Temat interpretacji

możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na najem mieszkania

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 5 lutego 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na najem mieszkania jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 2 stycznia 2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi w zakresie oprogramowania oraz technologii informatycznych i komputerowych. Przychody z działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Siedziba firmy znajduje się w mieście X (powiat X, woj. ). Tam też Wnioskodawca posiada swoje stałe miejsce zamieszkania, rodzinę i ośrodek interesów życiowych. Wobec trudności w pozyskiwaniu zleceń na terenie powiatu X, Wnioskodawca nawiązał współpracę z firmą informatyczną zlokalizowaną w mieście Y (oddalonym o ok. 170 km od stałego miejsca zamieszkania). Charakter zlecenia wiąże się z koniecznością częstych wizyt w siedzibie kontrahenta, a wykonywanie powierzonych obowiązków odbywa się niejednokrotnie do późnych godzin wieczornych lub na żądanie, np. w przypadku ewentualnej awarii, czy podczas wdrażania nowej wersji systemu informatycznego. Przybliżony, miesięczny koszt noclegów w hotelach w w mieście Y, zakładając średnią cenę pokoju w średniej klasy hotelu na poziomie 200 zł za dobę oraz korzystanie z tego rozwiązania ok. 3-4 razy w tygodniu, przewyższyłby koszt najmu niedużego mieszkania w tym mieście. Najem mieszkania w okolicach siedziby kontrahenta umożliwi ograniczenie łącznych wydatków na dojazdy, parkingi, czy hotele, co wydaje się w pełni uzasadnione i racjonalne ekonomicznie. Rozwiązanie to pozwoli dodatkowo na zapewnienie pełnej dyspozycyjności, lepszą organizację czasu (poprzez ograniczenie czasochłonnych dojazdów z miasta X do miasta Y) oraz wpłynie na możliwość pozyskania dodatkowych zleceń. Należy jednocześnie zaznaczyć, że głównym motywem najmu mieszkania jest wykonywanie zlecenia, a głównym ośrodkiem interesów osobistych i życiowych pozostaje miasto X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postąpi słusznie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, całkowity wydatek na najem mieszkania w mieście Y, udokumentowany fakturą lub rachunkiem wraz z załącznikiem w postaci potwierdzenia zapłaty czynszu i opłat z tytułu najmu, zgodnie z zawartą umową najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na najem mieszkania w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania będą stanowiły koszt uzyskania przychodów poniesiony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy - pod warunkiem ich właściwego udokumentowania.

W przypadku Wnioskodawcy najem będzie potwierdzony pisemną umową najmu, a opłaty będą udokumentowane fakturą lub rachunkiem wraz z potwierdzeniem przelewu na rachunek bankowy wynajmującego. Wydatek ten nie jest wymieniony w art. 23 ustawy, a tryb świadczenia usług przez Wnioskodawcę oraz lokalizacja jego Zleceniodawcy w pełni uzasadniają najem.

Koszt ten jest w ocenie Wnioskodawcy ekonomicznie uzasadniony, ponieważ wynajem jest tańszy niż noclegi w hotelu i częste dojazdy z miejsca zamieszkania oddalonego o 170 km. Poniesiony koszt ma związek przyczynowo-skutkowy z osiąganym przychodem - uzasadnieniem dla jego poniesienia jest możliwość świadczenia usług w miejscu prowadzenia działalności przez zleceniodawcę oraz tryb świadczenia usług przez Wnioskodawcę. Mieszkanie w mieście Y ułatwi Wnioskodawcy również pozyskanie nowych zleceń oraz lepszą organizację czasu. W podobnych sprawach ww. wniosku zostały wydane interpretacje przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzające stanowisko wnioskodawcy: z dnia 20 stycznia 2020 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.655.2019.1.MAP; z dnia 27 lipca 2018 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.357.2018.1.AM, z dnia 26 stycznia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.406.2017.1.SJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

1. pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2. nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3. być właściwie udokumentowany.

Jednocześnie należy wskazać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków, należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Ponadto, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika. Jednocześnie jednak zwrócić należy także uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

Wobec powyższego, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej spełniających powyższe kryteria nie można zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej księgą, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544).

W myśl § 23 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 11-15.

Stosownie do treści § 11 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1. faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej fakturami, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub
2. dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:
   1. datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,
   2. wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów,
   3. wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,
   4. podpis osoby sporządzającej dokument, lub
3. inne dowody, wymienione w § 12 i § 13, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
   1. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
   2. datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
   3. przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
   4. podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od 2 stycznia 2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi w zakresie oprogramowania oraz technologii informatycznych i komputerowych. Przychody z działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca nawiązał współpracę z firmą informatyczną zlokalizowaną w mieście oddalonym o ok. 170 km od siedziby firmy i stałego miejsca zamieszkania. Charakter zlecenia wiąże się z koniecznością częstych wizyt w siedzibie kontrahenta, a wykonywanie powierzonych obowiązków odbywa się niejednokrotnie do późnych godzin wieczornych lub na żądanie, np. w przypadku ewentualnej awarii, czy podczas wdrażania nowej wersji systemu informatycznego. Przybliżony, miesięczny koszt noclegów w hotelach w mieście oddalonym o ok. 170 km od stałego miejsca zamieszkania zakładając średnią cenę pokoju w średniej klasy hotelu na poziomie 200 zł za dobę oraz korzystanie z tego rozwiązania ok. 3-4 razy w tygodniu, przewyższyłby koszt najmu niedużego mieszkania w tym mieście. Najem mieszkania w okolicach siedziby kontrahenta umożliwi ograniczenie łącznych wydatków na dojazdy, parkingi, czy hotele, co wydaje się w pełni uzasadnione i racjonalne ekonomicznie. Rozwiązanie to pozwoli dodatkowo na zapewnienie pełnej dyspozycyjności, lepszą organizację czasu (poprzez ograniczenie czasochłonnych dojazdów z siedziby Jego działalności i zamieszkania do siedziby kontrahenta) oraz wpłynie na możliwość pozyskania dodatkowych zleceń. Głównym motywem najmu mieszkania jest wykonywanie zlecenia, a głównym ośrodkiem interesów osobistych i życiowych pozostaje siedziba Jego działalności i zamieszkania.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że do wydatków na najem mieszkania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej znajdują zastosowanie regulacje określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem, na co wskazuje treść wniosku, wydatki udokumentowane fakturą lub rachunkiem wraz z potwierdzeniem zapłaty z tego tytułu spełniają kryterium celowości, o którym mowa w tym przepisie, to mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Należy jednak zwrócić uwagę na konieczność właściwego udokumentowania wskazanych we wniosku wydatków. Zaznaczyć bowiem należy, że zgromadzone dowody nie mogą się ograniczać wyłącznie do dokumentów wystawionych przez właściciela przedmiotowego mieszkania, stwierdzających jedynie wysokość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu najmu mieszkania. Niezbędnym jest bowiem posiadanie dowodów, świadczących o wykonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługach wymagających pobytu w miejscowości, w której Wnioskodawca najmie mieszkanie, umożliwiających w sposób bezsporny ustalenie związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami, a ponadto potwierdzających racjonalność poniesionych wydatków.

Reasumując, jeżeli ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na najem mieszkania położonego w miejscowości poza siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza miejscem Jego zamieszkania, udokumentowane fakturą, bądź rachunkiem, o których mowa w § 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów będą spełniać wszystkie wymienione powyżej warunki, to będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie obowiązek wykazania związku ponoszonych kosztów najmu z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie będzie mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża Wnioskodawcę.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej