Zwolnienia przedmiotowe – wydatkowanie środków ze sprzedanej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 15 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 marca 2022 r. (wpływ 8 marca 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W dniu 13 lipca 2007 r. Wnioskodawca wraz z ówczesną partnerką (późniejszą żoną) nabył w równych udziałach lokal mieszkalny w (...), nr KW (...) (dalej: Lokal). Przedsięwzięcie było finansowane w określonej części kredytem przyznanym na podstawie umowy nr (...) z dnia (...) lipca 2007 r. W związku z zawartą ww. umową na Lokalu została ustanowiona hipoteka.

W 2009 r. Wnioskodawca wraz z ww. partnerką zawarł związek małżeński, co skutkowało powstaniem wspólności majątkowej. Lokal znalazł się poza jej zakresem. Umową w formie aktu notarialnego (Rep. A nr (...)) z dnia (...) marca 2016 r. Wnioskodawca oraz jego małżonka dokonali zniesienia współwłasności Lokalu, w związku z czym Wnioskodawca stał się jego jedynym właścicielem. W ramach ekwiwalentu Wnioskodawca przekazał ówczesnej żonie 50% swoich udziałów w innej nieruchomości, która także była przedmiotem zniesienia współwłasności pomiędzy małżonkami.

Wnioskodawca oraz jego ówczesna małżonka pozostawali współkredytobiorcami kredytów zaciągniętych na Lokal oraz ww. inną nieruchomość.

W marcu 2017 r. pomiędzy Wnioskodawcą a jego ówczesną żoną doszło do rozwodu.

W listopadzie 2017 r. Wnioskodawca przejął w całości od byłej żony dług wynikający z umowy finansującej Lokal, przez co stał się jej jedynym kredytobiorcą.

W marcu 2018 r. Wnioskodawca zakupił inne mieszkanie w (...), którego jest właścicielem w 77%. W dniu (...) kwietnia 2019 r. Wnioskodawca aneksem do umowy nr (...) z dnia (...) lipca 2007 r. dokonał zmiany zabezpieczenia kredytu finansującego Lokal, w jej wyniku kredyt ten zabezpiecza hipoteka ustanowiona na ww. nieruchomości położonej w (...). W sensie prawnym, przedmiotowy kredyt jest tym samym kredytem, który zaciągnął Wnioskodawca (wraz z byłą żoną) na zakup Lokalu. W tym przypadku nastąpiła jedynie zmiana zabezpieczenia kredytu.

W dniu (...) września 2021 r. umową w formie aktu notarialnego (Rep. A nr (...)) Wnioskodawca dokonał sprzedaży Lokalu. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć środki pieniężne uzyskane w drodze ww. sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania Lokalu.

Pomimo, iż w umowie kredytowej finansującej Lokal Wnioskodawca zmienił przedmiot zabezpieczenia na ww. nieruchomość położoną w (...) należy przyjąć, że spłata będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na zakup Lokalu.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że lokal w (...) służył realizacji celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. W umowie kredytu z dnia (...) lipca 2007 roku jako cel kredytu wskazano cyt. "Finansowanie zakupu prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, refinansowanie poniesionych nakładów związanych z zakupem przedmiotowego lokalu oraz finansowanie opłat okołokredytowych". Innymi słowy jedynym celem kredytu było sfinansowanie zakupu Lokalu.

Zgodnie z zawartą umową kredytową drugim współkredytobiorcą tego kredytu była ówczesna partnerka Wnioskodawcy, późniejsza jego żona. Zgodnie z umową kredytową oboje współkredytobiorcy byli zobowiązani do solidarnej spłaty tego kredytu.

Kredyt z (...) lipca 2007 r. został zaciągnięty w Banku. Wydatkowanie środków uzyskanych przez Wnioskodawcę ze sprzedanego (...) września 2021 r. udziału w Lokalu w (...), uzyskanego przez Wnioskodawcę w drodze zniesienia współwłasności na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego Lokalu nastąpi w ciągu trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (tj. do końca 2024 roku). Wnioskodawca zarazem wskazuje, że na poczet spłaty kredytu zaciągniętego na podstawie umowy z 13 lipca 2007 r. zamierza przeznaczyć jedynie część środków pochodzących ze sprzedaży Lokalu. Pozostałe środki zamierza przeznaczyć na inne cele mieszkaniowe (kwestia możliwości wydatkowania środków na te pozostałe cele i skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku).

Pytanie

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę uzyskany ze sprzedaży Lokalu – w części dot. 50% udziału w tym Lokalu uzyskanego przez Wnioskodawcę w drodze ww. zniesienia współwłasności – podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) w zakresie w jakim zostanie przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego finansującego nabycie Lokalu?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym będzie mu przysługiwało prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Lokalu – w zakresie 50% udziału w tym Lokalu uzyskanego w drodze zniesienia współwłasności – w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na jego nabycie.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym sprzedaż Lokalu będzie podlegać pod dwie odmienne regulacje prawne.

Sprzedaż w części dot. udziałów nabytych (50%) przez Wnioskodawcę w 2007 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, gdyż od końca roku, w którym zostały nabyte do daty ich zbycia (2021 r.) upłynęło ponad 5 lat.

Natomiast sprzedaż Lokalu w części dot. udziałów nabytych (50%) przez Wnioskodawcę w związku ze zniesieniem współwłasności w 2016 r., powoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku, w którym ww. udziały zostały nabyte do daty ich zbycia nie upłynęło 5 lat.

Od obowiązku rozliczenia przychodu podatkowego w ww. zakresie przewidziano jednak zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w świetle którego dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w wysokości odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia i nieruchomości i praw majątkowych, wolne są od podatku dochodowego.

 Wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały określone m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., który stanowi:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się

(...)

2) wydatki poniesione na

a)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na cele określone w pkt 1,

b)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c)spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. jednym z przejawów wydatkowania dochodu na realizację własnych celów mieszkaniowych jest dokonanie wydatków, poniesionych na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w celu nabycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość.

Innymi słowy, aby w. przepis miał zastosowanie, ważny jest m.in. moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu – muszą pochodzić ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Wnioskodawca spełnia oba wskazane warunki, co niewątpliwie wynika z przedstawionego w początkowej części wniosku, opisu stanu faktycznego.

U podstaw powyższych regulacji leży cel w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, które należy rozumieć jako przeznaczenie środków na zapewnienie przez podatnika sobie oraz jego najbliższym mieszkania, przeciwstawiając go wydatkom na nabycie nieruchomości, które służą przede wszystkim celom zarobkowym.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia z 20 czerwca 2020 r. III SA/Wa 2009/19 i 2010/19 wskazał "Wynikająca z tych przepisów preferencja podatkowa obejmuje dochód, który służy realizacji własnego celu mieszkaniowego. Zwolnienie wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w dalszych przepisach (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.) szczegółowo specyfikując stany uznawane za przejaw realizacji własnych celów mieszkaniowych, kilkukrotnie wskazuje na jego charakter i zakres jako "wydatki na własne cele mieszkaniowe". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowiąc podstawę tego zwolnienia dwukrotnie akcentuje ten cel jako fundament ulgi.

W przypadku, gdy podatnik spłaca kredyt finansujący cel mieszkaniowy, realizuje tym samym własny cel mieszkaniowy, co prowadzi do wniosku, iż korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości, w takim wymiarze, w jakim uzyskane środki przeznaczył na spłatę tego kredytu.

Wnioskodawca podkreśla, ze powyższe wywody dotyczą jego sytuacji faktycznej. Lokal, który zakupił wraz z ówczesną partnerką wykorzystywał w celach mieszkalnych, zatem spłata kredytu finansującego tenże Lokal spełnia przesłankę wydatku na cel mieszkalny w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.

Literalna wykładnia art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie rozróżnił kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości od kredytu zaciągniętego na nabycie nowej nieruchomości. Wskazał jedynie, że chodzi o kredyt zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Powyższą myśl rozwija szczegółowo WSA w Warszawie, który w przytaczanym już wyżej orzeczeniu stwierdza “Jeśli bowiem uznać, na gruncie tego przepisu, że zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, to za niezrozumiałe trzeba uznać uczynienie elementem tak skonstruowanej ulgi wymagania by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Tymczasem przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wymaga, by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Jeśliby zatem odczytywać zamiar ustawodawcy w ten sposób, że przepis ten preferuje zakup nowych, innych niż zbywane nieruchomości, to wyrazem tak skonstruowanej preferencji nie mógłby być warunek stawiany w przepisie, wymagający, by zaciągnięcie zewnętrznego finansowania (kredytu, pożyczki) nastąpiło bezwarunkowo przed dniem uzyskania przychodu.

Taki warunek – po pierwsze – nie miałby bowiem żadnego znaczenia jako element konstrukcyjny zwolnienia od podatku, bowiem w takim samym stopniu służy sfinansowaniu takiego zakupu zobowiązanie zaciągnięte zarówno przed jak i po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Wymaganie to byłoby zatem zbędne. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca konstruując przepisy nie wprowadza do nich treści zbędnej, niewyrażającej żadnej wartości merytorycznej. Przypomnienia przy tym wymaga, że w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie “Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283) zawarto zasady i wytyczne co do sposobu tworzenia aktów prawnych, które są pomocne przy odczytywaniu ich treści. I tak, przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą (§ 5 rozporządzenia); przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy (§ 6 rozporządzenia); zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni i języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych (§ 7 rozporządzenia); w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (§ 8 ust. 1 rozporządzenia). W § 11 rozporządzenia zawarto natomiast regulację, zgodnie z którą w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi, które nie służą wyrażaniu norm prawnych, a w szczególności apeli, postulatów, zaleceń, upomnień oraz uzasadnień formułowanych norm.

(...) Po drugie – założenie, że u podstaw preferencji finansowania z kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, leży wymaganie by to zobowiązanie było zaciągnięte wyłącznie na zakup przez podatnika nowej nieruchomości, innej niż ta zbywana jest wewnętrznie sprzeczne, skoro po zbyciu składnika majątkowego (w tym wypadku nieruchomości) zwiększa się zdolność kredytowa i wiarygodność do zaciągnięcia ewentualnego zobowiązania. Z momentem zbycia nieruchomości podatnik otrzymuje bowiem środki ze zbycia. Oczywiste jest przy tym, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki (bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa) wymaga określonego wkładu własnego na zakup nowej nieruchomości, ten zaś niejednokrotnie podatnik będzie miał dopiero po uzyskaniu przychodu ze zbycia nieruchomość. Po trzecie - interpretacja, zgodnie z którą zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, wyłącznie innych nieruchomości lub praw niż te, które są przedmiotem zbycia z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, w zestawieniu z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wymagającym, by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, zakłada nielogiczne założenie, że podatnik będąc właścicielem nieruchomości, jeszcze przed jej zbyciem zaciąga zobowiązanie (kredyt lub pożyczkę) dedykowane na zakup innej nieruchomości służącej celom mieszkaniowym, ponosi jego koszty, choć jeszcze nie wie, czy i kiedy osiągnie dochód ze sprzedaży tej, którą posiada. Innymi słowy, taka interpretacja zakłada nieracjonalne założenie co do oczekiwanego przewidywania przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi, że jeszcze przed zbyciem posiadanej nieruchomości zaciągnie kredyt lub pożyczkę na zakup kolejnej, i to przewidywanie miałoby się przejawić już zawczasu zaciągnięciem kredytu (pożyczki) choć niejednokrotnie jeszcze podatnik może nawet nie mieć zdolności zaciągnięcia takiego zobowiązania (zdolności kredytowej), którą uzyska po sprzedaży posiadanej nieruchomość, może nie mieć także potrzeby posiadania nowej nieruchomości (skoro wciąż jest właścicielem tej zbywanej).

Sąd kończąc swoje wywody zauważa "Analiza treści powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że jego interpretacja zakładająca, że ze zwolnienia może korzystać jedynie podatnik, który spłacił kredyt (pożyczkę) zaciągniętą na zakup nowej nieruchomości, nie znajduje potwierdzenia w wykładni zarówno językowej jak i systemowej i celowościowej ".

W ocenie Wnioskodawcy, skoro przytoczone przepisy nie precyzują, że preferowane jest sfinansowanie nabycia wyłącznie nowej, dotychczas nieposiadanej przez podatnika nieruchomości, to ewentualne istniejące rozbieżności w zakresie interpretacji przepisów regulujących ulgę mieszkaniową, determinują konieczność rozstrzygania sprawy w sposób korzystny dla podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeznaczenie środków sprzedaży Lokalu (w części skutkującej uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu, tj. 50%) na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego Lokalu, oznacza, że środki te będą przeznaczone na realizację własnego celu mieszkaniowego. W rezultacie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Lokalu w zakresie 50% udziału w tym Lokalu uzyskanego w drodze zniesienia współwłasności – w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na jego nabycie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W związku z tym dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Z treści wniosku wynika, że (...) lipca 2007 r. nabył Pan z ówczesną partnerką (późniejszą żoną) w równych udziałach lokal mieszkalny w (...) (dalej: Lokal), który służył realizacji Pana celów mieszkaniowych. Przedsięwzięcie było finansowane w określonej części kredytem zaciągniętym Pana i Pana partnerkę w banku w Polsce przyznanym na podstawie umowy z (...) lipca 2007 r. Zgodnie z umową kredytową oboje współkredytobiorcy byli zobowiązani do solidarnej spłaty tego kredytu. W związku z zawartą ww. umową na Lokalu została ustanowiona hipoteka. W 2009 r. zawarto związek małżeński, co skutkowało powstaniem wspólności majątkowej. Lokal znalazł się poza jej zakresem. Umową w formie aktu notarialnego z (...) marca 2016 r. dokonali Państwo (Pan i Pana żona) zniesienia współwłasności Lokalu, w związku z czym stał się Pan jego jedynym właścicielem. W ramach ekwiwalentu przekazał Pan ówczesnej żonie 50% swoich udziałów w innej nieruchomości, która także była przedmiotem zniesienia współwłasności pomiędzy Państwem. Pozostawali Państwo współkredytobiorcami kredytów zaciągniętych na Lokal oraz ww. inną nieruchomość. W marcu 2017 r. rozwiedli się Państwo. W listopadzie 2017 r. przejął Pan w całości od byłej żony dług wynikający z umowy finansującej Lokal, przez co stał się jej jedynym kredytobiorcą. W marcu 2018 r. zakupił Pan inne mieszkanie w (...), którego jest Pan właścicielem w 77%. (...) kwietnia 2019 r. aneksem do umowy z dnia (...) lipca 2007 r. dokonał Pan zmiany zabezpieczenia kredytu finansującego Lokal, w jej wyniku kredyt ten zabezpiecza hipoteka ustanowiona na ww. nieruchomości położonej w (...). W sensie prawnym, przedmiotowy kredyt jest tym samym kredytem, który zaciągnął Pan (wraz z byłą żoną) na zakup Lokalu. W tym przypadku nastąpiła jedynie zmiana zabezpieczenia kredytu. (...) września 2021 r. dokonał Pan sprzedaży Lokalu. Zamierza Pan przeznaczyć część środków pieniężnych ze sprzedaży udziału w Lokalu uzyskanego przez Pana w drodze zniesienia współwłasności w ciągu trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (tj. do końca 2024 roku) na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego (...) lipca 2007 na zakup Lokalu.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) Kodeks cywilny:

Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału.

Zgodnie z art. 206 Kodeksu cywilnego:

W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 211 ww. Kodeksu:

Art. 212 § 2 ww. ustawy stanowi, że:

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Powyższe znajduje potwierdzenie w przyjętej, dominującej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

§podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

§wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w dzielonym majątku.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, zniesienie współwłasności nieruchomości nie jest rozpatrywane w kategoriach nabycia. Natomiast, jeżeli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, przedmiotem którego były nieruchomości, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomościach, o który zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności. Reasumując, nabycie w wyniku zniesienia współwłasności części majątku, który należał do innych współwłaścicieli, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy zniesienie współwłasności jest formą (nowego) nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tej czynności prawnej podatnik otrzymuje rzecz lub prawo, którego wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w majątku przed podziałem (ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad dana rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego).

Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że podział dokonany (...) marca 2016 roku w wyniku zniesienia współwłasności nie był ekwiwalentny. Zauważyć bowiem należy, że jak sam wskazał Pan we wniosku, umową w formie aktu notarialnego z (...) marca 2016 r. dokonali Państwo (Pan i Pana żona) zniesienia współwłasności Lokalu, w związku z czym stał się Pan jego jedynym właścicielem, a w ramach ekwiwalentu przekazał Pan ówczesnej żonie 50% swoich udziałów w innej nieruchomości, która także była przedmiotem zniesienia współwłasności pomiędzy małżonkami.

W analizowanej sprawie zatem, przy dokonaniu zniesienia współwłasności po stronie Pana wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności w Lokalu co oznacza to, że dla tej części udziału w Lokalu nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności (2016 r.). Dodać należy, że w wyniku powyższych czynności stał się Pan wyłącznym właścicielem Lokalu, a Pana była żona właścicielem Pana udziałów w innej nieruchomości.