Skutki podatkowe zbycia gospodarstwa rolnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 13 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zbycia gospodarstwa rolnego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lipca 2022 r. (wpływ 7 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podatniczka będąc rolnikiem indywidualnym w rozumieniu art. 6 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego na podstawie umowy z dnia 28 maja 2009 r. dzierżawiła gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 55[3] kodeksu cywilnego wraz z mężem innym rolnikom indywidualnym o powierzchni (...) objęta KW (…).

W dniu (...) marca 2015 r. zmarł mąż Pani A. Na podkreślenie jednak zasługuje fakt, że część nieruchomości rolnej stanowiło własność Pani A. W dniu 27 grudnia 2017 r. notariusz wydał akt poświadczenia dziedziczenia (Repetytorium A: (…)), w którym stwierdził, iż powołani do spadku po zmarłym B (w dniu (...) marca 2015 r.) byli: A (żona), która odziedziczyła 4/16 części, synowie C, który odziedziczył 3/16 części i D, który odziedziczył 3/16 części oraz córki: E, która odziedziczyła 3/16 części i F 3/16 części. W dniu 10 października 2018 r. zawarła kolejną umowę dzierżawy (z tym samym dzierżawcą, co przed śmiercią męża) gospodarstwa rolnego, którego była współwłaścicielem.

Na mocy umowy o podział majątku wspólnego, umowy działu spadku bez spłat, umowy ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej oraz umowy darowizny z dnia 30 sierpnia 2019 r. w formie aktu notarialnego (Repetytorium A. nr (…)) dokonano podziału majątku między spadkobiercami. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 30 sierpnia 2019 r. (Repetytorium A: nr (…)) podatniczka odziedziczyła po mężu 4/16 gospodarstwa rolnego.

W dniu 28 lipca 2021 r. Pani A na mocy umowy sprzedaży dokonała zbycia gospodarstwa rolnego, także tej części którą odziedziczyła w drodze działu spadku na rzecz wydzierżawiających, którzy są rolnikami indywidualnymi zgodnie z ustawą o kształtowaniu ustroju rolnego.

Wobec powyższego istnieje wątpliwość czy w powyższym stanie faktycznym zbycie nieruchomości rolnej innemu rolnikowi indywidualnemu jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1995 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na zakończenie warto podkreślić, iż w powyższym stanie faktycznym mamy do czynienia z gospodarstwem rolnym. Procedurę jego zbycia reguluje ustawa z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Zgodnie z art. 2a ust. 1 tejże ustawy nabywcą nieruchomości rolnej może być wyłącznie rolnik indywidualny, chyba że ustawa stanowi inaczej. Definicję rolnika indywidualnego zawiera art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia osoba fizyczna będącą właścicielem, użytkownikiem wieczystym, samoistnym posiadaczem lub dzierżawcą nieruchomości rolnych, których łączna powierzchnia użytków rolnych nie przekracza 300 ha, posiadającą kwalifikacje rolnicze oraz co najmniej od 5 lat zamieszkałą w gminie, na obszarze której jest położona jedna z nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i prowadzącą przez ten okres osobiście to gospodarstwo.

Ponadto na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, prawo pierwokupu przysługuje dzierżawcy po spełnieniu określonych warunków w ustawie. W powyższym przypadku zostały spełnione wszystkie przesłanki wyżej wskazanych przepisów, gdyż nieruchomość rolną zakupiło małżeństwo, które dzierżawiło ją od 2009 r. W przeciwnym wypadku na zbycie nieruchomości rolnej zgodnie z art. 2b ust. 3 o kształtowaniu ustroju rolnego wymagana byłaby zgoda Dyrektora Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa. W tym przypadku Dyrektor KOWR pismem z dnia 28 czerwca 2021 r. odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na przyczyny o charakterze procesowym (znak: (…)).

Z uzupełnienia wniosku wynika, że:

Na mocy umowy o podział majątku wspólnego, umowy działu spadku bez spłat, umowy ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej oraz umowy darowizny z 30 sierpnia 2019 r. nabyła Pani udział wynoszący 4/16 części. W momencie śmierci Pani męża, była Pani już właścicielką 1/2 przedmiotowego gospodarstwa, ponieważ nie zawierano małżeńskiej umowy majątkowej, ani podziału majątku.

W wyniku działu spadku nieruchomości po zmarłym zostały podzielone w ten sposób, że te nieruchomości, które nie stanowiły gospodarstwa rolnego zostały przydzielone dzieciom zmarłego, każdemu po 3/16 części, a Pani otrzymała udział wynoszący 4/16 części. Zatem w wyniku działu spadku otrzymała Pani w całości działkę numer (…) o obszarze (…) ha, co stanowiło więcej niż 4/16 udziału w spadku. Wynikało z faktu, że nie było możliwości podziału gruntów rolnych i przydzielenia ich osobom, które nie posiadały uprawnień rolniczych.

Wskutek odpłatnego zbycia gospodarstwa rolnego grunt nie utracił charakteru rolnego, bowiem sprzedaż została dokonana na rzecz osoby legitymującej się uprawnieniami rolniczymi, co znalazło odzwierciedlenie w dokumentach dołączonych do aktu notarialnego (umowy sprzedaży) z dnia 28.07.2021 r.

Pytanie

Czy zbycie gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 55 [3] k.c. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy w opisanym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni zbycie gospodarstwa rolnego w powyższym stanie faktycznym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1995 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w odniesieniu do ustalenia momentu „nabycia”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie bez znaczenia jest art. 924 k.c., który wskazuje expressis verbis, że „spadek otwiera się z chwilą śmierci”. Należy więc stwierdzić, że spadkobierca nabywa prawa do spadku, niezależnie od tego kiedy się dowiedział o spadku, a nawet wówczas jeśli nie wiedział, że jest powołany do dziedziczenia. W konsekwencji, z chwilą śmierci spadkodawcy, każdy ze spadkobierców staje się z mocy prawa współwłaścicielem każdego przedmiotu wchodzącego w skład spadku w części, w jakiej powołany jest do dziedziczenia (art. 1035 w związku z art. 922 § 1 KC), tak więc 5-cio letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od chwili śmierci. Fakt ten również potwierdza także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/100, w którym stwierdził, że „dział spadku, w którego następstwie nieruchomość zostaje przyznana jednemu ze spadkobierców dokonany po upływie 5 letniego terminu nie może być rozumiany jak „nabycie nieruchomości nawet gdy doszłoby do przysporzenia na rzecz spadkobiercy ponad udział przysługujący mu w wyniku spadkobrania.” W powyższym stanie faktycznym sprzedaż nieruchomości rolnej nastąpiła po 5 latach od chwili śmierci męża podatniczki (od chwili nabycia), w związku z tym należy stwierdzić, że nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie należy przyjmować stanowiska przeciwnego, ponieważ taka sytuacja przeczyłaby zasadzie sprawiedliwości podatkowej, równości podatkowej, a także ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem mogłoby dojść do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości (bez przeprowadzania działu spadku) dokonana by była przez wszystkich spadkodawców i wówczas nie stanowiłaby przychodu w rozumieniu  art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zwrócić również uwagę, że akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 27 grudnia  2017 r.( Repetytorium A: nr (…)) jest jedynie dokumentem formalnym, który potwierdzającym prawo władania spadkiem nabytym w momencie śmierci. Nie ulega wątpliwości, że nie można liczyć 5-cio letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych od momentu jego wydania, ponieważ dokument ten potwierdza, fakt że spadkobiorca nabył prawo do spadku w chwili śmierci spadkodawcy. Dodatkowo wskazać należy, że żaden przepis nie wyznacza terminu w jakim spadkodawca mógłby go uzyskać w związku z powyższym może to zrobić w każdym czasie.

Warto podkreślić, iż spadkobierczyni wcześniej władała częścią majątku wraz z mężem na podstawie jednego z ustrojów majątkowych określonych w art. 31 § 1 k.r.o. (wspólność majątkowa), co zostało również potwierdzone aktem notarialnym w związku z czym pojawia się wątpliwość czy przypadkiem do nabycia nie doszło już w chwili zakupu nieruchomości rolnej i 5-cio letni termin, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Współwłasność ustawowa nazywana również „bazą ekonomiczną” w konsekwencji czego małżonkowie nie mogą decydować o przypadających im udziałach w majątku, ponieważ łącząca ich własność jest bezudziałowa.

Na zakończenie warto podkreślić, iż w powyższym stanie faktycznym mamy do czynienia z gospodarstwem rolnym. Procedurę jego zbycia reguluje ustawa z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Zgodnie z art. 2a ust. 1 tejże ustawy nabywcą nieruchomości rolnej może być wyłącznie rolnik indywidualny, chyba że ustawa stanowi inaczej. Definicję rolnika indywidualnego zawiera art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia osoba fizyczna będącą właścicielem, użytkownikiem wieczystym, samoistnym posiadaczem lub dzierżawcą nieruchomości rolnych, których łączna powierzchnia użytków rolnych nie przekracza 300 ha, posiadającą kwalifikacje rolnicze oraz co najmniej od 5 lat zamieszkałą w gminie, na obszarze której jest położona jedna z nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i prowadzącą przez ten okres osobiście to gospodarstwo. Ponadto na mocy art. 3 ust.1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, prawo pierwokupu przysługuje dzierżawcy po spełnieniu określonych warunków w ustawie. W powyższym przypadku zostały spełnione wszystkie przesłanki wyżej wskazanych przepisów, gdyż nieruchomość rolną zakupiło małżeństwo, które dzierżawiło ją od 2009 r. W przeciwnym wypadku na zbycie nieruchomości rolnej zgodnie z art. 2b ust. 3 o kształtowaniu ustroju rolnego wymagana byłaby zgoda, Dyrektora Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa. W tym przypadku Dyrektor KOWR pismem z dnia 28 czerwca 2021 r. odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na przyczyny o charakterze procesowym (znak: (…)) Nawet gdyby powyższe argumenty okazały się ambiwalentne w powyższej sprawy, to w ocenie Wnioskodawczyni na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. powinien mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., który zwalnia z podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które nie utraciły charakteru rolnego, w opisanym stanie faktycznym nie miało to miejsca.

Biorąc wszystkie wyżej wskazane okoliczności Wnioskodawczyni wnosi jak na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 10 ust. 6 ww. ustawy:

Z kolei jak stanowi art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Na podstawie art. 924 i 925 ww. Kodeksu:

Art. 1035 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy:

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Przepis art. 31 § 1 Kodeksu stanowi, że:

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Dla stwierdzenia, czy sprzedaż nieruchomości stanowi dla Pani źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym do osób fizycznych, konieczne jest ustalenie daty nabycia przez Panią tej nieruchomości. Biorąc zatem pod uwagę powyższe wywody należy stwierdzić, że w Pani przypadku nabycie przez Panią opisanej we wniosku nieruchomości (gospodarstwa rolnego), stosownie do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło w momencie jej nabycia do majątku wspólnego małżonków (jak wynika z opisu sprawy nabycie nastąpiło nie później niż w 2009 roku).

W konsekwencji, nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż przez Panią w 2021 roku nieruchomości, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa  w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie stanowi w ogóle źródła przychodów).

A zatem w Pani sprawie, zbycie gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 55 [3] k.c. nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc ewentualne uznanie, czy przychód (dochód) osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie było w niniejszej interpretacji rozpatrywane.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).