Temat interpretacji

Czy środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania zakupionego w drodze licytacji komorniczej (oznaczone w stanie faktycznym jako Lokal A), które to następnie zostaną przeznaczone na zakup nowego mieszkania (nawet w części - w wyniku uiszczonych rat), bądź jego dalszy remont, zostaną zwolnione od podatku dochodowego w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z zastrzeżeniem, że data ostatecznej sprzedaży lokalu może nastąpić po zakupie Lokalu B?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w związku z wydatkowaniem przychodu z tego zbycia na:

• nabycie i wykończenie Lokalu B w części dotyczącej lokalu mieszkalnego (z pomieszczeniami przynależnymi) jest prawidłowe,

• nabycie prawa do wyłącznego korzystania z dwóch balkonów, udziałów we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) i prawa do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc garażowych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienie z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni nabyła w dniu 26 kwietnia 2017 r., w pierwszym terminie licytacji komorniczej, własność lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w , dla którego Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą nr , za kwotę 186 810 zł, która to kwota została zapłacona gotówką. Własność lokalu została przysądzona postanowieniem Sądu Rejonowego, w dniu 28 czerwca 2018 r.

W dniu 21 listopada 2019 r. nabycie własności zostało ujawnione w ww. księdze wieczystej (dalej Lokal A).

W dniu 10 lipca 2018 r. Wnioskodawczyni podpisała w formie aktu notarialnego umowę deweloperską wraz z przedwstępną umową sprzedaży nowego lokalu mieszkalnego, której przedmiotem jest nabycie lokalu mieszkalnego, realizowanego w (oznaczonym tymczasowym symbolem ), prawa do wyłącznego korzystania z dwóch balkonów, komórki lokatorskiej przynależnej do lokalu oraz udziałów we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) i prawa do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc garażowych - dokładnie w umowie opisanych (dalej Lokal B).

Deweloper zobowiązał się do przekazania przedmiotu powyższej umowy na rzecz nabywcy (Wnioskodawczyni) do dnia 29 lutego 2020 r. Dodatkowo poprzez aneks do umowy w formie aktu notarialnego z dnia 29 stycznia 2019 r. zostało ustalone, że kwota zakupu lokalu mieszkalnego zostanie zapłacona w ratach. Pierwsza z nich została uiszczona już w 2018 r., natomiast ostatnia zostanie zapłacona razem z przekazaniem przedmiotu umowy i przeniesieniem własności przedmiotowego lokalu. Podatnik ma w planach sfinansowanie zakupu lokalu oznaczonego w umowie deweloperskiej, poprzez sprzedaż lokalu kupionego w trakcie licytacji komorniczej. Kwota otrzymana ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczona na zakup mieszkania, bądź jego dalsze wykończenie (tzn. w przypadku, gdy suma uzyskana ze sprzedaży Lokalu A będzie mniejsza niż pozostała do zapłaty cena Lokalu B - całość, a gdy wyższa - część). Wnioskodawczyni chce zawrzeć z potencjalnym nabywcą Lokalu A umowę przedwstępną, która przewidywać będzie ratalną spłatę. Umowa zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Samo przeniesienie własności Lokalu A nastąpiłoby wraz z zapłatą ostatniej raty. Termin części rat zostałby ustalony na dni, poprzedzające datę zawarcia umowy końcowej, dotyczącej Lokalu B z deweloperem, a uzyskane pieniądze zostałyby przeznaczone na ostatnią spłatę oznaczoną w ramach tej umowy. Dalsza część rat mogłaby zostać ustalona na okres po nabyciu własności Lokalu B, jeżeli pozostaną jeszcze środki, na wykończenie Lokalu B (wszystko nie później jednak niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie Lokalu A). Wnioskodawczyni rozważa także zawarcie klauzuli terminu na korzyść nabywcy Lokalu A, z możliwością wcześniejszej spłaty należności. Wnioskodawczyni chce zamieszkać w lokalu B niezwłocznie po jego nabyciu i wykończeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania zakupionego w drodze licytacji komorniczej (oznaczone w stanie faktycznym jako Lokal A), które to następnie zostaną przeznaczone na zakup nowego mieszkania (nawet w części - w wyniku uiszczonych rat), bądź jego dalszy remont, zostaną zwolnione od podatku dochodowego w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z zastrzeżeniem, że data ostatecznej sprzedaży lokalu może nastąpić po zakupie Lokalu B?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Analizując powyższy przepis, koniecznością jest wskazanie, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia, a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia. Należy, mając przy tym na uwadze jego znaczenie językowe, odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły. Co za tym idzie, odpłatne zbycie w formie ratalnych spłat mieszkania zakupionego w drodze licytacji komorniczej (tj. Lokalu A), wypełnia definicje zbycia, ponieważ ma postać umowy zobowiązującej do przeniesienia własności. Uzyskany przychód, który następnie zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe (tj. nawet w formie rat) powinien więc zostać zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dotyczyć to będzie także środków przeznaczonych na wykończenie lokalu.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie ma przy tym znaczenia fakt, czy nabycie Lokalu B nastąpi przed zbyciem Lokalu A, czy też po jego zbyciu. W przypadku bowiem nabycia Lokalu B przed formalnym zbyciem Lokalu A, rata wpłacana na podstawie umowy przedwstępnej zostanie przeznaczona na nabycie Lokalu B, bądź także na jego wykończenie. Nabycie mieszkania nastąpi w krótkim czasie po wspomnianej sprzedaży, co spełni warunek przeznaczenia przychodu na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Natomiast samo zawarcie umowy deweloperskiej i wynikająca z niej zapłata, stanowi formę wydatków mieszczących się w zwolnieniu. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2418/11), w którym Sąd uznaje, że wydatki związane z mieszkaniem z umowy deweloperskiej będą wydatkami mieszczącymi się w zwolnieniu tylko jeżeli w dwuletnim okresie (od zbycia nieruchomości) podatnik nabędzie od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność. Obecnie termin ten wynosi trzy lata.

Zatem, istotne jest tylko, aby na podstawie tejże umowy deweloperskiej, która ustanowi odrębną własność lokalu mieszkalnego, zostało przeniesione na podatnika prawo własności w ww. 3 letnim okresie. Zostaną w ten sposób spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co ważne raty za mieszkanie oznaczone w umowie deweloperskiej płacone są od 2018 r. Okres ten poprzedza moment uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że wydatek może zostać rozpoznany jako poniesiony na cele mieszkaniowe również wówczas, gdy w dacie jego poniesienia podatnik nie był właścicielem nieruchomości, o której jest mowa w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), pod warunkiem, że do przeniesienia tytułu własności dojdzie przed upływem dwóch lat (obecnie trzech) od daty uzyskania przychodu, który miałby podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1527/15). Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności należy przyjąć, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania zakupionego w drodze licytacji komorniczej, które to następnie zostaną przeznaczone na zakup nowego mieszkania, bądź jego dalszy remont, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej. Skoro więc możliwa jest tak daleko idąca interpretacja, to tym bardziej wydaje się zasadne uznanie, że środki pozyskane z ratalnych wpłat przed sprzedażą Lokalu A, a przeznaczone na zakup i wykończenie Lokalu B, także będą objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w związku z wydatkowaniem przychodu z tego zbycia na:

• nabycie i wykończenie Lokalu B w części dotyczącej lokalu mieszkalnego (z pomieszczeniami przynależnymi) jest prawidłowe,

• nabycie prawa do wyłącznego korzystania z dwóch balkonów, udziałów we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) i prawa do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc garażowych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

&‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w dniu 26 kwietnia 2017 r. w pierwszym terminie licytacji komorniczej własność lokalu A stanowiącego odrębną nieruchomość. Własność lokalu została przysądzona postanowieniem Sądu Rejonowego w dniu 28 czerwca 2018 r. W dniu 21 listopada 2019 r. nabycie własności zostało ujawnione w księdze wieczystej. W dniu 10 lipca 2018 r. Wnioskodawczyni podpisała w formie aktu notarialnego umowę deweloperską wraz z przedwstępną umową sprzedaży nowego lokalu mieszkalnego, której przedmiotem jest: nabycie lokalu mieszkalnego, prawa do wyłącznego korzystania z dwóch balkonów, komórki lokatorskiej przynależnej do lokalu oraz udziałów we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) i prawa do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc garażowych, określonych łącznie jako Lokal B. Deweloper zobowiązał się do przekazania przedmiotu powyższej umowy na rzecz Wnioskodawczyni do dnia 29 lutego 2020 r. Dodatkowo poprzez aneks do umowy w formie aktu notarialnego z dnia 29 stycznia 2019 r. zostało ustalone, że kwota zakupu lokalu mieszkalnego zostanie zapłacona w ratach. Pierwsza z nich została uiszczona już w 2018 r., natomiast ostatnia zostanie zapłacona razem z przekazaniem przedmiotu umowy i przeniesieniem własności przedmiotowego lokalu. Wnioskodawczyni ma w planach sfinansowanie zakupu lokalu oznaczonego w umowie deweloperskiej, poprzez sprzedaż ww. lokalu A. Kwota otrzymana ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczona na zakup mieszkania, bądź jego dalsze wykończenie (tzn. w przypadku gdy suma uzyskana ze sprzedaży Lokalu A będzie mniejsza niż pozostała do zapłaty cena Lokalu B - całość, a gdy wyższa - część). Wnioskodawczyni chce zawrzeć z potencjalnym nabywcą Lokalu A umowę przedwstępną, która przewidywać będzie ratalną spłatę. Umowa zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Samo przeniesienie własności Lokalu A nastąpiłoby wraz z zapłatą ostatniej raty. Termin części rat zostałby ustalony na dni, poprzedzające datę zawarcia umowy końcowej, dotyczącej Lokalu B z deweloperem, a uzyskane pieniądze zostałyby przeznaczone na ostatnią spłatę oznaczoną w ramach tej umowy. Dalsza część rat mogłaby zostać ustalona na okres po nabyciu własności Lokalu B, jeżeli pozostaną jeszcze środki, na wykończenie Lokalu B (wszystko nie później jednak niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie Lokalu A). Wnioskodawczyni rozważa także zawarcie klauzuli terminu na korzyść nabywcy Lokalu A, z możliwością wcześniejszej spłaty należności. Wnioskodawczyni chce zamieszkać w lokalu B niezwłocznie po jego nabyciu i wykończeniu.

Zatem, nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej, przyszłe odpłatne zbycie nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze licytacji komorniczej w 2017 r. Lokalu A, którego własność została przysądzona postanowieniem Sądu w dniu 28 czerwca 2018 r., jeżeli nastąpi przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (na co wskazuje treść wniosku), będzie stanowiło źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P,

gdzie:

D dochód z odpłatnego zbycia,

W wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P przychód z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 25a ww. ustawy wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw do lokali wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele w nim określone, m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Poprzedzenie wyrażenia cele mieszkaniowe przymiotnikiem własne świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. dachu nad głową. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości może przeznaczyć go na zakup lokalu mieszkalnego, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. W sytuacji przedstawionej we wniosku warunek ten jest spełniony, ponieważ Wnioskodawczyni zamierza zamieszkać w lokalu mieszkalnym stanowiącym Lokal B niezwłocznie po jego nabyciu i wykończeniu, tj. na którego nabycie i ewentualnie wykończenie Wnioskodawczyni wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia Lokalu A w drodze sprzedaży dokonanej przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy w sytuacji przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu A na zakup Lokalu B i jego wykończenie będzie Jej przysługiwało zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli data ostatecznej sprzedaży lokalu A nastąpi po zakupie lokalu B.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Oznacza to, że podatnik, który dokonał sprzedaży nieruchomości i uzyskał z tego tytułu dochód może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przeznaczając uzyskany przychód na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Wydatek taki stanowić może bowiem jeden z własnych celów mieszkaniowych enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zasadnym jest w tym zakresie przeanalizowanie definicji lokalu mieszkalnego wynikającej z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 10 lipca 2018 r. Wnioskodawczyni podpisała w formie aktu notarialnego umowę deweloperską wraz z przedwstępną umową sprzedaży nowego lokalu mieszkalnego, której przedmiotem jest nabycie: lokalu mieszkalnego, prawa do wyłącznego korzystania z dwóch balkonów, komórki lokatorskiej przynależnej do lokalu oraz udziałów we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) i prawa do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc garażowych określonych łącznie jako Lokal B. Z powyższego wynika, że do lokalu mieszkalnego przynależna jest tylko komórka lokatorska. Zatem, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu A na nabycie i wykończenie lokalu mieszkalnego (z pomieszczeniami przynależnymi) należącego do Lokalu B pozwala na skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (po spełnieniu wszystkich wymogów wynikających z ww. przepisów), ponieważ prawo do wyłącznego korzystania z balkonów, udziały we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) i prawo do wyłącznego korzystania z miejsc garażowych nie zostały ujęte w katalogu wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, wskazanych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie należy zauważyć, że z punktu widzenia powołanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Zatem, sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego wykorzystanego na własne cele mieszkaniowe z zadatku (zaliczki) uzyskanego tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, gdy przyrzeczona (ostateczna) umowa sprzedaży zbywanej nieruchomości, została zawarta już po poniesieniu wydatków na nabycie nowego lokalu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazuje się, że rezultaty wykładni językowej przepisów dotyczących tzw. ulgi mieszkaniowej () nie dają podstaw do twierdzenia aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (wyroki NSA: z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16; z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1079/15; z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2937/15; z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1153/16; z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 589/16).

W świetle powyższego w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu A na nabycie i wykończenie Lokalu B w części dotyczącej lokalu mieszkalnego (z pomieszczeniami przynależnymi) Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To, że data ostatecznej sprzedaży lokalu A nastąpi po zakupie Lokalu B nie będzie stanowiło przeszkody w możliwości skorzystania z ww. zwolnienia. Istotna bowiem jest okoliczność, że Wnioskodawczyni właścicielką ww. lokalu mieszkalnego zostanie nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie Lokalu A, przez co spełniony zostanie wymóg wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. W tym też okresie nastąpi ewentualne wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu A na wykończenie ww. lokalu mieszkalnego, co Wnioskodawczyni potwierdziła w opisie zdarzenia przyszłego. Natomiast wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu A na nabycie Lokalu B w części dotyczącej prawa do wyłącznego korzystania z dwóch balkonów, udziałów we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) i prawa do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc garażowych nie uprawnia Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu na nabycie prawa do wyłącznego korzystania z balkonów, udziałów we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) i prawa do wyłącznego korzystania z miejsc garażowych, nie zostało ujęte w katalogu wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, wskazanych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wydatkowanie przychodu z nienastępującego w wykonaniu działalności gospodarczej przyszłego odpłatnego zbycia Lokalu A, dokonanego przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na nabycie i wykończenie Lokalu B w części dotyczącej lokalu mieszkalnego (z pomieszczeniami przynależnymi), w sytuacji gdy data ostatecznej sprzedaży lokalu A nastąpi po zakupie Lokalu B, uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z ww. odpłatnego zbycia, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) tej ustawy. Do skorzystania z ww. zwolnienia nie uprawnia natomiast wydatkowanie ww. przychodu na nabycie Lokalu B w części dotyczącej prawa do wyłącznego korzystania z dwóch balkonów, udziałów we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) i prawa do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc garażowych, ponieważ wydatku tego nie można uznać za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia Lokalu A na nabycie i wykończenie Lokalu B w części dotyczącej lokalu mieszkalnego (z pomieszczeniami przynależnymi) uznane zostało za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie ww. wydatkowania na nabycie Lokalu B w części dotyczącej prawa do wyłącznego korzystania z dwóch balkonów, udziałów we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) i prawa do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc garażowych uznane zostało za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej