Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 11 definiuje przychód jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f.

Zgodnie z art. 12 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przedmiocie powszechnie przywołuje się stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2 poz. 47 oraz w uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 ONSA i WSA 2006, nr 12, poz. 153 wskazał, że pojęcie „nieodpłatne świadczenie” obejmuje wszystkie zdarzenia prawne i uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwałach z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych – w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kluczowe znaczenie przy interpretacji tego pojęcia ma też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

Wnioskodawca dostrzega, że to orzeczenie dotyczy nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracownika, ale organy podatkowe powszechnie powołują się na nie także w stosunku do dochodów uzyskanych przez osoby nie będące pracownikami.

Zgodnie z tezami Trybunału, świadczenie na rzecz pracownika może zostać uznane za przychód tylko, jeśli łącznie spełnia trzy warunki:

1)zostało spełnione za zgodą podatnika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), ponieważ zgoda na skorzystanie ze świadczenia jest potwierdzeniem z jego strony, że dane świadczenie jest celowe i przydatne (uwzględniając jego sytuację osobistą), a zatem leży w jego interesie;

2)zostało spełnione w interesie podatnika (a nie w interesie podmiotu finansującego) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3)korzyść, o której mowa powyżej, musi być wymierna i przypisana indywidualnemu podatnikowi, a nie dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, zatem przychód powstaje wyłącznie, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje potwierdzenie także w rozstrzygnięciach wydawanych przez sądy administracyjne, w szczególności w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10; Opublikowano: ONSAiWSA 2012/1/1.

W związku z powyższym, dokonując analizy poszczególnych świadczeń wymienionych w pytaniu numer 1 wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku że:

1)W zakresie kosztów najmu obiektu sportowego na potrzeby odbycia treningów należy uznać, że świadczenie to nie będzie wymierne i nie będzie mogło być przypisane indywidualnemu podatnikowi. Wnioskodawca będzie opłacał ryczałt za najem obiektu, a nie określoną kwotę za jednego zawodnika. Ponadto, nie każdy zawodnik będzie korzystał z obiektu w takim samym zakresie. Poszczególni zawodnicy będą obywać różną liczbę treningów w miesiącu, ponadto, ze względu na różne dyscypliny uprawianego sportu, w różnym zakresie będą korzystać ze sprzętu sportowego dostępnego w wynajmowanym obiekcie. Zatem przychód w tym przypadku nie powstanie, ponieważ nie będzie możliwe zindywidualizowanie świadczenia i określenie ich wartości pieniężnej dla konkretnego zawodnika. Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że świadczenie to zostanie spełnione w interesie Spółki. Obowiązkiem zawodników zapisanym przez Spółkę w regulaminie Programu będzie zorientowanie na coraz lepsze wyniki w realizacji danej dyscypliny sportowej oraz udział w imprezach sportowych, na których zawodnicy będą promować markę X. Osiąganie wyników sportowych na odpowiednim poziomie wymagać będzie od zawodników przygotowania psychofizycznego poprzez odpowiednie dla danej dyscypliny sportowej treningi. Pokrycie kosztów obiektu sportowego na potrzeby odbycia treningów ma więc na celu umożliwienie zawodnikom wywiązania się z nałożonych przez Spółkę zobowiązań.

2)W zakresie pokrycia w części bądź w całości opłaty startowej dla zawodników występujących w zawodach o randze ogólnopolskiej należy uznać, że świadczenie to zostanie spełnione w interesie Spółki. Jak już wspomniano w opisie stanu przyszłego, Spółka zawarła w regulaminie Programu zapisy zobowiązujące zawodników (przyszłych beneficjentów) korzystających z Programu, do udziału w imprezach sportowych z wykorzystaniem znaków identyfikacyjnych udostępnionych przez X. W Regulaminie znajdzie się również zapis, że przyznanie finansowania jest jednoznaczne z reprezentacją X w danej imprezie sportowej. Równocześnie Spółka będzie oczekiwać od zawodników powstrzymania się od spożywania napojów alkoholowych podczas trwania zawodów (ze względu na promowanie przez X postaw prozdrowotnych), jak też do przestrzegania obowiązujących przepisów prawa, w tym regulaminu Programu oraz wewnętrznych aktów normatywnych X. Dzięki udziałowi zawodników w zawodach, Spółka będzie mieć możliwość promowania marki X i zwiększenia jej rozpoznawalności. Będzie to też okazja do kreowania pozytywnego wizerunku X jako firmy społecznie odpowiedzialnej, wspierającej finansowo ważną dziedzinę życia społecznego jaką jest sport, wspierającej beneficjentów Programu w osiąganiu sukcesów sportowych, promującej postawy oraz ideę aktywnego spędzania wolnego czasu. Będzie to również okazja do budowania wizerunku X jako odpowiedzialnego pracodawcy.

3)W zakresie pokrycia w części bądź w całości kosztów profesjonalnej odzieży sportowej należy zauważyć, że odzież ta nie będzie przeznaczona do użytku prywatnego zawodników. Odzież sportowa, sygnowana logo X, będzie wykorzystywana przez zawodników podczas zawodów sportowych, na których zawodnicy będą zobowiązani promować markę X, jak również w trakcie treningów przygotowujących do tych zawodów. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, sfinansowanie beneficjentom Programu kosztów zakupu profesjonalnej odzieży sportowej, którą zawodnicy nie będą mogli swobodnie dysponować, jest świadczeniem spełnionym w interesie Spółki, tzn. świadczenie to ma służyć promocji marki X i kreowaniu jej pozytywnego wizerunku.

4)W zakresie pokrycia w części bądź w całości kosztów zakupu i amortyzacji sprzętów niezbędnych do uprawiania danej dyscypliny sportowej należy zauważyć, że wpływ na decyzję o udzieleniu wsparcia przez Spółkę będą miały wcześniejsze doświadczenia zawodnika, jego osiągnięcia sportowe w danej dyscyplinie, cykliczność udziału w imprezach sportowych, ranga zawodów. Zatem, celem Spółki jest finansowanie tych zawodników (i dyscyplin sportowych), którzy mogą potwierdzić osiąganie wyników sportowych na satysfakcjonującym Spółkę poziomie. Celem Spółki jest wybór tych zawodników i dyscyplin sportowych, które dadzą Spółce możliwość regularnego kreowania swojego wizerunku poprzez zawodników osiągających najlepsze wyniki sportowe. Dlatego też Spółka chce zapewnić wybranym zawodnikom warunki umożliwiające rywalizację w danej dziedzinie sportu na jak najwyższym poziomie. Większość dziedzin sportu wymaga korzystania przez zawodników z różnego rodzaju sprzętu sportowego. Dla przykładu można podać popularne w Polsce kolarstwo, którego uprawianie wymaga odpowiedniego roweru czy boks lub niektóre wschodnie sztuki walki, gdzie konieczne jest używanie przez zawodników kasków i rękawic ochronnych. W związku z tym Spółka – chcąc zapewnić wybranym zawodnikom warunki do regularnego i bezpiecznego uprawiania określonych dyscyplin sportu – chce udzielić wsparcia finansowego na zakup potrzebnego do tego sprzętu sportowego. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, sfinansowanie beneficjentom Programu kosztów zakupu sprzętu sportowego jest świadczeniem spełnionym w interesie Spółki, tzn. świadczenie to umożliwi regularne treningi i cykliczny udział zawodników w zawodach sportowych, podczas których zawodnik będzie miał obowiązek promocji marki X i kreowania jej pozytywnego wizerunku.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego numerem 1, żadne ze świadczeń, które chce sfinansować Wnioskodawca w ramach Programu, nie będzie stanowić dla beneficjentów Programu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z przyczyn opisanych wyżej. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od ww. świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 – w przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była twierdząca, tzn. że świadczenia lub niektóre z nich stanowić będą dla beneficjentów Programu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązki w zakresie poboru zaliczki na podatek dochodowy będą zależeć od tego, do jakiego źródła przychodu zaliczone zostanie świadczenie/świadczenia pochodzące z Programu.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są stosunek pracy wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz inne źródła wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Definicja przychodów ze stosunku pracy znajduje się w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł uważa się m.in. dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy beneficjentem świadczenia/świadczeń pochodzących z Programu, uznanych za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, będą pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę (Centralę Spółki), Wnioskodawca – na podstawie przepisu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie miał obowiązek zaliczyć wartość tego świadczenia/świadczeń do przychodu pracownika ze stosunku pracy oraz na podstawie przepisów art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczyć i pobrać od wartości świadczenia/świadczeń zaliczkę na podatek oraz na podstawie przepisu art. 38 ust. 1 ustawy odprowadzić ją do urzędu skarbowego do 20 dnia następnego miesiąca.

W pozostałych przypadkach, gdy beneficjentami świadczenia/świadczeń pochodzących z Programu, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym będą osoby, które nie są pracownikami Wnioskodawcy (Centrali Spółki), tj.:

‒członkowie rodziny pracownika Wnioskodawcy,

‒pracownicy Oddziałów Spółki lub członkowie ich rodzin,

‒członkowie rodziny pracownika Spółki wchodzącej w skład Grupy Kapitałowej X,

świadczenie/świadczenia winny być – w ocenie Wnioskodawcy – zaliczone do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie będzie miał w stosunku do tych osób obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że każdy Oddział Spółki X oraz każda Spółka wchodząca w skład Grupy Kapitałowej X jest odrębnym pracodawcą i odrębnym płatnikiem podatku PIT. Wnioskodawca jest pracodawcą wyłącznie dla pracowników zatrudnionych w Centrali Spółki. Dlatego też świadczenia uzyskane ramach Programu przez osoby, które nie są pracownikami Wnioskodawcy, w przypadku gdyby stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, będą dla nich przychodem z innych źródeł (a nie przychodem ze stosunku pracy), od którego na podstawie przepisu art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą zobowiązani samodzielnie dokonać wpłaty zaliczki podatku według zasad określonych w art. 44 ust. 3a ww. ustawy.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że jeśli beneficjentem Programu będzie dziecko pracownika Wnioskodawcy, wsparcie będzie zaadresowane imiennie do dziecka, a nie do pracownika. W tym celu Wnioskodawca zawrze z dzieckiem stosowną umowę, w której określone zostaną wzajemne zobowiązania dotyczące Programu. W związku z tym podatnikiem w tym przypadku będzie dziecko pracownika a nie pracownik.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 3 – zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 11 definiuje przychód jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego numerem 3, decydujące dla ustalenia, czy sfinansowanie przez Wnioskodawcę świadczeń wymienionych w tym pytaniu spowoduje powstanie po stronie pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest rozstrzygnięcie w czyim interesie – Wnioskodawcy czy pracowników – jest udział w zawodach sportowych, na które Wnioskodawca skieruje z własnej inicjatywy pracownika bądź grupę pracowników.

Dla dokonania rozstrzygnięcia kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

Zgodnie z tezami Trybunału świadczenie na rzecz pracownika może zostać uznane za przychód tylko, jeśli łącznie spełnia trzy warunki:

1)zostało spełnione za zgodą podatnika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), ponieważ zgoda na skorzystanie ze świadczenia jest potwierdzeniem z jego strony, że dane świadczenie jest celowe i przydatne (uwzględniając jego sytuację osobistą), a zatem leży w jego interesie;

2)zostało spełnione w interesie podatnika (a nie w interesie podmiotu finansującego) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3)korzyść, o której mowa powyżej musi być wymierna i przypisana indywidualnemu podatnikowi, a nie dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, zatem przychód powstaje wyłącznie, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje potwierdzenie także w rozstrzygnięciach wydawanych przez sądy administracyjne, w szczególności w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 oraz utrwaliło się w praktyce interpretacyjnej.

Aktualnie nie budzi wątpliwości, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy – nie każde świadczenie przekazane pracownikowi, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, dotyczącym udziału pracowników w zawodach sportowych z inicjatywy pracodawcy w celu reprezentacji na zawodach Spółki X, warunek drugi wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie będzie spełniony. Świadczenia w tym przypadku zostaną spełnione nie w interesie pracownika lecz w interesie pracodawcy, ponieważ pracownicy Wnioskodawcy uczestnicząc w zawodach sportowych (branżowych, zakładowych, krajowych) będą występować w imieniu i na rzecz Spółki X, reprezentując ją poprzez występ w strojach opatrzonych logo X.

Należy w tym miejscu podkreślić, że to Wnioskodawca będzie dokonywał wyboru pracowników/grupy pracowników (zawodników) i wysyłał ich na zawody. Zatem ich udział w zawodach nie będzie leżeć bezpośrednio w ich interesie, lecz w interesie Wnioskodawcy. Dzięki udziałowi zawodników w zawodach Spółka będzie mieć możliwość promowania marki X i zwiększenia jej rozpoznawalności. Będzie to też okazja do kreowania pozytywnego wizerunku Spółki X jako firmy społecznie odpowiedzialnej, wspierającej finansowo ważną dziedzinę życia społecznego jaką jest sport, promującej postawy oraz ideę aktywnego spędzania wolnego czasu. Będzie to również okazja do budowania wizerunku Spółki X jako odpowiedzialnego pracodawcy. Reprezentowanie Spółki przez pracowników Wnioskodawcy służy zatem celom Spółki (nie celom pracowników) i w konsekwencji to Spółka odnosi korzyści z organizacji i uczestnictwa jej pracowników w zawodach.

Trudno w takiej sytuacji przyjąć, że uczestnictwo pracowników w zawodach sportowych, indywidualnych lub też drużynowych – organizacja drużyny sportowej składającej się z pracowników Wnioskodawcy, której koszty funkcjonowania oraz udziału w imprezie sportowej poniesie Wnioskodawca, będzie działaniem nakierowanym na rzecz pracowników. W takim przypadku, to pracownicy wspierani przez Wnioskodawcę w uczestnictwie w zawodach będą podejmować działania na jej rzecz promując wizerunek Spółki X.

Wnioskodawca będzie wspierać uczestnictwo pracowników w zawodach, które umożliwiają reprezentację Spółki, przez finansowanie kosztów niezbędnych do poniesienia w celu wzięcia udziału w zawodach takich jak koszty transportu, opłaty startowej, ewentualnych noclegów, mogą to być również koszty związane z przygotowaniem się zawodników do rywalizacji. Środki finansowe przeznaczone na udział w zawodach i ewentualnie na przygotowanie do rywalizacji przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz imprez sportowych nie będą przekazywane pracownikowi w jego interesie, stąd w ich przypadku nie będzie można mówić, że ich otrzymanie przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, gdyby ich nie otrzymał. Wynika to z faktu, iż pracownik nie będzie mógł swobodnie dysponować otrzymanymi środkami, bowiem nie będzie ich wydatkował na własne potrzeby lecz wyłącznie na przedsięwzięcie realizowane w interesie Spółki X. Dodatkowo pracownik zobowiązany będzie do przestrzeganie obowiązujących przepisów prawa, w tym regulaminu Programu oraz wewnętrznych aktów normatywnych X, udziału w imprezach sportowych z wykorzystaniem znaków identyfikacyjnych, udostępnionych przez X, używania podczas zawodów stroju firmowego, powstrzyma się od spożywania napojów alkoholowych podczas zawodów.

W związku z powyższym nie można przyjąć, że działania Wnioskodawcy zostaną poczynione jako nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika. Oznacza to, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników reprezentujących Spółkę X w zawodach sportowych nie będą stanowić dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku tej formy reprezentacji Spółki, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie będą stanowiły przychodu pracowników, ponieważ taka forma będzie również pozwalać na działania mające na celu budowanie pozytywnego wizerunku Spółki X jako odpowiedzialnego pracodawcy, wspierającego pracowników, identyfikację pracowników z X, pogłębianie integracji pracowników poprzez wspólne zaangażowanie w realizację celów sportowych, promowanie marki X.

W konsekwencji, w tym przypadku Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku występowania jako płatnik i w związku tym nie będzie miał obowiązku obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z przepisami art. 31 oraz art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na podstawie art. 11 ust. 2b tej ustawy:

jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika – to wskazać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

pkt 1 – stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

pkt 9 – inne źródła.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 2 ww. ustawy:

wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z art. 12 ust. 4 tej ustawy wynika, że:

za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy'', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy:

płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Natomiast na mocy art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje udzielić wsparcia finansowego dla osób uprawiających różne dyscypliny sportu – będących jego pracownikami, pracownikami oddziałów Wnioskodawcy i pracownikami Spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej X oraz członkom ich rodzin – na ich wniosek (finansowanie kosztu najmu obiektu sportowego na potrzeby odbycia treningów, pokrycie w części bądź w całości opłaty startowej dla zawodników występujących w zawodach o randze ogólnopolskiej, pokrycie w części bądź w całości kosztów profesjonalnej odzieży sportowej sygnowanej logo Wnioskodawcy, pokrycie w części bądź w całości kosztów zakupu i amortyzacji sprzętów niezbędnych do uprawiania danej dyscypliny sportowej) oraz sfinansować świadczenia pracownikom skierowanym na zawody sportowe z jego inicjatywy w celu reprezentowania Wnioskodawcy (koszty transportu, opłaty startowej, noclegów, odzieży sportowej sygnowanej logo Wnioskodawcy – koszulka, czapka, bluza sportowa, chusta wraz z gadżetami sportowymi).

Przystępując do oceny skutków podatkowych związanych z udzielanym wparciem osobom uprawiającym różne dyscypliny sportu oraz ciążących na Wnioskodawcy obowiązków płatnika/informacyjnych w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

1)zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2)zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3)korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Aby można było uznać, że pracownik otrzymał nieodpłatne świadczenie, powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W kontekście pierwszego warunku – Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko pod warunkiem że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy lub wykupienie przez pracodawcę pakietu usług medycznych (dodatkowe ubezpieczenie). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego otrzymanie tego rodzaju świadczeń może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna, tylko pod warunkiem że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się przyjąć te świadczenia, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść z własnych środków.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku – Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

W świetle powyższego należy zauważyć, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców, nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz powinności pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje również pojęcia reprezentacji i reklamy, rozpowszechniania wizerunku. Wobec powyższego należy posłużyć się słownikową definicją tych pojęć.

I tak według Słownika Języka Polskiego (red. M. Szymczak, PWN Warszawa 1989) „reprezentacja” to: „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną”. Przenosząc definicję słownikową na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż wydatki na reprezentację to wydatki jakie podatnik ponosi w celu kształtowania i utrwalania korzystnego wizerunku firmy na zewnątrz. Są to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, reprezentowaniu przedsiębiorcy podczas spotkań, zawodów, itp.

Natomiast według ww. słownika „reklama” to: „rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi.” Pod pojęciem reklamy należy rozumieć ogół działań podatnika zmierzających do rozpowszechniania pochlebnych informacji o firmie, zaletach jej towarów bądź usług, informacji o miejscach i możliwościach ich nabycia – w celu zwrócenia uwagi na towar lub usługę i zachęcenia do ich zakupu. Może to być realizowane przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Dzięki logo można rozróżnić reklamę towaru, usługi, reklamę marki, a także reklamę samej firmy (przedsiębiorcy). Przy czym samo oznaczenie logo firmy nie przesądza jeszcze o jej reklamowym charakterze.

Pojęcie „rozpowszechniania wizerunku” powinno być interpretowane przy wykorzystaniu definicji terminu „rozpowszechnianie” zamieszczonej w art. 6 pkt 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Chodzi tu zatem o sytuację, w której stworzona zostaje możliwość zapoznania się z wizerunkiem bliżej nieokreślonemu („z góry”), niezamkniętemu kręgowi osób. Udostępnienie to może odbywać się z użyciem nośnika materialnego, bądź bez jego udziału.

Istotne zatem jest rozróżnienie między nakładami ukierunkowanymi na reprezentowanie firmy, szerzenie jej wizerunku oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), a wydatkami poniesionymi na wspieranie pasji – uprawiania sportu na poziomie amatorskim i półprofesjonalnym wskazanych we wniosku pracowników i członków ich rodzin.

Wskazać należy, że żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy, ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), nie nakłada na pracodawcę obowiązku pokrywania i współfinansowania pracownikom kosztów ich pasji, zainteresowań poza pracą (np. uprawiania sportu) i wykonywanych poza ich obowiązkami pracowniczymi. Wspieranie pracowników w osiąganiu sukcesów sportowych, zwiększenie satysfakcji pracowników poprzez umożliwienie im rozwoju osobistego i realizację pasji, pogłębianie integracji pracowników poprzez wspólne zaangażowanie w realizację celów sportowych, promowanie postaw prozdrowotnych oraz idei aktywnego spędzania wolnego czasu – nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy. Należy bowiem odróżnić pokrywanie przez pracodawcę kosztów niezbędnych do należytego wykonania zadań służbowych, od pokrywania kosztów związanych z indywidualnymi potrzebami i talentami oraz upodobaniami pracowników. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wspieranie przez Wnioskodawcę pracowników w osiąganiu sukcesów sportowych, umożliwienie im rozwoju osobistego i realizację pasji, pogłębianie integracji pracowników poprzez wspólne zaangażowanie w realizację celów sportowych, promowanie postaw prozdrowotnych oraz idei aktywnego spędzania wolnego czasu nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy, lecz służy celom osobistym pracownika nawet w sytuacji, jeżeli taka osoba przy okazji dzięki logo na odzieży sportowej będzie promowała i budowała pozytywny wizerunek Wnioskodawcy jako przyjaznego środowisku i zdrowiu, wspierającego pracowników i ich rodziny.

Powyższe stanowisko potwierdza uchwała Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15, w której Sąd Najwyższy wyraził pogląd odnośnie zapewnienia przez pracodawcę pracownikowi warunków mieszkaniowych, jednak przez analogię można go odnieść do przypadku pokrywania przez pracodawcę wszelkich kosztów nie związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych, Sąd wskazał, „że przepisy prawa, w tym przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniony lokal (mieszkanie) nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych)”.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca jako pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa – sfinansuje na wniosek pracownikom wszelkie koszty związane z rozwijaniem pasji i zainteresowań pracowniczych (uprawianie sportu), a udzielone wsparcie zostanie udzielone po pozytywnie rozpatrzonym wniosku, to niezależnie od formy tych świadczeń (pieniężna lub niepieniężna) stanowią one dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik jest bowiem zobowiązany do rzetelnego i zgodnego z przepisami prawa pracy świadczenia pracy na rzecz pracodawcy, niezależnie od jego sytuacji prywatnej, rodzinnej, zadowolenia ze swojego rozwoju emocjonalnego, a także od rozwinięcia jego osobistego potencjału.

W ocenie organu, w przypadku udzielenia ww. wsparcia pracownikom Wnioskodawcy spełnione zostaną wszystkie warunki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego K7/13 z 8 lipca 2014 r. dla uznania otrzymanych świadczeń za świadczenia nieodpłatne. Pracownik wyrazi bowiem zgodę na jego przyjęcie – sam wystąpi z wnioskiem o udzielenie wsparcia do pracodawcy, świadczenie zostanie spełnione w interesie pracownika – dzięki wsparciu pracownik zrealizuje swoje prywatne pasje, zainteresowania – zaoszczędzi na wydatku, który sam musiałby ponieść, przeznaczając własne środki finansowe. Świadczenia mają określoną wartość pieniężną i indywidualny charakter, przyniosą pracownikowi wymierną korzyść – pracownik na podstawie pozytywnie rozpatrzonego wniosku otrzyma określone kwotowo wsparcie.

Zatem w świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom wskazane w treści wniosku świadczenia stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku świadczeń niepieniężnych jest to przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, natomiast w przypadku zwrotu wydatków przychód pieniężny. W konsekwencji na Wnioskodawcy, jako na płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Udzielone – na podstawie wniosku – wsparcie dla beneficjentów Programu będących pracownikami oddziałów i pracownikami Spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej X (dla których Wnioskodawca nie jest pracodawcą) oraz członków rodzin pracowników Wnioskodawcy, członków rodzin pracowników oddziałów i członków rodzin pracowników wchodzących w skład Grupy Kapitałowej X – będzie stanowiło dla tych osób przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić należy się z Wnioskodawcę, że jeśli beneficjentem Programu będzie dziecko pracownika Wnioskodawcy, wsparcie będzie zaadresowane imiennie do dziecka, a nie do pracownika, ponieważ w tym celu Wnioskodawca zawrze z dzieckiem stosowną umowę, w której określone zostaną wzajemne zobowiązania dotyczące Programu. Na Wnioskodawcy będzie zatem ciążył obowiązek wynikający z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. sporządzenia informacji i wykazania kwoty tego wsparcia w części dotyczącej informacji o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy oraz przesłania tej informacji podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

W odniesieniu natomiast do skutków podatkowych sfinansowania świadczeń pracownikom skierowanym na zawody sportowe z inicjatywy pracodawcy, w celu reprezentowania Wnioskodawcy (koszty transportu, opłaty startowej, noclegów, odzieży sportowej sygnowanej logo Wnioskodawcy – koszulka, czapka, bluza sportowa, chusta wraz z gadżetami sportowymi) – wskazać należy, że w świetle powyżej przytoczonych przepisów oraz orzecznictwa sądowo-administracyjnego – mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy – nie każde świadczenie przekazane pracownikowi, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu w zaprezentowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym warunek drugi wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 nie jest spełniony. Świadczenia w tym przypadku zostaną spełnione nie w interesie pracownika lecz w interesie Wnioskodawcy – pracodawcy. Jak wynika z wniosku pracownik bądź grupa pracowników, którzy skierowani będą na zawody sportowe z inicjatywy Wnioskodawcy, zobowiązani będą swoją postawą reprezentować Wnioskodawcę w odzieży sportowej sygnowanej logo Wnioskodawcy. Przez uczestnictwo w zawodach sportowych pracownicy będą utrwalali i promowali wizerunek Wnioskodawcy. Reprezentowanie Wnioskodawcy przez jego pracowników służy zatem celom Wnioskodawcy (nie celom pracowników) i w konsekwencji to Wnioskodawca odnosi korzyści z uczestnictwa jego pracowników w zawodach. Trudno w takiej sytuacji przyjąć, że uczestnictwo pracowników Wnioskodawcy w zawodach sportowych, których koszty ponosi Wnioskodawca, jest działaniem nakierowanym na rzecz pracowników. W takim przypadku, to pracownicy wspierani przez Wnioskodawcę w uczestnictwie w zawodach podejmują działania na jego rzecz w ten sposób promując jego markę oraz pozytywny wizerunek jako pracodawcy wspierającego zdrowie pracowników. Środki finansowe przeznaczone na koszty transportu, opłaty startowej, noclegów, odzieży sportowej sygnowanej logo Wnioskodawcy (koszulka, czapka, bluza sportowa, chusta wraz z gadżetami sportowymi) nie są bowiem przekazywane pracownikowi w jego interesie, stąd w ich przypadku nie można mówić, że ich otrzymanie będzie przynosiło pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, gdyby ich nie otrzymał. Wynika to z faktu, iż pracownik nie będzie mógł swobodnie dysponować otrzymanymi środkami, bowiem nie będzie wydatkował ich na własne potrzeby lecz wyłącznie na przedsięwzięcie realizowane w interesie Wnioskodawcy.

W związku z tą okolicznością nie sposób przyjąć, że działania Wnioskodawcy jako pracodawcy zostały poczynione jako nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników. Oznacza to, że wydatki poniesione na rzecz pracowników reprezentujących Wnioskodawcę w zawodach sportowych nie stanowią dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem w tym przypadku Wnioskodawca nie ma obowiązku występowania jako płatnik i nie będzie miał obowiązku obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowy. W przypadku tej formy reprezentacji Wnioskodawcy, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie będą stanowiły przychodu pracowników, ponieważ taka forma pozwoli na działania marketingowe, mające na celu zwiększenie rozpoznawalności firmy.

Konsekwencją uznania, iż ww. świadczenia nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak będzie po stronie Wnioskodawcy, jako płatnika, obowiązku obliczenia i pobrania od tych świadczeń zaliczki na podatek dochodowy i wpłacenia jej we właściwym terminie urzędowi skarbowemu.

Wobec tego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego i prawidłowe w zakresie pytania drugiego i trzeciego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).