Skutki podatkowe wniesienia nieruchomości jako aportu do spółki jawnej.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z o wydanie interpretacji indywidualnej,  który dotyczy skutków podatkowych wniesienia nieruchomości jako aportu niepieniężnego do spółki jawnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan S.R. (dalej: Wnioskodawca lub Zainteresowany) posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa  w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128) oraz prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG pod firmą „(…)”, NIP: (…), REGON: (…).

Zainteresowany jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w CEIDG ujawniono pogrzeby  i działalność pokrewną (96.03.Z).

Wnioskodawca nabył na mocy aktu notarialnego Repertorium A nr (…) w dniu 25 kwietnia 2018 roku do majątku osobistego nieruchomość gruntową, położoną w(…), przy ul. (…), utworzoną z działki nr ewidencyjny 1, KW nr (…) o powierzchni 0,1745 hektara, zlokalizowaną w miejscowości (…), zabudowaną stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności budynkami, budowlami i urządzeniami tj. pracownią kamieniarską, wiatą magazynową, pakamerami, ogrodzeniem (dalej: Nieruchomość) od (…) w likwidacji z siedzibą w (…) (dalej: Spółdzielnia).

Własność nabywanego gruntu wpisana była na rzecz Gminy (…), a Spółdzielnia była użytkownikiem wieczystym gruntu (oddanie w użytkowanie wieczyste do 7 maja 2095 r.)  i właścicielem budynków, budowli oraz urządzeń.

Od 1 stycznia 2020 r. Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony pomiędzy Wnioskodawcą i spółką K SP.J. (…) (dalej: Spółka jawna, Dzierżawca), do której planowane jest wniesienie aportem Nieruchomości. Spółka jawna jako dzierżawca rozbudowała znajdujący się na działce nr 1 budynek pracowni kamieniarskiej i przystosowała go na potrzeby swojej działalności, ponosząc z tego tytułu nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości.

Wnioskodawca planuje wniesienie do Spółki jawnej aportu niepieniężnego w postaci Nieruchomości, aby spółka jawna mogła wykorzystywać Nieruchomość do własnej działalności. W związku z aportem Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki jawnej  i będzie mu przysługiwać ogół praw i obowiązków.

Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części  w rozumieniu ustawy o PIT.

Wnioskodawca planuje aport Nieruchomości w II-III kwartale 2022 r. Cena zostanie ustalona w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego uwzględniającą obecny stan Nieruchomości, tj. wraz z nakładami poniesionymi przez Dzierżawcę.

Umowa dzierżawy nie zostanie rozwiązana przed planowaną transakcją. Rozliczenie nakładów poniesionych przez Dzierżawcę nastąpi po transakcji, za zaliczeniem wartości nakładów na poczet ceny z tytułu aportu Nieruchomości.

Spółka jawna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto na dzień złożenia niniejszego wniosku nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jak również nie będzie nim w 2022 r., gdyż wspólnikami spółki jawnej zarówno obecnie,  jak i na moment wniesienia aportu są i będą wyłącznie osoby fizyczne, a z uwagi na złożenie informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jawna jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków podatkowych powyższej operacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pytanie

Czy planowane wniesienie przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego przedstawionych we wniosku Nieruchomości do Spółki jawnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT i w konsekwencji nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych także dla wspólników Spółki jawnej otrzymującej wkład?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie dotyczącym skutków podatkowych dotyczących Pana indywidualnej sprawy. W zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego wspólników Spółki jawnej otrzymującej wkład zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę, tytułem wkładu niepieniężnego, opisanych w niniejszym wniosku Nieruchomości do Spółki jawnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT.

W związku z powyższym, czynność wniesienia aportu do Spółki jawnej nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym ani po stronie Wnioskodawcy, ani po stronie wspólników Spółki jawnej.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych. Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego do niej w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

W myśl art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa,  która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 § 2 ww. przepisu.

Jednocześnie jednak pamiętać należy, że spółka jawna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2021 r. nastąpiły zmiany w opodatkowaniu spółek jawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jawna,  po spełnieniu określonych przesłanek, staje się bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe jest konsekwencją nowelizacji ustaw z zakresu podatków dochodowych  (ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz.2123).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.) – dalej ustawa o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 2 lit. a powołanej ustawy z dnia 28 listopada 2020 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5. spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2021 r. ˗ art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o PIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne (...).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W niniejszej sprawie na moment wniesienia Nieruchomości do Spółki jawnej Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym w opisywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed nowelizacji, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z wkładem Wnioskodawcy do spółki jawnej, która jest osobową spółką prawa handlowego i ww. definicji "spółki" nie wypełnia.

Tym samym, Spółka jawna wypełnia definicję spółki niebędącej osobą prawną, zawartą  w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę.

Na mocy Kodeksu spółek handlowych (art. 50) wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określony w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw i obowiązków wspólnika. Niemniej jednak w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki  i wpływaniem na jej działalność. One, mimo że istotnie posiadają wartość materialną,  nie stanowią ceny nabycia.

Otrzymując udziały, wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych  z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej. Aby mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia" w zamian za świadczenie polegające  na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca (Wnioskodawca) winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.

W związku z tym wniesienie aportu do spółki osobowej (spółki jawnej) nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Potwierdza to regulacja art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Tym samym wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do Spółki jawnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.  Na gruncie tego podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

Odnosząc się natomiast do skutków wniesienia aportu po stronie Spółki jawnej i jej wspólników, należy wskazać, że zasady opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowane zostały w art. 8 ustawy o PIT.

W myśl powyższej regulacji przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 ustawy o PIT powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów. Z brzmienia tego przepisu wynika zatem,  że opodatkowaniu u wspólnika spółki osobowej podlegają jedynie przychody wynikające  z działalności spółki (uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki - to samo dotyczy zresztą także kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę i także w odpowiedni sposób odnoszonych do wspólników), regulacja ta nie obejmuje natomiast innego typu wartości, którym nie można przypisać takiego charakteru jak np. aport.

Jako że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami tegoż podatku są jej wspólnicy, pozostaje ona transparentna podatkowo. To z kolei oznacza,  iż co do zasady przesunięcia majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej, który jest podatnikiem a spółką osobową która nie jest podmiotem w podatku dochodowym są neutralne z punktu widzenia ustawy o PIT.

Wynika to z faktu, że w świetle podatku dochodowego przedmiot majątkowy zostaje  w dalszym ciągu własnością tego samego podatnika. Wskazana zasada dotyczy także wniesienia do spółki osobowej wkładu przez jej wspólnika.

W związku z powyższym, zasadne jest twierdzenie, że czynność wniesienia aportu do spółki osobowej nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym ani po stronie spółki, ani po stronie wspólników spółki osobowej. Łączna wartość wkładów wniesionych przez wspólników do spółki odzwierciedla wielkość kapitału podstawowego i zarazem udział kapitałowy każdego wspólnika odpowiadający wartości rzeczywiście wniesionego przez niego do spółki wkładu pieniężnego lub rzeczowego, finansującego aktywa spółki.

Ponadto o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Podsumowując, wkład w postaci Nieruchomości w momencie jego wniesienia do Spółki jawnej nie rodzi u Wnioskodawcy wnoszącego wkład, jak również u pozostałych wspólników żadnych skutków w podatku dochodowym, gdyż nie wiąże się to z odpłatnym zbyciem nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Ocena stanowiska