Nieruchomość jest przeznaczona do sprzedaży, nie jest w niej prowadzona działalność gospodarcza, ani nie jest użytkowana przez Zleceniobiorcę.

Nieruchomość nie będzie wykorzystywana na własne potrzeby Zleceniobiorcy.

Umowa powiernicza (zlecenia) obejmuje nabycie całej Nieruchomości (gruntu i budynku).

Nabycie całej Nieruchomości zostało w całości sfinansowane ze środków uzyskanych od Zleceniodawcy, które uprzednio zostały wpłacone przez Zleceniodawcę na ten cel na depozyt notarialny.

Nabycie własności Nieruchomości (gruntu i budynku) nastąpiło do majątku osobistego Zleceniobiorcy w całości za środki uzyskane od Zleceniodawcy, w które został wyposażony zgodnie w Umową Zlecenia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przeformułował pytanie mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz doprecyzował uzasadnienie do przeformułowanego pytania.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy biorąc pod uwagę powierniczy charakter Umowy Zlecenia, w przypadku sprzedaży przez Zleceniobiorcę Nieruchomości na rzecz Zleceniodawcy bądź wskazanej przez Zleceniodawcę osoby trzeciej, a w przypadku braku wskazania osoby trzeciej przez Zleceniodawcę zbycia Nieruchomości na rzecz dowolnej osoby fizycznej lub prawnej zgodnie z Umową Zlecenia - przychód uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości powinien być wykazany i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez Zleceniobiorcę przy założeniu, że sprzedaż dokonywana byłaby przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości przez Zleceniobiorcę?

Pana stanowisko w sprawie

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na powierniczy charakter Umowy Zlecenia, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży przez Zleceniobiorcę Nieruchomości na warunkach określonych w Umowie Zlecenia przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości przez Zleceniobiorcę jest neutralny podatkowo dla Zleceniobiorcy, to jest nie powinien być wykazany i opodatkowany podatkiem dochodowym przez Zleceniobiorcę, gdyż nie dochodzi do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT).

Z uwagi na fakt, iż Nieruchomość została nabyta przez Zleceniobiorcę, który w wykonaniu Umowy Zlecenia nabył ją we własnym imieniu ale z mocy Umowy Zlecenia na rzecz Zleceniodawcy, tym samym Zleceniobiorca nie występuje we własnym interesie (powiernictwo). Zleceniobiorca ma obowiązek wydać Zleceniodawcy wszystko, co przy wykonaniu Umowy Zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

Powiernictwo na gruncie przepisów ustawy o PIT

Ustawa o PIT nie odnosi się do zasad opodatkowania czynności dokonywanych w ramach transakcji powierniczej. Z uwagi na to czynności dokonywane w ramach transakcji powierniczej należy oceniać przez pryzmat przepisów ogólnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Biorąc powyższe pod uwagę, podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których po stronie podatnika następuje przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, CH. Beck Warszawa 2010, s. 127). Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny, faktycznie powiększa aktywa tej osoby.

Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że przychodami podatkowymi mogą być tylko te przysporzenia majątkowe, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro umowa powiernicza zawiera zobowiązanie powiernika do zwrotu majątku dla powierzającego lub zbycia na rzecz wskazanego przezeń podmiotu na jego żądanie, powinna być zatem traktowana jako neutralna podatkowo (tzn. nie powinna prowadzić do powstania przychodu w momencie przekazania środków, jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu pomiędzy - powiernikiem i powierzającym z uwagi na brak trwałego przysporzenia), podobnie jak umowa pożyczki czy przekazanie kaucji. W takiej sytuacji przychodem powiernika jest jedynie należne na podstawie umowy zlecenia wynagrodzenie. Powyższy pogląd został również szeroko zaaprobowany w doktrynie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, Warszawa 2004, s. 136, oraz M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi Monitor Podatkowy Nr 2/2008).

Zatem zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego będzie przeniesienie przez Zleceniobiorcę własności Nieruchomości w wyniku transakcji sprzedaży na rzecz Zleceniodawcy bądź wskazanej przez Zleceniodawcę osoby trzeciej, a w przypadku braku wskazania osoby trzeciej przez Zleceniodawcę, zbycia Nieruchomości na rzecz dowolnej osoby fizycznej lub prawnej zgodnie z Umową Zlecenia, natomiast po stronie Zleceniobiorcy nie dochodzi do odpłatnego zbycia w rozumienia ustawy o PIT

Praktyka podatkowa

Prezentowane stanowisko Wnioskodawcy niejednokrotnie znalazło swoje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej w dniu 10 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.362.2018.1.KS,

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w dniu 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS.

Przykładowo w interpretacji z dnia 23 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym: „W przypadku zbycia przez powiernika na rzecz podmiotu trzeciego nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczej po stronie powiernika nie dochodzi do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodu z przeniesienia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w wykonaniu umowy powierniczego zlecenia nie można traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika. Umowa ta będzie bowiem dla tej osoby neutralna podatkowo. Czynność przeniesienia własności nieruchomości przez osobę, która nie występuje we własnym interesie, lecz na rzecz faktycznego nabywcy (zlecającego), jako wykonana w ramach realizacji umowy zlecenia powierniczego nie wywoła zatem skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych u powiernika.” [...] „w przypadku wykonania umowy powierniczej podatnikiem z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy powierniczej nie jest powiernik tylko zleceniodawca.”

Stanowisko takie zostało również wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. III S.A. 3031/03, w którym stwierdzono, iż „(...) nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy powiernika (wyróżnienie Wnioskodawcy). Za dochód Skarżącego z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy zatem wyłącznie prowizję. Natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u Zleceniodawcy”.

Podsumowanie

Z uwagi na charakter umowy powierniczej, którą cechuje brak trwałego, definitywnego i bezwarunkowego przysporzenia po stronie Zleceniobiorcy (powiernika), przeniesienie własności Nieruchomości w wykonaniu Umowy Zlecenia nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Zleceniobiorcy, przy założeniu, że sprzedaż dokonywana byłaby przez upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości przez Zleceniobiorcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami są:

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są:

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkowa:

Równocześnie, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście. Jednym ze sposobów działania poprzez inny podmiot jest umowa powiernictwa. Powiernik na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z powierzającym, działa na jego rzecz, a nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo nie jest uregulowane w prawie polskim jako odrębna instytucja prawna. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w przepisie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z ww. przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z treści art. 734 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest:

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, wskazać należy, że istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone. Są to następujące ograniczenia:

‒ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,

‒ustawowo wyłączona możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz innej osoby niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

‒nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego; dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym,

‒w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią, cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),

‒przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia, powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Jak wskazano na wstępie, przychodem jest każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc, aby określić, czy otrzymana albo należna do otrzymania kwota jest przychodem podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania albo prawa do otrzymania tej kwoty. W niektórych przypadkach kwoty otrzymane przez podatnika mogą nie być kwotami jemu należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych czynności prawnych, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). W przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami jemu należnymi nie są kwoty otrzymywane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane mu przez osobę, na rzecz której działa.

W rozpatrywanej sprawie zawarł Pan w formie aktu notarialnego, z osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych, odpłatną umowę zlecenia. Przedmiotem Umowy jest zobowiązanie się Pana do odpłatnego nabycia określonej w Umowie Zlecenia zabudowanej nieruchomości gruntownej, we własnym imieniu lecz na rzecz i rachunek Zleceniodawcy, za cenę określoną w Umowie Zlecenia, a następnie - po złożeniu oświadczenia przez Zleceniodawcę - do przeniesienia na Zleceniodawcę Nieruchomości oraz wydania Zleceniodawcy Nieruchomości. Zleceniodawca przekazał na rachunek depozytowy kancelarii notarialnej kwotę niezbędną do zrealizowania zlecenia, w tym m.in. na poczet ceny sprzedaży, za którą Pan nabędzie Nieruchomość, oraz na poczet Pana wynagrodzenia.

W dniu (…) roku dokonał Pan nabycia własności Nieruchomości w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego za cenę wskazaną wprost w Umowie Zlecenia. Nabycie całej Nieruchomości zostało w całości sfinansowane ze środków uzyskanych od Zleceniodawcy, które uprzednio zostały wpłacone przez Zleceniodawcę na ten cel na depozyt notarialny. Nabycie własności Nieruchomości (gruntu i budynku) nastąpiło do Pana majątku osobistego w całości za środki uzyskane od Zleceniodawcy, w które został wyposażony zgodnie w Umową Zlecenia. Nieruchomość jest przeznaczona do sprzedaży, nie jest w niej prowadzona działalność gospodarcza, ani nie jest użytkowana przez Pana, nie będzie wykorzystywana przez Pana na własne potrzeby. Nie będą wykonywane jakiekolwiek prace budowlane ani adaptacyjne w celu sprzedaży Nieruchomości. Nie użytkuje Pan Nieruchomości, nie uzyskuje pożytków ani środków pieniężnych, w przypadku ich uzyskania zostaną one przekazane Zleceniodawcy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienie wniosku, a także powołane powyżej przepisy, wskazać należy, że z uwagi na powierniczy charakter Umowy Zlecenia, w przypadku sprzedaży przez Pana Nieruchomości na rzecz Zleceniodawcy bądź wskazanej przez Zleceniodawcę osoby trzeciej, a w przypadku braku wskazania osoby trzeciej przez Zleceniodawcę zbycia Nieruchomości na rzecz dowolnej osoby fizycznej lub prawnej zgodnie z Umową Zlecenia - przychód uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie powinien być wykazany i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez Pana jako powiernika. W przypadku zbycia przez powiernika na rzecz podmiotu trzeciego nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczej po stronie powiernika nie dochodzi do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodu z przeniesienia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w wykonaniu umowy powierniczego zlecenia nie można traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika. Umowa ta będzie bowiem dla tej osoby neutralna podatkowo. Czynność przeniesienia własności nieruchomości przez osobę, która nie występuje we własnym interesie, lecz na rzecz faktycznego nabywcy (zlecającego), jako wykonana w ramach realizacji umowy zlecenia powierniczego nie wywoła zatem skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych u powiernika. W przypadku wykonania umowy powierniczej podatnikiem z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy powierniczej nie jest powiernik tylko zleceniodawca.

W związku z powyższym stanowisko Pana w zakresie skutków podatkowych, zawarcia umowy zlecenia mającej charakter powierniczy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).