartości podstawy opodatkowania niezbędne jest ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zarówno o charakterze bezpośrednim jak i pośrednim. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdzie nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów generowanych w ramach całej działalności oraz przeprowadzonych operacji o charakterze pośrednim do poszczególnych źródeł przychodu koszt ten powinien być przypisany do niego w rozumieniu przepisów art. 23 ust. 3 ustawy o PIT. Wyłączenie zatem kosztów pośrednich dla kwalifikowanego IP z kalkulacji klucza nie byłoby zgodne z przepisami prawa podatkowego, a w efekcie klucz zostałby ustalony w nieprawidłowej wysokości. Bowiem to na podatniku ciąży obowiązek ustalenia takich zasad ewidencjonowania, podziału oraz rozliczania kosztów, które pozwolą na prawidłowe ustalenie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu w tym korzystających z ulgi kwalifikowanego IP.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w pierwszej kolejności należy dokonać oceny ponoszonych kosztów na podstawie kryteriów określonych w art. 22 ustawy o PIT. Następnie wydatki, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać przyporządkowane do danego rodzaju działalności, tj. działalności spełniającej wymogi kwalifikowanego IP i działalności niespełniającej tych wymogów. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, koszty wspólne obejmują koszty dotyczące całokształtu prowadzonej działalności, których bezpośrednie ich przypisanie nie jest możliwe. W związku z powyższym, aby prawidłowo obliczyć dochód z praw własności intelektualnej (mnożony następnie przez wskaźnik nexus) należy alokować tzw. przypadające na Wnioskodawcę koszty pośrednie do przypadających na Wnioskodawcę przychodów z kwalifikowanego IP według proporcji ustalonej, jako stosunek przychodów Spółki z kwalifikowanego IP do przychodów Spółki ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Wskazać należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatku dochodowego, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

• spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

• spółkę kapitałową w organizacji,

• spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz poszczególni jej wspólnicy. Zatem na nich, a więc na poszczególnych wspólnikach będących osobami fizycznymi, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z powyższym, dochody z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy & Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Odnosząc się natomiast do metodologii obliczania kosztów bezpośrednich i pośrednich przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. ()

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX wynika bowiem, że: Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dot. IP Box (tj. art. 30ca ust. 7 ww. ustawy) określają zasady ustalania dochodu w przypadku podatników zamierzających korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa wyżej, w związku z czym dla potrzeb obliczania podstawy opodatkowania ww. stawką odwołują się do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, bowiem dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 2424b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego poniesionego kosztu w ramach działalności gospodarczej do przychodów z kwalifikowanego IP, Wnioskodawca może zastosować proporcję ustaloną jako stosunek przychodów z kwalifikowanego IP do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie potem przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkie koszty które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, proporcję zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej