Temat interpretacji

możliwość opodatkowania przychodów z najmu kontenerów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem (data wpływu 24 września 2020 r.) na wezwanie z dnia 9 września 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.466.2019.1.MG o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu kontenerów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu kontenerów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 9 września 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.466.2019.1.MG wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku.

Pismem (data wpływu 24 września 2020 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej.
Wnioskodawczyni stanie się właścicielem zespołu składników majątkowych (kontenerów na odpady). W związku z tym, że Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, zamierza wynająć kontenery podmiotowi gospodarczemu prowadzącemu działalność gospodarczą, przy prowadzeniu której wykorzystuje tego typu kontenery.

Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć długoterminową umowę najmu wszystkich posiadanych kontenerów. W wyniku zawarcia umowy wszystkie obowiązki związane z obsługą kontenerów, ich konserwacją będą spoczywać na najemcy. Wnioskodawczyni nie będzie podejmować żadnych działań związanych z dbaniem o kontenery.

W uzupełnieniu (data wpływu 24 września 2020 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że stanie się właścicielem kontenerów w wyniku umowy darowizny. Zostaną nabyte w formie darowizny, w wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa. Celem ich darowizny jest ochrona majątku osobistego. Wnioskodawczyni otrzyma w formie darowizny około 250 kontenerów, nie planuje nabywania kolejnych kontenerów w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawczyni planuje wynająć wszystkie kontenery jednemu podmiotowi gospodarczemu. W sytuacji, w której najemca nie wypowie umowy, nie jest planowane wynajmowanie kontenerów innym podmiotom. Zamiarem Wnioskodawczyni jest wynajmowanie wszystkich kontenerów jako jednego zespołu składników. Wnioskodawczyni planuje skorzystać z osobistych kontaktów w celu wynajmu wszystkich kontenerów. Nie zamierza dokonywać ogłoszeń, ani zbierać ofert na wynajem kontenerów. Jedynym zobowiązaniem Wnioskodawczyni ma być wydanie przedmiotu najmu w określonym terminie. Wnioskodawczyni w związku z wynajmem kontenerów nie będzie dokonywała żadnych czynności dodatkowych. Wnioskodawczyni planuje wynająć kontenery w taki sposób, ażeby dbanie o ich stan techniczny jak i administracja należała do zadań najemcy. Wnioskodawczyni planuje być wyłącznie biernym wynajmującym. Najem będzie prawdopodobnie zawarty na czas nieokreślony. Będzie to najem zawierany we własnym imieniu, nie będzie wykonywany w sposób ciągły (Wnioskodawczyni nie ma zamiaru powtarzać określonych czynności w sposób cykliczny celem osiągnięcia dochodu - najem będzie dokonany na jak najdłuższy czas, bez częstych zmian najemców w celu maksymalizowania zysku) tym samym nie będzie on prowadzony w sposób zorganizowany oraz profesjonalny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że może on przychód z wynajmowanych ruchomości opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, że może ona w przedstawionym stanie faktycznym, przychód (do kwoty 100 000 zł) uzyskiwany z wynajmu nieruchomości opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5 % (natomiast nadwyżkę ponad 100.000 zł opodatkować ryczałtem według stawki 12,5%).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolną, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Z kolei, według art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 6 ustawy o PIT: dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym."

Na podstawie art. 2 ust. 1a - ustawy o ryczałcie osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o ryczałcie, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a. do kwoty 100 000 zł zastosowanie ma ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Jak wynika z powyższych regulacji, co do zasady ustawodawca pozostawił wybór kwalifikacji i sposób rozliczania przychodów z najmu, osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w sytuacji, gdy:

• przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą lub

• umowy najmu zawierane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej

- przychód z wynajmowanej nieruchomości nie może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem.

Oceniając powyższe przesłanki, które wykluczają możliwość rozliczania przychodów z najmu na zasadach ryczałtu - zgodnie z przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, tym samym przedmiotowe ruchomości nie będą składnikami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. tak więc me występuje pierwsza przesłanka wyłączająca możliwość skorzystania z tej formy opodatkowania Analizując zaistnienie drugiej przesłanki stwierdzić należy, że ma ona charakter obiektywny, bowiem jak wskazuje się w doktrynie: Prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest stanem obiektywnym, w którym nie ma znaczenia decydującego zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą. W szczególności brak dopełnienia przez dany podmiot czynności rejestracji formy organizacyjno-prawnej w ewidencji działalności gospodarczej nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Komentarz, Warszawa 2011, s. 23).

Z powyższych przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Uwzględniając powyższe należy ocenić, czy analizowany wynajem kontenerów świadczony jest na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym wszystkie te cechy muszą zostać spełnione jednocześnie (zgodnie z wyżej wskazanym art. 5a pkt 6 ustawy o PIT zawierającym definicję działalności gospodarczej").

Przez zorganizowany charakter jak akcentuje się w orzecznictwie rozumie się taki sposób działania w obrocie gospodarczym jak: prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że aktywność skarżącej koncentruje się na podejmowaniu czynności zmierzających zarówno do utrzymania źródła przychodu, jak i do rozszerzenia tego źródła przez planowanie nabycia kolejnych nieruchomości w miarę możliwości pozyskania środków finansowych" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r. sygn. I Sa/Bd 1319/14).

Taki sposób działania jest nieodłączną cechą profesjonalnych podmiotów funkcjonujących we współczesnej rzeczywistości gospodarczej.

W związku z powyższym stanowiskiem doktryny podatkowej oraz sądów administracyjnych analizując przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy że Wnioskodawczyni nie będzie zatrudniała żadnych osób oraz nie będzie korzystała z podmiotów gospodarczych, które podejmowałyby na jej rzecz czynności w zakresie organizacji, zarządzania i obsługi wynajmu kontenerów. Brak będzie struktury organizacyjnej dla realizowanej czynności wskazującej na znamiona prowadzenia profesjonalnej działalności.

Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała żadnych szczególnych działań w stosunku do tych ruchomości celem pozyskania najemców lub celem ich dostosowania do potrzeb najemcy, czy ich modernizacji do oczekiwań najemcy. W szczególności Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała żadnych działań marketingowych, które są charakterystyczne dla profesjonalnie działających podmiotów.

Wnioskodawczyni nie będzie oferowała najemcom żadnych dodatkowych usług związanych z wynajmowanymi ruchomościami, np. serwisu, czy też administracji.

Umowa najmu nie będzie zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu updof), przy podpisywaniu umowy Wynajmujący będzie działał jako osoba prywatna.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm), ustawa reguluje m in. opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Czynności wynajmu ruchomości, o których mowa we wniosku będą przez Wnioskodawczynię wykonywane w celu zarobkowym we własnym imieniu. Nie można jednak uznać, że najem będzie wykonywany przez Wnioskodawczynię bez względu na rezultat jak ma to miejsce w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej. Nie będzie bowiem dochodziło do sytuacji, w której Wnioskodawczyni będzie ponosiła długotrwałe straty z tytułu wynajmu. Wnioskodawczyni będzie bowiem posiadał najemcę, który będzie wynajmował odpłatnie ruchomości. Zatem zdaniem wnioskodawcy nie ponosi on ryzyka działalności, które jest jednym z podstawowych elementów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo Wnioskodawczyni nie będzie prowadziła najmu kontenerów w sposób ciągły.

Warunek ciągłości rozumieć należałoby jako konieczność prowadzenia działalności w sposób stały i powtarzalny. Zawarcie pojęcia ciągłości w definicji ustawowej eliminować z zasady powinno każdą działalność o charakterze sporadycznym. Jednakże - o ile takie rozumienie pojęcia pozwala na uznanie, że działalnością gospodarczą nie jest działalność wyłącznie jednorazowa lub incydentalna, podejmowana jedynie kilkukrotnie, w dużych odstępach czasu. Zdaniem Wnioskodawcy przedsiębiorcą będzie tylko ten, kto wykonuje czynności powtarzalne i to w taki sposób, że tworzą one pewną całość, a nie stanowią oderwanego świadczenia czy świadczeń określonych rzeczy lub usług. Jeżeli takie działania mają charakter gospodarczy lub zawodowy, istnieją podstawy do uznania, że podejmujący je podmiot jest przedsiębiorcą. Wnioskodawczyni planuje zawarcie długoterminowej umowy najmu przedmiotowych ruchomości, tak więc podejmowane przez niego działania będą miały charakter incydentalny, raz zawarta umowa będzie obowiązywała przez długi czas. Sąd Apelacyjny w Szczecinie (postanowienie z 7 sierpnia 2006 r., I ACz 441/06, LEX nr 279953), stwierdził, że przedsiębiorcą jest tylko ten, kto wykonuje czynności powtarzalne i w taki sposób, że tworzą one pewną całość, a nie stanowią oderwanego katalogu świadczeń określonych rzeczy lub usług." Sąd ten wskazał także, że stwierdzenie prowadzi działalność zakłada określony ciąg działań, a nie tylko pojedyncze czynności.

Działania Wnioskodawcy nie będą regularne, a ich częstotliwość będzie niska. Umowa najmu zawierana będzie na długi okres czasu, a biorąc pod uwagę, że o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań, nie może być w tym przypadku mowy o ciągłości tego rodzaju działań.

Czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię będą mieściły się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem. W efekcie działania Wnioskodawczyni wykazywałyby cechę ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyby podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i rozporządzaniem nim, istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Niewątpliwie nie może być o tym mowy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Przedstawione okoliczności, zdaniem Wnioskodawczyni przesądzają, że prowadzony przez nią wynajem kontenerów nie będzie prowadzony w sposób zorganizowany, tj. charakterystyczny dla profesjonalnych podmiotów występujących w obrocie gospodarczym. Tym samym w stanie faktycznym nie występuje druga przesłanka ograniczająca możliwość skorzystania przez Wnioskodawczynię z formy opodatkowania ryczałtem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,

• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej &‒ oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje sią czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie,
   z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Przy czym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

• celu zarobkowego,

• ciągłości,

• zorganizowanego charakteru.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność Wnioskodawczyni ma i będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podejmowana jest przez niego we własnym imieniu. Nabycie tak wielu ruchomości oraz ich wynajmowanie nie można uznać wyłącznie za lokatę kapitału.

Działalność zarobkowa to taka działalność, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia zorganizowany przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć
o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy opisu zdarzenia przyszłego. Przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.

Jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. III SA/Wa 100/16 Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) od przychodów z najmu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego najmu, a tym, co stanowi najem poszczególnych składników majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą głównie sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na najmie nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki z dnia: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r., II FSK 855/12; 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; 4 września 2015 r., II FSK 1557/13; CBOSA). Dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi on lub jej nie prowadzi. Zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów z najmu o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w sferze najmu nieruchomości od najmu nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mimo, iż obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z dnia 21 października 2013 r., II FPS 1/13) &‒ stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. zwrot z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Ustalenie zatem, że działania podatnika związane z najmem nieruchomości spełniają obiektywne kryteria uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tymi działaniami przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako najem składników majątku związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą (pkt 3), od zwykłego najmu osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących najmowi nieruchomości. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać &‒ rozpatrywany całościowo &‒ zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, ich zaawansowanym przygotowaniu do najmu (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu najmu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni stanie się właścicielem zespołu składników majątkowych (około 250 kontenerów na odpady) w wyniku umowy darowizny. Celem ich darowizny jest ochrona majątku osobistego Wnioskodawczyni zamierza wynająć kontenery jednemu podmiotowi gospodarczemu prowadzącemu działalność gospodarczą, przy prowadzeniu której wykorzystuje tego typu kontenery. Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć długoterminową umowę najmu wszystkich posiadanych kontenerów. W wyniku zawarcia umowy wszystkie obowiązki związane z obsługą kontenerów, ich konserwacją będą spoczywać na najemcy. Wnioskodawczyni nie będzie podejmować żadnych działań związanych z dbaniem o kontenery. Zamiarem Wnioskodawczyni jest wynajmowanie wszystkich kontenerów jako jednego zespołu składników. Wnioskodawczyni planuje skorzystać z osobistych kontaktów w celu wynajmu wszystkich kontenerów. Nie zamierza dokonywać ogłoszeń, ani zbierać ofert na wynajem kontenerów. Jedynym zobowiązaniem Wnioskodawczyni ma być wydanie przedmiotu najmu w określonym terminie. Wnioskodawczyni w związku z wynajmem kontenerów nie będzie dokonywała żadnych czynności dodatkowych. Wnioskodawczyni planuje wynająć kontenery w taki sposób, ażeby dbanie o ich stan techniczny jak i administracja należała do zadań najemcy. Wnioskodawczyni planuje być wyłącznie biernym wynajmującym. Najem będzie prawdopodobnie zawarty na czas nieokreślony. Będzie to najem zawierany we własnym imieniu nie będzie wykonywany w sposób ciągły (Wnioskodawczyni nie ma zamiaru powtarzać określonych czynności w sposób cykliczny celem osiągnięcia dochodu - najem będzie dokonany na jak najdłuższy czas, bez częstych zmian najemców w celu maksymalizowania zysku) tym samym nie będzie on prowadzony w sposób zorganizowany oraz profesjonalny.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy, należy jednoznacznie stwierdzić, że uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z najmu kontenerów &‒ ze względu na sposób wykonywania najmu &‒ stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzony najem nie będzie najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem), lecz będzie realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W okolicznościach analizowanej sprawy należy przyjąć, że działania Wnioskodawczyni będą odbiegać od normalnego wykonywania prawa własności. Wnioskodawczyni ma zamiar uczynienia sobie z najmu stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Planowane działania są celowe, zorganizowane oraz w założeniu mają charakter długofalowy.

Podkreślić należy przy tym, że Wnioskodawczyni w uzupełnieniu zdarzenia przyszłego wskazała, że najem będzie zawarty na czas nieokreślony, dokonany na jak najdłuższy czas, bez częstych zmian najemców w celu maksymalizowania zysku.

Wszystkie przedstawione okoliczności sprawy świadczą o tym, że Wnioskodawczyni zamierza działać w sposób charakteryzujący przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie najmu.

W efekcie opisane działania Wnioskodawczyni w zakresie najmu wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż planowane czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, będą znacznie odbiegały od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności, a z podejmowanych czynności Wnioskodawczyni ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Wnioskodawczyni, prowadząc opisany we wniosku najem, będzie bez wątpienia działała we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodzić dla niej określone prawa i obowiązki. Działania Wnioskodawczyni dotyczące najmu kontenerów będą miały charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku w sposób zorganizowany i ciągły. Sposób planowanego wykonywania najmu w rozpatrywanym przypadku przesądza o zakwalifikowaniu uzyskiwanych przychodów z tego tytułu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niewątpliwie prowadzony przez Wnioskodawczynię najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Zakres najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania nie mogą więc mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności. Skoro Wnioskodawczyni planuje wynająć kontenery, które uprzednio były składnikami majątku zrestrukturyzowanego przedsiębiorstwa, to trudno zakwalifikować przychody z najmu ww. lokali do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt okoliczności niniejszej sprawy przesądza o tym, że różnego rodzaju działania Wnioskodawczyni przy wskazanym sposobie wykonywania najmu, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które z uwagi na skalę prowadzonego najmu wykonują przedsiębiorcy i które obarczone są pewnym ryzykiem gospodarczym.

Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że planowany przez Wnioskodawczynię najem kontenerów jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie, należy stwierdzić, że opisany we wniosku najem spełnia wszystkie przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z tytułu najmu lokali należy zaliczyć zatem do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji uzyskiwane przychody z najmu nie mogą być zakwalifikowane do tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Reasumując Wnioskodawczyni nie może wybrać opodatkowania przychodów z wynajmu kontenerów zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości rozpoznania przychodu może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej