Wypłata części wynagrodzenia jak i zaliczki na poczet wynagrodzenia będzie rodziła konieczność poboru przez Państwo zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, począwszy od 1 stycznia 2022 r. przy poborze zaliczek powinni Państwo uwzględnić uregulowania wynikające z art. 41 ust. 1c i ust. 11a ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcy zwrotnej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą oraz bezzwrotnej zaliczki na poczet wynagrodzenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i miejsce efektywnego zarządu ma na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej jako: „Podopieczni") – na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Spółka zawiera umowy o świadczenie usług opieki domowej z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym).

Państwa zdaniem, nie posiadacie na terenie Niemiec zakładu w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku opodatkowania, czy też stałej placówki, przez którą wykonywać mielibyście usługi opieki domowej.

Spółka w celu wywiązania się z zobowiązań wynikających z kontraktów jaki spółka sprzedażowa (której podwykonawcą jest Spółka) zawiera z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznym) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: „opiekun" lub „Zleceniobiorca"), które w jej imieniu wykonują usługi opieki domowej.

Usługi wykonywane są przez Zleceniobiorców naprzemiennie w dwóch państwach – w Polsce i w Niemczech. Naprzemienne wykonywanie usług oznacza, że Zleceniobiorca wykonuje usługi przez pewien okres w Polsce, a następnie przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten ma charakter powtarzalny. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą byt zmienne – zależą one od okresu współpracy Spółki z danym Zleceniobiorcą, potrzeb Spółki, jak i dyspozycyjności Zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie na usługi opieki domowej, które zgłaszają Podopieczni.

Zaznaczenia wymaga, że pomimo naprzemienności świadczenia usług w każdym z ww. krajów Zleceniobiorcy wykonują inne usługi (innego rodzaju). W Niemczech są to usługi opieki domowej i związane z nimi usługi pomocy w domu, natomiast w Polsce są to usługi o charakterze rekrutacyjno – marketingowym.

Do zakresu Obowiązków Zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej w Republice Federalnej Niemiec należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu. Do zakresu usług opieki domowej wykonywanych na terenie Republiki Federalnej Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb Podopiecznego. W zawieranych ze Zleceniobiorcami umowach wskazany jest standardowy zakres usług.

Z powyższych względów Zleceniobiorca zawiera ze Spółką umowę ramową o świadczenie usług, której przedmiotem jest świadczenie usług w Polsce oraz świadczenie usług w Niemczech – do której na podstawie art. 750 KC stosowane są przepisy dotyczące umów zleceń.

Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi, obywatelami polskimi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub wykonującymi usługi opieki domowej poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej „UPO").

Wszelkich rozliczeń podatkowych wynagrodzenia Zleceniobiorców Spółka dokonuje w Polsce kierując się wykładnią polskich organów skarbowych, z którą – według art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO – osoby, które świadczą usługi w formie umowy zlecenia wykonują działalność o samodzielnym charakterze i wobec tego bez znaczenia pozostaje fakt, że usługi są wykonywane na terenie RFN w okresie powyżej 183 dni w roku (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2016 r. o znaku IPTPB1/4511-725/15-2/MH).

W umowach zlecenia, które są zawierane pomiędzy Zleceniobiorcą a Spółką wskazano, że miejscem świadczenia usług są odpowiednio Polska i Niemcy. W umowie odrębnie również określono wynagrodzenie za wykonywanie czynności w Niemczech oraz odrębnie za czynności wykonywane w Polsce (zastosowane różne systemy wynagradzania). Zróżnicowanie wynagrodzenia uzależnione jest zakresem czynności wykonywanych w obu państwach oraz faktem, że w celu wykonywania czynności w Niemczech Zleceniobiorca musi opuścić miejsce zamieszkania – w związku z czym wynagrodzenia za czynności w Polsce i w Niemczech są ustalane w różnej wysokości odrębnie.

Opiekunowie (Zleceniobiorcy) wykonują usługi opieki domowej w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę Podopiecznego (w Niemczech), w którym znajduje się (ma miejsce zamieszkania) Podopieczny zamieszkując wraz z nim (w zakresie użytkowania pomieszczeń na cele prywatne może być pobierana poprzez potrącenie określona kwota z wynagrodzenia Zleceniobiorcy).

Spółka przyjmuje sposób rozliczeń Zleceniobiorców za usługi opieki domowej, które są wykonywane za granicą (w Niemczech), które opisano poniżej. Zgodnie z nim w umowie zlecenia obejmującej wykonywanie usług w Niemczech znajdują się następujące regulacje dotyczące wynagrodzenia za usługi wykonywane za granicą:

‒z tytułu świadczenia usług opieki domowej Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości brutto określonej w ryczałtowej kwocie za pełne dwa ewentualnie trzy miesiące świadczenia usług (okres rozliczeniowy każdorazowo wskazany jest w umowie). Wynagrodzenie należne jest tylko za faktyczny czas świadczenia usług opieki domowej;

‒w przypadku świadczenia usług opieki domowej przez okres niepełnego okresu rozliczeniowego, przysługuje wynagrodzenie ustalone proporcjonalnie do liczby dni okresu rozliczeniowego, w których usługi te były świadczone;

‒z tytułu wykonywania usług rekrutacyjno – marketingowych na terenie Polski Zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie prowizyjne, uzależnione od wyników, jakie osiągnie przy wykonywaniu usług i w przypadku nieprzedłożenia raportu z wykonywanych usług wynagrodzenie prowizyjne nie jest mu należne;

‒Spółka może wypłacić Zleceniobiorcy zaliczkę na poczet wynagrodzenia prowizyjnego, która rozliczana jest po dostarczeniu dokumentacji oraz raportów co do wykonanych czynności;

‒z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia Spółka może wypłacić Zleceniobiorcy zaliczkę na poczet należnego mu wynagrodzenia. Spółka może wypłacić również Zleceniobiorcy zaliczkę na poczet kosztów zwiększonego utrzymania za granicą, która o ile nie zostanie zwrócona zostanie potrącona z należnego Zleceniobiorcy wynagrodzenia.

Jeżeli chodzi o koszty transportu są one pokrywane przez Spółkę. Określacie Państwo Zleceniobiorcy właściwy środek do przemieszczania się do miejsca wykonywania Umowy. Państwo wskazujecie, że zamierzacie stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Spółka jako płatnik podatku zwalnia z podatku dochodowego należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej jednak każdorazowo 49,75 euro za dobę pobytu opiekuna za granicą, a w przypadku, gdy opiekun ma zapewniony nocleg i wyżywienie (z jego wynagrodzenia nie są potrącane należności z tego tytułu). Spółka jako płatnik podatku zamierza zwolnić z podatku dochodowego te należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej każdorazowo 12,25 euro.

Tytułem przykładu:

‒opiekun wykonywał usługi opieki domowej w Niemczech w okresie od 5 października 2019 r. do 5 grudnia 2019 r. i za cały okres rozliczeniowy jego wynagrodzenie wynosi 2500 euro. 8 listopada 2019 r. wypłacono mu zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów utrzymania w wysokości 1190 euro. 9 grudnia 2019 r. wypłacono mu wynagrodzenie za okres od 5 października 2019 r. do 5 grudnia 2019 r. w wysokości 2500 euro, z którego w całości potrącono 1190 euro uprzednio wypłaconej zaliczki;

‒opiekun wykonywał usługi opieki domowej w Niemczech w okresie od 16 października 2019 r. do 16 grudnia 2019 r. i za cały okres rozliczeniowy jego wynagrodzenie wynosi 2800 euro. 7 listopada 2019 r. wypłacono mu zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów utrzymania w wysokości 800 euro. 9 grudnia 2019 r. wypłacono mu wynagrodzenie za okres od 16 października 2019 r. do 30 listopada 2019 r. zaliczkę na wynagrodzenie w wysokości 1350 euro, z której w całości potrącono 800 euro uprzednio wypłaconej zaliczki na poczet kosztów. 22 grudnia 2019 r. wypłacono dalszą część wynagrodzenia za okres od 1 grudnia 2019 r. do 16 grudnia 2019 r.;

‒opiekun wykonywał usługi opieki domowej w Niemczech w okresie od 27 października 2019 r. do 27 grudnia 2019 r. i za cały okres rozliczeniowy jego wynagrodzenie wynosi 2700 euro. 29 listopada 2019 r. wypłacono mu zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów utrzymania w wysokości 1300 euro. 29 grudnia 2019 r. wypłacono mu wynagrodzenie za okres od 27 października 2019 r. do 27 grudnia 2019 r. w wysokości 2700 euro, z którego potrącono zaliczkę na poczet kosztów.

Pytania

1.Czy zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą, która jest potrącana z wynagrodzenia netto i w ten sposób następuje jej zwrot, stanowi przychód dla Zleceniobiorcy w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy zaliczka na poczet wynagrodzenia/ewentualnie wynagrodzenie wypłacane w częściach opiekunowi i bezzwrotna stanowi przychód w miesiącu wypłaty?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1.zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą, która jest potrącana z wynagrodzenia/pierwszej części wynagrodzenia netto i w ten sposób następuje jej zwrot, nie stanowi przychodu dla Zleceniobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem zostaje ona w całości zwrócona tym samym nie powiększa aktywów Zleceniobiorcy, ani też nie zmniejsza jego pasywów.

2.Zaliczka na poczet wynagrodzenia lub część wynagrodzenia, które być wypłacone Zleceniobiorcy i są bezzwrotne zawsze stanową przychód w miesiącu wypłaty.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska wskazujecie Państwo, że zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potracone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z przepisu tego wynika obowiązek płatnika (Spółki) poboru zaliczek na podatek. Od wynagrodzenia Zleceniobiorcom w momencie wypłaty należności (uzyskania przychodu). Termin realizacji tego obowiązku określa art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.

W braku odmiennego postanowienia umowy wynagrodzenie za zlecenie należy się dopiero po jego wykonaniu. Ta zasada znajduje zatem zastosowanie tylko wówczas, gdy strony inaczej nie uregulowały tej kwestii w treści samej umowy. Strony mogą pozostać zarówno przy zasadzie rozliczenia po zakończeniu umowy, jak i wprowadzić rozliczenia w krótszych okresach (miesięczne, dwumiesięczne, kwartalne, półroczne itp.). Jest zatem oczywiste, że wprowadzony przez Spółkę cykl rozliczania wynagrodzenia Zleceniobiorców po dwóch pełnych miesiącach świadczenia usług na podstawie art 353 [1] KC jest w pełni prawidłowy (usługi opieki domowej wyłączone zostały z obowiązku wypłaty wynagrodzenia w cyklach miesięcznych na podstawie art. 8d ust. 1 pkt 5 ustawy z 1 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę). Moment faktycznej płatności wynagrodzenia przekłada się na obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których, na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak natomiast stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, ustawodawca zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu – działalność wykonywaną osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora, jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W literaturze oraz w orzecznictwie dotyczącym spraw podatkowych podnosi się, że przysporzenie, aby uznane zostało za przychód powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny. Przychodem na potrzeby podatku dochodowego jest każde bezzwrotne przysporzenie majątkowe otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji w ciągu roku podatkowego. Oznacza to, że za moment uzyskania przychodu (będący momentem powstania obowiązku podatkowego) uważa się moment faktycznego otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji przysporzenia majątkowego o charakterze bezzwrotnym. (W Modzelewski, J, Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8, Warszawa 2016).

Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa. Zasada ta doznaje pewnych, wymienionych w przepisie ograniczeń na rzecz zasady memoriałowej, ale w przedmiotowym stanie faktycznym żaden z takich wyjątków nie następuje.

Miesięczny przychód Zleceniobiorcy, powstaje zatem z chwilą wypłaty wynagrodzenia lub postawienia środków do dyspozycji Zleceniobiorcy i nie ma przy tym znaczenia, za jaki okres zostało ono wypłacone. Nie ulega bowiem wątpliwości, w Państwa ocenie, że przychodem jest świadczenie, które zostało wykonane na rzecz podatnika, ponieważ świadczenie takie w sposób faktyczny powiększa jego aktywa bądź pomniejsza jego pasywa.

Nie stanowią przychodu świadczenia, które nie mają charakteru definitywnego.

Z interpretacji indywidualnej, wydanej 9 grudnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPTPBI/415-160/11-4/MD wynika, że o kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka nie ma takiego charakteru, ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu. Istotne jest bowiem nie to, jak nazwano taką wypłatę, ale jaki ma ona faktycznie charakter, to jest czy ma charakter trwały i nie będzie podlegać późniejszym rozliczeniom.

Przychodem opiekunów są zatem otrzymane przez nich płatności, które mają trwały, definitywny i bezwarunkowy charakter, czyli wyłącznie zaliczki na poczet otrzymywanego wynagrodzenia lub wynagrodzenie (ewentualnie jego część).

W związku z powyższym, wypłata zaliczki na poczet wynagrodzenia rodzi konieczność poboru przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w miesiącu wypłacenia tej zaliczki, podobnie jak wynagrodzenie lub jego część. Wynika to z faktu, że za moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dzień otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji środków pieniężnych na rzecz danego opiekuna, bowiem ogólna zasada dotycząca przychodu ma zastosowanie również do należności otrzymywanych z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji, otrzymana zaliczka na poczet wynagrodzenia (ewentualnie część wynagrodzenia) rodzi takie same konsekwencje podatkowe jak otrzymane wynagrodzenie. Zatem, gdy Spółka wypłaci Zleceniobiorcy zaliczkę na poczet wynagrodzenia płatnego zgodnie z zawartą umową co dwa lub trzy miesiące (ewentualnie, jeżeli wypłaci część wynagrodzenia) to po stronie Zleceniobiorcy powstanie przychód w miesiącu wypłaty.

Inaczej jest w przypadku zaliczek wypłacanych na poczet kosztów zwiększonego utrzymania za granicą. Strony umowy przewidziały, że zostaną zwrócone w taki sposób, że Spółka potrąci całość zaliczki z wynagrodzenia Zleceniobiorcy, zaliczki na poczet wynagrodzenia lub z wypłacanej części wynagrodzenia. Taka zaliczka na poczet zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, której zwrot następuje poprzez potrącenie lub na skutek jej wcześniejszego zwrotu przez Zleceniobiorcę nie jest przychodem w rozumieniu ustawowym, dlatego, że de facto ma ona charakter zwrotny i po stronie Zleceniobiorcy nie powstaje przysporzenie (aktywa Zleceniobiorcy nie ulegają powiększeniu, a jego pasywa nie ulegają zmniejszeniu). Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka kosztowa w opisanym stanie faktycznym nie ma takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu.

Końcowo Państwo wskazujecie, że analogiczne stanowisko Organ zajął m.in. w interpretacji z 19 maja 2017 r., Nr 0111-KDIB2-2.4011.33.2017.1.IN oraz kolejnych interpretacjach dotyczących analogicznych spraw.

W związku z tym, Państwo wnoszą jak na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy powyższego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartych w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c)przedsiębiorstwa w spadku

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na gruncie art. 41 ust. 1c przywołanej ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.:

Jeżeli podatnik złoży płatnikowi sporządzony na piśmie wniosek o niepobieranie zaliczek, o których mowa w ust. 1, płatnik nie pobiera zaliczek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał wniosek. Prawo do złożenia wniosku przysługuje podatnikowi, którego roczne dochody nie przekroczą ilorazu kwoty zmniejszającej podatek i najniższej stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz który nie osiąga innych dochodów, poza dochodami uzyskiwanymi od tego płatnika, od których zaliczki na podatek obliczane są z uwzględnieniem pomniejszenia, o którym mowa w art. 32 ust. 3, lub są opłacane na podstawie art. 44 ust. 3. Wniosek, o którym mowa w zdaniu pierwszym, podatnik składa odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Art. 41 ust. 11a ww. ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2022 r., stanowi, że:

Płatnik przy poborze zaliczki na podatek uwzględnia zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152-154, jeżeli podatnik złoży płatnikowi sporządzone na piśmie oświadczenie, że spełnia warunki do stosowania tych zwolnień. W oświadczeniu dotyczącym spełnienia warunków do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152, podatnik wskazuje również rok rozpoczęcia i zakończenia stosowania zwolnienia przez płatnika. Płatnik stosuje zwolnienie najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie dłużej niż do upływu terminu wskazanego przez podatnika. Jeżeli podatnik powiadomi płatnika o zmianie stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia, płatnik nie uwzględnia zwolnienia najpóźniej od kolejnego miesiąca, w którym otrzymał powiadomienie.

Według art. 42 ust. 1 przytoczonej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W sytuacji przedstawionej we wniosku znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90).

Na podstawie art. 14 ust. 1 przywołanej Umowy:

Dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

W świetle art. 14 ust. 2 ww. Umowy:

Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów.

Jak Państwo przedstawili we wniosku:

1.Spółka prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów na terenie Republiki Federalnej Niemiec oraz Polski. Spółka zawiera umowy o świadczenie usług opieki domowej z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym).

2.Spółka w celu wywiązania się z zobowiązań podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: „opiekun" lub „Zleceniobiorca"), które w jej imieniu wykonują usługi opieki domowej. Usługi wykonywane są przez Zleceniobiorców naprzemiennie w dwóch państwach – w Polsce i w Niemczech. Zleceniobiorca zawiera ze Spółką umowę ramową o świadczenie usług, której przedmiotem jest świadczenie usług w Polsce oraz świadczenie usług w Niemczech – do której na podstawie art. 750 KC stosowane są przepisy dotyczące umów zleceń.

3.Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi, obywatelami polskimi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub wykonującymi usługi opieki domowej poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

4.Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej „UPO").

Zatem, przychód osiągany przez zleceniobiorców z tytułu ww. umów zleceń podlega – stosownie do uregulowań ww. Umowy – opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie zamieszkania zleceniobiorców, tj. w Polsce.

W Polsce dochody zleceniobiorców podlegają opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W literaturze oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym spraw podatkowych podnosi się, że przysporzenie, aby uznane zostało za przychód, powinno mieć charakter trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny. Przychodem na potrzeby podatku dochodowego jest każde bezzwrotne przysporzenie majątkowe, otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji w ciągu roku podatkowego. Oznacza to, że za moment uzyskania przychodu (będący momentem powstania obowiązku podatkowego) uważa się moment faktycznego otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji przysporzenia majątkowego o charakterze bezzwrotnym.

Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa. Zasada ta doznaje pewnych, wymienionych w przepisie ograniczeń na rzecz zasady memoriałowej, ale w przedmiotowej sprawie żaden z takich wyjątków nie występuje.

Przychód zleceniobiorcy, powstaje zatem z chwilą wypłaty wynagrodzenia lub pozostawienia środków do dyspozycji zleceniobiorcy i nie ma przy tym znaczenia, za jaki okres zostało ono wypłacone. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przychodem jest świadczenie, które zostało wykonane na rzecz podatnika, ponieważ świadczenie takie w sposób faktyczny powiększa jego aktywa bądź pomniejsza jego pasywa. Nie stanowią przychodu świadczenia, które nie mają charakteru definitywnego.

Zaliczka kosztowa na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą jest zwrotna (jest zwracana bądź potrącana z wynagrodzenia netto), zatem nie stanowi ona definitywnego przysporzenia w majątku podatnika. W konsekwencji, zaliczka nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 13 pkt 8 tej ustawy.

Przychodem zleceniobiorców wykonujących usługi opiekunów będą natomiast otrzymane przez nich płatności, które mają charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy, czyli wypłacone wynagrodzenie lub jego część oraz zaliczki na poczet otrzymywanego wynagrodzenia.

Za moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych uznaję dzień otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji środków pieniężnych na rzecz danego zleceniobiorcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólna zasada dotycząca przychodu ma zastosowanie również do należności otrzymywanych z działalności wykonywanej osobiście.

Otrzymana przez zleceniobiorcę zaliczka na poczet wynagrodzenia rodzi takie same konsekwencje podatkowe jak otrzymane wynagrodzenie lub jego część. Jeśli więc Spółka wypłaci zleceniobiorcy zaliczkę na poczet wynagrodzenia płatnego zgodnie z zawartą umową lub część wynagrodzenia, to po stronie zleceniobiorcy powstanie przychód w miesiącu dokonania wypłaty.

Tym samym, wypłata części wynagrodzenia jak i zaliczki na poczet wynagrodzenia będzie rodziła konieczność poboru przez Państwo zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, począwszy od 1 stycznia 2022 r. przy poborze zaliczek powinni Państwo uwzględnić uregulowania wynikające z art. 41 ust. 1c i ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).