Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z dnia 26 lipca 2022 r. (data wpływu 29 lipca 2022 r.) oraz pismem z dnia 8 sierpnia 2022 r. (data wpływu 11 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze dziedziczenia ustawowego w linii prostej (mieszkanie po zmarłej mamie), Wnioskodawczyni składa wyjaśnienia mające na celu zwolnienie Jej z obowiązku uiszczenia podatku od spadku i darowizn, w związku ze sprzedażą mieszkania przed upływem 5 lat od jego nabycia przez spadkodawcę.

W 2003 r. rodzice Wnioskodawczyni ..... zakupili na własność lokal mieszkalny usytuowany w …, przy ul. …. (akt notarialny …..).  W 2012 r. po śmierci ojca Wnioskodawczyni, mieszkanie w całości odziedziczyła mama Wnioskodawczyni. Zamieszkiwała w nim sama. Wnioskodawczyni opiekowała się mamą nieustannie do 2015 r., kiedy to zdiagnozowano u Wnioskodawczyni guza mózgu, co uniemożliwiło Jej czasowo sprawowanie opieki nad mamą.

W tym też okresie, mama Wnioskodawczyni z obawy o swój byt, zdecydowała się zapisać swoje mieszkanie sąsiadce – ...., w zamian za opiekę, utrzymanie i dożywotnią pomoc. W dniu 9 czerwca 2015 r. zawarły więc przed notariuszem umowę o dożywocie  (akt notarialny ….), z której wynikało jasno, że w zamian za zapis lokalu mieszkalnego, Pani W. zobowiązuje się przestrzegać warunków zawartej umowy w zakresie opieki, pomocy materialnej, zaspokajania potrzeb bytowych mamy Wnioskodawczyni do dnia jej śmierci. Niestety przez okres 4 lat Pani ..... nie wywiązywała się z warunków ww. umowy notarialnej, nie regulując opłat mieszkaniowych oraz nie sprawując opieki nad mamą Wnioskodawczyni.

Po dwóch latach od operacji Wnioskodawczyni i zakończeniu rehabilitacji z nią związanej, Wnioskodawczyni była już w stanie opiekować się mamą, co też uczyniła. W 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z mamą zdecydowały za pośrednictwem pełnomocnika wezwać Panią ..... do konieczności wywiązania się z umowy (pismo z dnia 8 października 2018 r., Adwokat .....). Po dwóch miesiącach od otrzymania pisma Pani ..... zdecydowała się rozwiązać umowę o dożywocie i zrezygnować z prawa do lokalu mieszkaniowego mamy Wnioskodawczyni. W efekcie czego, 14 lutego 2019 r. aktem notarialnym A ….., rozwiązano umowę o dożywocie, w wyniku czego mama Wnioskodawczyni znów stała się właścicielką mieszkania. W 2022 r. mama Wnioskodawczyni zmarła. Wnioskodawczyni wraz z bratankiem odziedziczyła mieszkanie, które zostało sprzedane 12 kwietnia 2022 r. (akt notarialny A ….), co oznacza, że sprzedaż nastąpiła 3 lata od momentu nabycia go przez spadkodawcę. Wnioskodawczyni prosi o zaliczenie okresu trwania umowy o dożywocie do okresu własności mieszkania przez mamę Wnioskodawczyni, z uwagi na zaistniałe okoliczności związane z okolicznościami podpisania umowy z Panią ..... i praktycznych jej aspektów. Wnioskodawczyni dodaje, że przez cały czas trwania tej umowy, wszelakie koszty mieszkaniowe i bytowe ponosiła i regulowała jedynie i wyłącznie mama Wnioskodawczyni (zaświadczenie Dział administracji mieszkaniowej SM …). W związku z czym, okres własności mieszkania powinien być liczony od daty jego zakupu przez rodziców Wnioskodawczyni, czyli od 2003 r.,  a nie od momentu rozwiązania umowy o dożywocie, bo w praktyce umowa ta nie była  w żaden sposób zrealizowana.

W uzupełnieniu z 26 lipca 2022 r. Wnioskodawczyni nadmienia, że lokal mieszkalny nabyty przez rodziców Wnioskodawczyni w 2003 r. miał formę prawną własnościowego lokalu mieszkalnego. Nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło do majątku wspólnego małżonków (rodziców Wnioskodawczyni). Na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 lutego 2019 r. nastąpiło zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na mamę Wnioskodawczyni, z jednoczesnym zrzeczeniem się przez strony umowy wszystkich świadczeń wynikających  z umowy o dożywocie. W skład masy spadkowej po mamie Wnioskodawczyni wchodził jedynie lokal mieszkalny, będący istotą tej sprawy. Spadek po mamie Wnioskodawczyni nabyły dwie osoby: Wnioskodawczyni, dziedzicząca w linii prostej (córka) w procentowej części 50% masy spadkowej oraz bratanek Wnioskodawczyni (syn nieżyjącego brata Wnioskodawczyni) ......, w ilości procentowej 50% masy spadkowej. Przedmiotem działu spadku był tylko lokal mieszkalny po zmarłej mamie. Udział w masie spadkowej był równy. Nabycie spadku nastąpiło na podstawie sporządzenia i zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia w Kancelarii Notarialnej. Dział spadku odbył się bez spłat  i dopłat. Wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawczynię składników majątkowych  w wyniku działu spadku nie przekraczała wartości udziału nabytego przez Nią w spadku we wszystkich składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku. Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wyniku wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie ze zmianą w ustawie o PIT obowiązującą od 2019 r., okres 5-letni, liczony jest jeśli nieruchomość została nabyta w drodze spadku. Zwolnienie spadkobiercy z zapłaty 19%  PIT w przypadku sprzedaży przez niego odziedziczonej nieruchomości będzie przysługiwało po pięciu latach od nabycia spadku, ale te pięć lat liczone jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości przez spadkodawcę, a nie spadkobiercę.

Natomiast w uzupełnieniu z 8 sierpnia 2022 r., informuje Pani, że dział spadku nie został przeprowadzony, ponieważ spadkobiercy byli zgodni w kwestii podziału spadku. Dlatego też sporządzono jedynie akt dziedziczenia (Wnioskodawczyni nie jest znana terminologia pojęć prawa spadkowego (ma 67 lat) i sądziła, że dział spadku, a protokół dziedziczenia  to dokument o tym samym znaczeniu). W kwestii podziału spadku spadkobiercy (Wnioskodawczyni oraz Jej bratanek) porozumieli się bezspornie. Wartości rynkowe udziałów (w przedmiotowej nieruchomości) w masie spadkowej zostały ustalone na podstawie średnich wartości rynkowych na rynku nieruchomości, przypadającym  na okres, w którym spadkobiercy odziedziczyli przedmiotowy lokal mieszkalny. Lokal mieszkalny, który był przedmiotem sprzedaży nie był w całości własnością Wnioskodawczyni, a w części, tj. 50%. Druga część lokalu była własnością bratanka Wnioskodawczyni. Lokal ten spadkobiercy odziedziczyli w równych częściach, po 50% każda ze stron.

Pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w drodze spadku nieruchomości Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do wykazania przychodu z tego tytułu w rocznym zeznaniu podatkowym i do zapłacenia od dochodu 19% podatku?

2.Czy w przypadku Wnioskodawczyni 5 letni okres, w którym mieszkanie było własnością mamy Wnioskodawczyni zostanie w całości zaliczony?

3.Czy zawarty i unieważniony akt o dożywocie będzie w tej sprawie brany pod uwagę?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie przez spadkodawcę, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy  o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.  o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc  od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli ww. odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) cytowanej ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma zatem ustalenie momentu oraz sposobu ich nabycia.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem  nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2003 r. rodzice Wnioskodawczyni nabyli do wspólności majątkowej małżeńskiej lokal mieszkalny (nieruchomość). Po śmierci ojca Wnioskodawczyni, ww. mieszkanie w całości odziedziczyła mama Wnioskodawczyni. Zamieszkiwała w nim sama. Wnioskodawczyni opiekowała się mamą nieustannie do 2015 r., kiedy to zdiagnozowano u Wnioskodawczyni chorobę,  co uniemożliwiło Jej czasowo sprawowanie opieki nad mamą. W tym też okresie, mama Wnioskodawczyni z obawy o swój byt, zdecydowała się zapisać swoje mieszkanie  sąsiadce (Pani .....), w zamian za opiekę, utrzymanie i dożywotnią pomoc. W dniu  9 czerwca 2015 r. zawarły więc przed notariuszem umowę o dożywocie, z której wynikało, że w zamian za zapis lokalu mieszkalnego, Pani ...... zobowiązuje się przestrzegać warunków zawartej umowy w zakresie opieki, pomocy materialnej, zaspokajania potrzeb bytowych mamy Wnioskodawczyni do dnia jej śmierci. Niestety przez okres 4 lat nie regulując opłat mieszkaniowych oraz nie sprawując opieki nad mamą Wnioskodawczyni,  nie wywiązywała się ona z warunków ww. umowy notarialnej.  

W 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z mamą zdecydowały za pośrednictwem pełnomocnika wezwać Panią .... do konieczności wywiązania się z umowy. Po dwóch miesiącach  od otrzymania pisma, Pani .... zdecydowała się rozwiązać umowę o dożywocie i zrezygnować z prawa do ww. lokalu mieszkaniowego mamy Wnioskodawczyni. W efekcie czego 14 lutego 2019 r. aktem notarialnym rozwiązano umowę o dożywocie, w wyniku czego mama Wnioskodawczyni znów stała się właścicielką ww. mieszkania. W 2022 r. mama Wnioskodawczyni zmarła. Wnioskodawczyni wraz z bratankiem w udziale po 50% odziedziczyła mieszkanie, które sprzedali 12 kwietnia 2022 r. Według uzupełnienia   z 8 sierpnia 2022 r. dział spadku nie został przeprowadzony. Sprzedaż ww. mieszkania (nieruchomości) nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r.,  poz. 1360, z późn. zm.).:

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do treści art. 924 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 1025 § 1 ww. Kodeksu:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku  od momentu jego otwarcia.

Istotna na gruncie niniejszej sprawy będzie odpowiedź na pytanie, czy rozwiązanie przez strony umowy o dożywocie i ponowne przeniesienie własności lokalu mieszkalnego  na rzecz mamy Wnioskodawczyni (spadkodawczyni), stanowić będzie nabycie w rozumieniu wskazanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie zdefiniował pojęcia „nabycie nieruchomości”, zatem literalna wykładnia tej normy prawnej nie rozstrzygnie czy nabycie nieruchomości obejmuje także przeniesienie prawa własności nieruchomości w wyniku rozwiązania umowy o dożywocie. Zachodzi w tej sytuacji potrzeba zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej i odwołania się do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z przywołanego przepisu – przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą i wzajemną.

Stosownie do art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego:

Art. 910 § 2 Kodeksu cywilnego:

Oznacza to, że nabywca nieruchomości pomimo nałożonych zobowiązań wynikających  z ustanowionego dożywocia nie jest ograniczony w rozporządzaniu nabytą nieruchomością  i może ją zbyć. Uzupełniająco wskazać należy, że ustawodawca przewidział w art. 913 Kodeksu cywilnego, w określonych sytuacjach możliwość modyfikacji przez sąd uprawnień objętych treścią dożywocia, włącznie z rozwiązaniem w wyjątkowych przypadkach umowy  o dożywocie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także zaliczyć prawo stron do rozwiązania zawartej umowy. Przepisy Kodeksu cywilnego nie określają bezpośrednio rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie, nawet w sytuacji,  

o której mowa w art. 913 Kodeksu cywilnego - pozwalającego stronom umowy dożywocia na zmianę lub rozwiązanie umowy w szczególnych okolicznościach, gdy charakter stosunków, jakie wytwarzają się między stronami po ustanowieniu prawa, wskazuje na trudne lub wręcz niemożliwe utrzymywanie stosunku dożywocia. Jednak podkreślić należy, że w przypadku zmian dobrowolnie dokonanych przez strony, włącznie z rozwiązaniem umowy, zmiany te pozostają poza dyspozycją art. 913 Kodeksu cywilnego.

Rzeczowe skutki rozwiązania umowy o dożywocie należy wobec tego ocenić kierując się treścią regulacji Tytułu XXXIV, Działu II Kodeksu cywilnego. Skoro zawarcie umowy  o dożywocie powoduje przeniesienie własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, to niewątpliwie w takim przypadku dochodzi do zbycia nieruchomości. Z takim samym skutkiem mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, gdy następuje dobrowolne rozwiązanie umowy o dożywocie, wówczas z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony ma miejsce wygaśnięcie prawa dożywocia. Rozwiązanie umowy rodzi więc skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, co niewątpliwie należy potraktować jako nabycie nieruchomości przez dożywotnika.

To z kolei oznacza, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy w omawianej sprawie liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego na mamę Wnioskodawczyni (spadkodawczynię). Z tym bowiem dniem nastąpiło ponowne nabycie przez mamę Wnioskodawczyni własności ww. lokalu mieszkalnego.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że rozwiązanie w dniu 14 lutego 2019 r. umowy o dożywocie, wywarło skutek  w postaci ponownego nabycia przez mamę Wnioskodawczyni ww. lokalu mieszkalnego.  W związku z tym, datą ponownego nabycia przez mamę Wnioskodawczyni (spadkodawczynię) własności lokalu mieszkalnego (nieruchomości) jest data rozwiązania umowy o dożywocie, a więc dzień 14 lutego 2019 r. Zatem, bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca 2019 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy: