Temat interpretacji
1) Przychód z tytułu nieopłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z całości lokalu, na podstawie nieodpłatnej umowy quoad usum zawartej z małżonkiem, będzie przychodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2)Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kwoty odsetek od kredytu zaciągniętego wraz z małżonkiem na zakup lokalu, bez względu na to, czy udział w prawie własności lokalu wprowadzony zostanie do ewidencji środków trwałych prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
8 sierpnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 8 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy quoad usum oraz kosztów uzyskania przychodów. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 września 2022 r. (wpływ 23 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
W październiku 2021 r. Pani oraz Pani małżonek zawarliście ze spółką X Sp. z o.o. umowę deweloperską dotyczącą lokalu mieszkalnego położonego w A., przy ul. B., lok. 1 (dalej jako: „Lokal”). Lokal jest zlokalizowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym.
W Pani małżeństwie panuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej - 11 maja 2010 r. zawarła Pani z mężem umowę rozdzielności majątkowej małżeńskiej.
W związku z tym, że każde z Państwa płaciło połowę ceny lokalu mieszkalnego, otrzymaliście Państwo faktury wystawione odrębnie na każdego z Was. Na fakturach wystawionych na Panią (opiewających łącznie na połowę ceny lokalu mieszkalnego) widnieje Pani imię, nazwisko oraz adres zamieszkania.
20 czerwca 2022 r. zawarli Państwo z deweloperem umowę przenoszącą własność Lokalu na Panią i Pani małżonka. Lokal został zakupiony za środki z kredytu bankowego zaciągniętego przez Panią i Pani małżonka. Po zakupie Lokalu będzie Pani wraz z małżonkiem spłacać kredyt zaciągnięty na jego zakup w ten sposób, że każde z Państwa będzie spłacać połowę kwoty raty kredytu obejmującej kapitał i odsetki od kredytu.
Przy oznaczeniu Pani osoby jako strony kupującej w umowie przenoszącej własność Lokalu podała Pani do aktu notarialnego Pani numer NIP, którym posługuje się Pani jako przedsiębiorca i czynny podatnik podatku od towarów i usług. Lokal został zakupiony w udziałach po ½ dla Pani i ½ dla Pani małżonka. Po zakupie Lokalu zawarła Pani z małżonkiem umowę quoad usum, na podstawie której będzie Pani uprawniona do wyłącznego korzystania z całego Lokalu z przeznaczeniem na prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Umowa quoad usum została zawarta jako nieodpłatna. Z całego Lokalu będzie jednak korzystała wyłącznie Pani, bowiem będzie Pani w tym Lokalu prowadziła działalność gospodarczą – kancelarię adwokacką.
Lokal będzie wykorzystywany przez Panią do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Lokal został nabyty w stanie deweloperskim i jest wykańczany do stanu nadającego się do użytkowania z wyłącznym przeznaczeniem Lokalu na prowadzenie kancelarii adwokackiej.
Jest Pani zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Faktury VAT z tytułu zakupu towarów i usług związanych z wykończeniem Lokalu są oraz będą w dalszym ciągu wystawiane na Pani kancelarię adwokacką, z podaniem numeru NIP.
Na tle opisanego stanu faktycznego powstała konieczność uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowości interpretacji przez Panią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani natomiast, że:
1)Lokal, o którym mowa we wniosku będzie Pani faktycznie wykorzystywała w prowadzonej działalności od 1 stycznia 2023 r.
2)Prace wykończeniowe w lokalu, o którym mowa we wniosku zostaną zakończone w grudniu 2022 r. i będzie on zdatny do użytkowania od 1 stycznia 2023 r.
3)Zamierza Pani wykorzystywać lokal w prowadzonej działalności przez okres 30 lat.
4)W celu rozliczenia prowadzonej działalności prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów.
5)Przychody z prowadzonej działalności opodatkowuje Pani według stawki liniowej 19%.
6)Umowę kredytową opisaną we wniosku zawarła Pani wraz z małżonkiem 17 września 2021 r. na okres 360 miesięcy.
7)Odsetki od zaciągniętego kredytu zamierza Pani zaliczać do kosztów uzyskania przychodów od dnia zakończenia prac wykończeniowych i przyjęcia Lokalu do używania. Odsetki zapłacone między dniem nabycia prawa własności Lokalu a dniem przyjęcia Lokalu do używania powiększą wartość początkową Lokalu, która jednak nie podlega w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podatkowej.
Jednocześnie stan faktyczny uzupełniła Pani o informację, że posiada Pani zbiorczą notę korygującą wystawioną przeze Panią i zaakceptowaną przez firmę X Sp. z o.o. do faktur VAT wystawionych na Panią po zawarciu umowy deweloperskiej dotyczącej Lokalu. W tej zbiorczej nocie korygującej wskazany jest numer NIP, pod którym działa Pani jako przedsiębiorca i czynny podatnik podatku od towarów i usług (bez podania pełnych danych (nazwy i adresu) prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej).
Pytania sformułowane przez Panią w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania we wniosku o numerach: 3 i 4):
1)Czy prawidłowe jest Pani stanowisko, że Pani przychód z tytułu nieopłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu przeze Panią z całości Lokalu, na podstawie nieodpłatnej umowy quoad usum zawartej z małżonkiem, będzie dla Pani przychodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, tyle że zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2)Czy prawidłowe jest Pani stanowisko, że będzie Pani mogła zaliczać w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przypadającą na Panią kwotę odsetek od kredytu zaciągniętego wraz z małżonkiem na zakup Lokalu, bez względu na to, czy wprowadzi Pani udział w prawie własności Lokalu do ewidencji środków trwałych prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej?
Pani stanowisko w sprawie
Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania numer 1 (oznaczonego we wniosku numerem 3), podała Pani, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa PIT”) zwolniona z podatku od towarów i usług jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.
Wskazała Pani, że art. 21 ust. 20 ustawy PIT stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 125 oraz 125a, nie mają zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 (czyli do działalności wykonywanej osobiście).
Mając na względzie powyższe uważa Pani, że ze względu na to, że Pani małżonek (z którym zawarła Pani nieodpłatną umowę quoad usum uprawniającą Panią do wykorzystywania w całości Lokalu na potrzeby prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej), należy do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu możliwości nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy quoad usum z całości Lokalu na potrzeby prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej będzie co do zasady przychodem ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, przy czym będzie zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT.
Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania numer 2 (oznaczonego we wniosku numerem 4), podała Pani, że uważa, że będzie Pani mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przypadającą na Panią kwotę odsetek od kredytu zaciągniętego wraz z małżonkiem na zakup Lokalu, bez względu na to, czy wprowadzi Pani udział w prawie własności Lokalu do ewidencji środków trwałych prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej. Odsetki od kredytu w części przypadającej na Panią będą bowiem wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy PIT i nie zostały wymienione w art. 23 ustawy PIT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1126 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zauważyć należy, że stosownie do art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.):
Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).
Zgodnie z art. 206 tej ustawy:
Każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.
Natomiast w myśl art. 207 Kodeksu cywilnego:
Pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.
Powyższa zasada ulega jednak odpowiedniej modyfikacji w sytuacji, gdy dochodzi w drodze umowy między współwłaścicielami, czy też w drodze orzeczenia sądowego, do dokonania podziału rzeczy do korzystania, a więc do tzw. podziału quoad usum (uchwała Sądu Najwyższego z 13 lutego 1981 r., sygn. III CZP 72/80).
Jak wynika z uzasadnienia do powyższej uchwały:
(...) jeżeli w umowie nie określono inaczej, oddzielnie używa swojej części i oddzielnie czerpie z niej pożytki i równocześnie w takim też zakresie każdy ze współwłaścicieli, mając fizycznie wydzieloną część, odpowiadającą wielkość jego udziału ponosi wszystkie związane z eksploatacją części wydatki.
Biorąc pod uwagę powyższe, zasadne jest więc stwierdzenie, że zawarcie umowy quoad usum oznacza „wewnętrzne” zorganizowanie sposobu korzystania z rzeczy wspólnej. Wskutek zawarcia takiej umowy, każdy ze współwłaścicieli/właścicieli uzyskuje prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z przyznanej mu części rzeczy.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Jak stanowi natomiast art. 11 ust. 2 tej ustawy:
Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Na podstawie art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).
W świetle powyższego należy stwierdzić, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku Podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez Podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do użytkowania składnika majątku bez wynagrodzenia.
W myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy:
Przychodem z działalności gospodarczej są również:
wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 125 wskazanej wyżej ustawy:
Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.
Zgodnie ze wskazanym artykułem (art. 21 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 125 oraz 125a, nie mają zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2.
Wskazać również należy, że w myśl art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043):
Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:
1)do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2)do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3)do grupy III - innych nabywców.
Z treści powyżej przytoczonych przepisów wynika, że z tytułu bezpłatnego użytkowania składnika majątku bez wynagrodzenia - wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - powstaje przychód z tej działalności. Jednakże - co istotne - ustawodawca uzależnia zwolnienie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu od stopnia pokrewieństwa istniejącego pomiędzy osobami zawierającymi tego typu umowę.
Z przedstawionych przez Panią informacji wynika m.in., że:
–prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą,
–w Pani małżeństwie panuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej,
–zawarła Pani z małżonkiem umowę quoad usum (dotyczącą Lokalu), na podstawie której będzie Pani uprawniona do wyłącznego korzystania z całego Lokalu z przeznaczeniem na prowadzenie w nim działalności gospodarczej,
–umowa quoad usum została zawarta jako nieodpłatna.
Mając zatem na uwadze przedstawione wyżej regulacje, stwierdzić należy, że z tytułu zawarcia (pomiędzy Panią a Pani mężem) umowy quoad usum dla wskazanego we wniosku Lokalu, który będzie Pani wykorzystywać w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, powstanie po Pani stronie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten będzie jednak zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych (wzgląd na przynależność Państwa (stron umowy) do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn).
Z tego też względu Pani stanowisko w zakresie pytania numer 1 (pytania oznaczonego we wniosku numerem 3) należało uznać za prawidłowe.
Odnosząc się do drugiego z Pani pytań (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4), należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
Aby wydatek poniesiony przez Podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki, tzn. dany wydatek:
–został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność Podatnika przez osoby inne niż Podatnik),
–jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
–pozostaje w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą,
–poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
–został właściwie udokumentowany,
–nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:
–pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
–pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,
Jednocześnie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 32 i art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
–naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);
–odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.
W świetle art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Z kolei z art. 23 ust. 1 pkt 33 tej ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.
Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że aby prawidłowo rozliczyć koszty uzyskania przychodów istotny jest m.in. moment poniesienia przez Podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu.
Z wniosku wynika m.in., że:
–prace wykończeniowe w lokalu, o którym mowa we wniosku zostaną zakończone w grudniu 2022 r. i będzie on zdatny do użytkowania od 1 stycznia 2023 r.
–odsetki od zaciągniętego kredytu zamierza Pani zaliczać do kosztów uzyskania przychodów od dnia zakończenia prac wykończeniowych i przyjęcia Lokalu do używania. Odsetki zapłacone między dniem nabycia prawa własności Lokalu a dniem przyjęcia Lokalu do używania powiększą wartość początkową Lokalu, która jednak nie podlega w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podatkowej.
Wskazać więc należy, że zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepis ten (art. 22g ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy) stanowi, że:
Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się ˗ w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane - cenę ich nabycia, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
Natomiast, zgodnie z art. 22g ust. 3 cytowanej ustawy:
Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
W myśl art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.
Stąd też, mając na uwadze cytowane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że jeżeli zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, z tym że:
–odsetki od kredytu naliczone (wymagalne), a także zapłacone (bez względu na okres za jaki zostały naliczone) do dnia przekazania środka trwałego do używania podwyższą jego wartość początkową,
–natomiast odsetki od kredytu wymagalne i zapłacone po oddaniu środka trwałego do używania, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.
W zakresie pytania numer 2 (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4), uważa Pani, że będzie Pani mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przypadającą na Panią kwotę odsetek od kredytu zaciągniętego wraz z małżonkiem na zakup Lokalu, bez względu na to, czy wprowadzi Pani udział w prawie własności Lokalu do ewidencji środków trwałych prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej.
Dla odpowiedzi na Pani pytanie numer 2 (oznaczone we wniosku numerem 4) ważne jest to, że zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.
W ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ujmuje się zatem także te składniki majątku, których Podatnik nie amortyzuje. Ustawodawca przewidział jednak wyjątek od powyższej zasady – art. 22n ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten precyzuje bowiem, że:
Nie podlegają objęciu ewidencją:
1)budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, grunty lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, związane z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
2)spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, którego wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10.
Powyższe ma szczególne znaczenie w przypadku regulacji wskazanej w art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż - w myśl tego przepisu:
Amortyzacji nie podlegają:
budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
Z tego względu, mając na uwadze przedstawione przez Panią okoliczności, należy wskazać, że odsetki - we wskazanej przez Panią części (zgodnie z Pani wskazaniem: „odsetki od zaciągniętego kredytu zamierza Pani zaliczać do kosztów uzyskania przychodów od dnia zakończenia prac wykończeniowych i przyjęcia Lokalu do używania”) - będą dla Pani stanowić koszt podatkowy, jeśli:
–będą przez Panią faktycznie zapłacone,
–pozostawać będą w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów).
W konsekwencji, Pani stanowisko w zakresie pytania numer 2 (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4) również należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Informujemy ponadto, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania oznaczone we wniosku numerami: 3 i 4). W zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku numerami: 1 i 2) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i i zastosuje się Pani do interpretacji.
•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).