Wg mojej oceny zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami (przez owe przepisy rozumie się art. 103 Kodeksu pracy) przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji.

Czy zatem słusznie został potrącony podatek oraz składki? Czy mam prawo domagać się korekty?”

Dyrektor natomiast udzielił następującej odpowiedzi:

„Przychód ze stosunku pracy

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem do przychodów pracownika zaliczane są wszelkie dokonane przez pracodawcę wypłaty pieniężne, wartość pieniężną świadczeń w naturze oraz wartość nieodpłatnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę za pracownika.

Zwolnienie z opodatkowania

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Kwalifikacje zawodowe pracowników, wymagane do wykonywania pracy na określonym stanowisku, są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. W związku z powyższym, to pracodawca - co do zasady - określa, jakich kwalifikacji zawodowych oczekuje od pracownika przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na danym stanowisku. Przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Do zastosowania zwolnienia niezbędne jest zatem, aby przedmiotowe świadczenia: przyznane były przez pracodawcę pracownikowi, wynikały z odrębnych przepisów. Jeżeli spełnione są wyżej wymienione przesłanki, wówczas pokrycie przez pracodawcę kosztów studiów będzie wolne od podatku dochodowego. Jeśli pracodawca pobrał i odprowadził podatek od tego świadczenia, podczas gdy spełnione były przesłanki do skorzystania ze zwolnienia, pracownik „odzyska” nadpłacony podatek składając zeznanie podatkowe, w którym wykaże przychody w wysokości podlegającej opodatkowaniu – zatem z wyłączeniem tych, które podlegały zwolnieniu”.

Odmienne stanowisko księgowej jest następujące: Po przeanalizowaniu odpowiedzi Dyrektora KIS z dnia 12 maja 2022 r. uprzejmie informuję, że nadal podtrzymuję swoje stanowisko w sprawie braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego. Zgodnie z § 1 umowy o dofinansowanie kosztów związanych z nauką na studiach podyplomowych z października 2021 r. (zaznaczam, że nie była to umowa o dokształcanie) pracownik z własnej inicjatywy podjął kształcenie na studiach podyplomowych. We wniosku złożonym do Prezesa zwrócono się z prośbą o dofinansowanie do studiów podyplomowych. Podjęcie podnoszenia kwalifikacji zawodowych z własnej inicjatywy pozbawia możliwości zwolnienia z podatku dochodowego oraz składek społecznych. Zgodnie z zapisami Kodeksu pracy art. 103¹ , podnoszenie kwalifikacji zawodowych oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą. Na dokumentach przedstawionych przez pracownika takiej zgody Prezesa nie ma. Pracodawca wyraził zgodę na dofinansowanie w 50% opłaty za studia. W tej sytuacji wolą Pracodawcy nie było ani skierowanie Pracownika na studia podyplomowe ani wyrażenie zgody na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, Pracownik nawet o takie nie występował. Prezes wyraził tylko zgodę na dofinansowanie w połowie uiszczonej przez Pracownika opłaty za studia w kwocie 1 850 zł (§ 2 umowy), zastosowano przepisy Kodeksu pracy art. 103³ (a nie art. 103¹). W związku z powyższym nie było przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 90).

W uzupełnieniu wskazała Pani, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Pani osoby. Pracodawca nie podpisał z Panią umowy o dokształcanie, ale planował wysłać na szkolenia w tym kierunku. Pracownikiem przedmiotowej instytucji jest Pani od 2004 r. Umowa o pracę zawarta jest na czas nieokreślony. Z dniem 2 sierpnia 2021 r. przeszła Pani na nowe stanowisko, podejmując pracę w dziale administracyjnym. Zakres powierzonych obowiązków był zupełnie inny niż dotychczas wykonywany, co wymagało od Pani przyswojenia nowych umiejętności i wiedzy. Do Pani obowiązków należy m.in. przygotowywanie oraz organizowanie postępowań o udzielenie zamówień publicznych. W związku z tym, że do tej pory nie miała Pani w tej dziedzinie żadnych doświadczeń, pracodawca wyszedł z propozycją skierowania Pani na kursy, jednakże te adresowane były do osób już posiadających doświadczenie w tym zakresie. Zasugerowała Pani więc, iż może podjąć studia podyplomowe, które od podstaw wdrożą Panią w tematykę zamówień publicznych. Złożyła Pani wniosek o dofinansowanie, na co pracodawca bez wahań wyraził zgodę, a w październiku 2021 r. podpisał z Panią umowę brzmiącą następująco: „Umowa o dofinansowanie kosztów związanych z nauką na studiach podyplomowych”. W umowie tej w § 2 widnieje zapis” „Pracodawca wyraża zgodę na dofinansowanie w połowie uiszczonej przez pracownika opłaty za studia w kwocie 1 850 zł”. Naukę rozpoczęła Pani z własnej inicjatywy z końcem października ub. na kierunku „Zamówienia Publiczne” w Wyższej Szkole .....– Wydział Ekonomiczny .... Studia miały dwusemestralny program nauczania.

Pracodawca nie podpisał z Panią „umowy o dokształcanie”, jednakże w § 5 podpisanej „umowy o dofinansowanie kosztów związanych z nauką na studiach podyplomowych” widnieje zapis: „Jeżeli pracownik, po otrzymaniu od pracodawcy świadczenia, o którym mowa w § 2 niniejszej umowy, w trakcie nauki oraz w terminie 3 lat po jej ukończeniu:

a)rozwiąże stosunek pracy za wypowiedzeniem, z wyjątkiem wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn określonych w art. 94,

b)utraci pracę w związku z rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę bez wypowiedzenia z winy pracownika,

c)rozwiąże stosunek pracy bez wypowiedzenia na podstawie art. 55 lub art. 94 pomimo braku przyczyn określonych w tych przepisach

– jest zobowiązany do zwrotu kosztów poniesionych przez pracodawcę na jego naukę w wysokości proporcjonalnej do okresu zatrudnienia po ukończeniu nauki lub okresu zatrudnienia w czasie nauki”.

W § 9 tejże umowy widnieje również zapis: „W sprawach nieuregulowanych postanowieniami niniejszej umowy będą miały zastosowanie właściwe przepisy Kodeksu pracy oraz przepisu Kodeksu cywilnego”.

Studia ukończyła Pani w czerwcu br. (wystawiane zostało świadectwo ukończenia, które przedłożyła Pani pracodawcy, do czego została zobligowana § 6 umowy). Czesne opłacane było przez Panią co miesiąc, przelewem na konto uczelni. Po ukończeniu pierwszego semestru, przedstawiła Pani pracodawcy fakturę zbiorczą za okres od października 2021 r. do lutego 2022 r. łącznie za 5 miesięcy (tj. pół semestru) opiewającą na kwotę 1850 zł (stanowiącą kwotę dofinansowania). Ostatecznie zakład pracy na Pani konto przelał kwotę (zwrot za studia) pomniejszoną o podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracodawca stanął na stanowisku, iż kwota dofinansowania do czesnego za studia, którą przyznał Pani jest przychodem Pani i powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie podpisał z Panią umowy o podwyższenie kwalifikacji zawodowych i nie skierował Pani na studia podyplomowe.

Pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy kwota dofinansowania do studiów podyplomowych podjętych przez pracownika po podpisaniu z nim umowy o dofinansowanie do studiów na kierunku bezpośrednio związanym z zakresem obowiązków służbowych, nałożonych w związku z zajmowanym stanowiskiem, pomimo braku umowy o podwyższenie kwalifikacji (umowy szkoleniowej) podpisanej z pracodawcą oraz braku skierowania przez pracodawcę na studia, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu)

Wg Pani oceny, kwota dofinansowania do studiów podyplomowych powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponieważ:

1.Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy jest to, aby świadczenie zostało przyznane pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami, dotyczyło podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego oraz było przyznane osobie zatrudnionej na podstawie stosunku pracy lub stosunków pokrewnych. Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje m.in. ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

2.Kształcenie odbywało się w formie szkolnej (forma stacjonarna, w weekendy).

3.Studia na kierunku „Zamówienia Publiczne” są bezpośrednio związane nie tylko z wykonywaną na co dzień pracą, ale również z obowiązkami nałożonymi w związku z zajmowanym stanowiskiem.

4.Pracodawca, nie podpisał z Panią umowy o dokształcanie, ale nie ma w zakładzie pracy żadnych przepisów wprowadzających taki wymóg.

5.Podjęła Pani studia z własnej inicjatywy, pracodawca nie wydał wyraźnej zgody, nie skierował Pani na ww. kierunek studiów podyplomowych, ale planował wysłać na  szkolenia w tym kierunku. Należy jednak zauważyć, że przepisy Kodeksu pracy nie definiują określenia „za zgodą pracodawcy”. Zatem, art. 300 Kodeksu pracy, mówi, iż w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.

6.W § 5 przedmiotowej „umowy o dofinansowanie” widnieje zapis o konieczności zwrotu kosztów poniesionych przez pracodawcę na naukę pracownika - w przypadku rozwiązania umowy o pracę przez pracownika przed upływem 3 lat od jej zakończenia. Przepisy Kodeksu pracy stanowią, iż pracodawca nie ma obowiązku zawierać umowy szkoleniowej jedynie wówczas, gdy nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (1034 § K.p.).

Wg Pani oceny istniejącą już „umowę o dofinansowanie do studiów”, jako że zawiera zapis dotyczący „odpracowania przyznanej pomocy” można uznać za „umowę podnoszącą kwalifikację pracownika” lub też należy uznać, że brak „umowy o podwyższenie kwalifikacji pracownika” w tym konkretnym przypadku wynika z przeoczenia albo niewłaściwej konstrukcji dotychczasowej „umowy o dofinansowanie kosztów związanych z nauką na studiach podyplomowych”, w której zabrakło punktu dot. podniesienia kwalifikacji zawodowej. W przypadku jednak, gdy nie ma obowiązku zawarcia umowy szkoleniowej, o wyrażeniu lub nie wyrażeniu zgody przez pracodawcę na podnoszenie przez pracownika kwalifikacji zawodowych - decydować będzie jego zachowanie wobec pracownika. Sam pracodawca chciał wysłać pracownika na szkolenia, wykazał też wolę dofinansowania do studiów na kierunku zgodnym z zakresem obowiązków służbowych, a co za tym idzie zaaprobował podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracownika (zgodnie z art. 103¹ Kodeksu pracy). Nadmienia Pani, że w tym czasie nie korzystała z dodatkowych przywilejów w postaci przysługującego urlopu szkoleniowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 12 ust. 4 ww. ustawy wskazuje, że:

Biorąc pod uwagę powyższe, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy.

Z art. 31 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 ww. ustawy:

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższego wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia, jest aby świadczenie to zostało przyznane pracownikowi, zgodnie z odrębnymi przepisami. Do odrębnych przepisów należy zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510), która w art. 102 reguluje kwestie wymaganych kwalifikacji zawodowych, a w art. 103¹ - 103⁶ kwestie dotyczące podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników.

W odniesieniu do art. 17 Kodeksu pracy:

Według art. 102 ww. kodeksu:

Natomiast jak stanowi art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy:

Na mocy art. 103¹ § 2 ww. ustawy:

Jak wynika z art. 103¹ § 3 ww. ustawy:

Natomiast art. 103³ ww. ustawy stanowi:

Regulacje zawarte w art. 103¹-103⁶ Kodeksu pracy, różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

-podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, bądź

-zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki, zakwaterowanie, które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zaznaczyć, że pracodawca zawiera – na piśmie – z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 103⁴ § 1 i § 2 Kodeksu pracy). Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 103⁴ § 3 Kodeksu pracy).

Użyty w art. 103³ Kodeksu pracy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w nim rodzaje świadczeń stanowią katalog otwarty. Nie ma zatem przeszkód, aby do świadczeń, które pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe zaliczyć również inne, nie wymienione wprost w tym przepisie. Należy przy tym pamiętać, że za każdym razem przyznane pracownikowi świadczenia muszą pozostawać w związku z procesem podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Pani pracodawca wyraził zgodę na dofinansowanie do studiów podyplomowych pracownika przez zawarcie „umowy o dofinansowanie kosztów związanych z nauką na studiach podyplomowych” w wysokości 50%. Pracodawca nie podpisał umowy o dokształcanie, jednakże w § 5 umowy widnieje zapis o zwrocie kosztów za naukę w przypadku rozwiązania umowy o pracę przez pracownika przed upływem 3 lat od momentu zakończenia nauki. Pracodawca nie skierował pracownika na ww. kierunek, ale planował wysłać na szkolenia. Pracownik jest zatrudniony na umowę na czas nieokreślony.  Kształcenie odbywa się w formie stacjonarnej, zaocznej.  Studia na kierunku „Zamówienia publiczne” są bezpośrednio związane nie tylko z wykonywaną na co dzień pracą, ale również z obowiązkami nałożonymi w związku z zajmowanym stanowiskiem.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że zrefundowane przez pracodawcę wydatki poniesione przez Panią na dokształcanie, stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony jednakże z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”. 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).