Temat interpretacji

Skutki podatkowe zrzeczenia się spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w spadku spłata zadłużenia i odsetek jako koszty uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2020 r. (data wpływu 30 lipca 2020 r.) uzupełnionym w dniu 9 października 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zrzeczenia się spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zrzeczenia się spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wniosek został uzupełniony w dniu 9 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (nie prowadzącym działalności gospodarczej) oraz polskim rezydentem podatkowym. W 2017 r. Wnioskodawczyni bezwarunkowo zrzekła się na rzecz spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w S., które wcześniej nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłych rodzicach. Wcześniej, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 11 grudnia 2008 r. spadek po zmarłej w dniu 24 marca 2006 r. matce Wnioskodawczyni w całości nabył ojciec Wnioskodawczyni. Po śmierci ojca Wnioskodawczyni (w dniu 13 kwietnia 2014 r.), mimo treści ww. postanowienia, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. z 27 stycznia 2015 r., stwierdzono:

1. nabycie spadku każdy w części 1/3 po zmarłej matce Wnioskodawczyni przez ojca Wnioskodawczyni, siostrę Wnioskodawczyni oraz Wnioskodawczynię;
2. nabycie spadku w całości po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni przez Wnioskodawczynię.

Postanowienie to zostało następnie uchylone na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 10 kwietnia 2017 r., w części dotyczącej ww. punktu 1. W konsekwencji, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przysługiwało w całości Wnioskodawczyni (od dnia 27 stycznia 2015 r.).

Od 2003 r. nabyta w drodze dziedziczenia Nieruchomość zamieszkiwana była bez podstawy prawnej przez męża oraz syna siostry Wnioskodawczyni (dalej: Zamieszkujący). Zamieszkujący od 2003 r. nie uiszczali wymaganych opłat na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, przyczyniając się do powstania zadłużenia w związku z eksploatacją lokalu mieszkalnego. W związku z zadłużeniem, w dniu 28 marca 2006 r., miała się odbyć licytacja przedmiotowej nieruchomości, jednakże z powodu śmierci matki Wnioskodawczyni proces ten nie doszedł do skutku. Od śmierci matki Wnioskodawczyni w 2006 r. do śmierci ojca Wnioskodawczyni w 2014 r. spółdzielnia mieszkaniowa nie doprowadziła do eksmisji zamieszkujących (pozwalając na powiększenie się zadłużenia).

Po śmierci ojca Wnioskodawczyni i przyjęciu przez nią spadku z dobrodziejstwem inwentarza w 2015 r. Wnioskodawczyni regularnie dokonywała zapłaty czynszu w terminach i kwotach wskazywanych przez spółdzielnię. W dniu 5 października 2017 r. Wnioskodawczyni, celem zaspokojenia długów spadkowych powstałych przed przyjęciem spadku, zrzekła się przysługującego jej prawa do mieszkania na rzecz spółdzielni. Tym samym z tym dniem doszło do wygaśnięcia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu i prawo do lokalu przeszło na spółdzielnię. Jednocześnie nie dokonano wyceny prawa do mieszkania w dacie zrzeczenia się ww. prawa przez Wnioskodawczynię. W efekcie, w związku z powyższym w ocenie Wnioskodawczyni przeniesienie przez nią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na rzecz spółdzielni stanowiło zwolnienie z zobowiązania.

Stan zadłużenia tytułem zaległych opłat oraz odsetek na dzień zrzeczenia się mieszkania wynosił 71 147, 91 zł (naliczony od dnia 1 grudnia 2003 r. do dnia 5 października 2017 r). Dodatkowo, Wnioskodawczyni zobowiązała się do zapłaty kosztów toczonych postępowań egzekucyjnych oraz procesów, jak również należnych spółdzielni odsetek. Jednocześnie, na mocy ww. ustaleń spółdzielnia mieszkaniowa zobowiązała się do wypłacenia Wnioskodawczyni wartości rynkowej lokalu przy czym ustalono, że nie może być ona wyższa od kwoty jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię, po pomniejszeniu należności i udokumentowanych kosztów postępowania (innymi słowy bez potrącenia ww. należności spółdzielnia nie dokonałaby wypłaty żadnych środków na rzecz Wnioskodawczyni).

Uwzględniając powyższe, kondycję mieszkania o pow. 37,2 m2 (które dodatkowo wymagało remontu), a także średnią cenę nieruchomości w 2017 r. Wnioskodawczyni godziła się z tym, że po zrzeczeniu się prawa do nieruchomości nie otrzyma od spółdzielni żadnych dodatkowych środków, a być może będzie musiała nawet dopłacić by uregulować finalnie swoje zobowiązania wobec spółdzielni. Po trzech latach od zrzeczenia się przez Wnioskodawczynię prawa do mieszkania nieruchomość została w dniu 26 marca 2020 r. sprzedana przez spółdzielnię w drodze przetargu. Cena mieszkania wyniosła 126 000 zł. Finalnie z ww. kwoty spółdzielnia potrąciła 77 613,04 zł tytułem zadłużenia mieszkania i reszta kwoty w wysokości 48 386,96 zł została przelana przez spółdzielnię na wskazany przez Wnioskodawczynię numer konta bankowego (wpłaty dokonano w trzech transzach: w dniu 24 kwietnia 2020 r. 34 662,51 zł, w dniu 13 maja 2020 r. 1 000 zł; w dniu 1 czerwca 2020 r. 12 724,45 zł).

Następnie, w czerwcu 2020 r. spółdzielnia wystawiła Wnioskodawczyni PIT-11 za 2020 r., wpisując kwotę dochodu w części E poz. 8 w wysokości 126 000 zł. Jednocześnie spółdzielnia w odpowiedzi na pismo Wnioskodawczyni w dniu 17 lipca 2020 r. poinformowała, że wystawiła PIT-11 na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przeniesienie prawa na rzecz spółdzielni nastąpiło na mocy poświadczonego notarialnie dokumentu zatytułowanego Oświadczenie o zrzeczeniu się spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wraz z umową dotyczącą wzajemnych rozliczeń stron z dnia 5 października 2017 r. sporządzonego na podstawie art. 246 § 1 Kodeksu cywilnego.

W ww. dokumencie zawarto m.in. następujące zapisy:

§ 2

1. Strony oświadczają, iż X jest zobowiązana wobec Spółdzielni Mieszkaniowej K w S.:
   a. Do zapłaty kwoty 71.147,91 zł tytułem zaległych opłat oraz odsetek za opóźnienie w związku z eksploatacją lokalu (...)
   b. Do zapłaty kosztów postępowań egzekucyjnych oraz kosztów procesu w sprawach wskazanych w ppkt a oraz należnych Spółdzielni Mieszkaniowej K w S. odsetek.
2. X uznaje swoje zobowiązanie wobec Spółdzielni Mieszkaniowej K w S. do zapłaty kwoty 71.147,91 zł oraz należności wskazanych w ust. 1 ppkt b. X zobowiązuje się pokryć wszelkie koszty postępowań egzekucyjnych (...)

§ 3

X składa jednostronne oświadczenie woli, na podstawie art. 246 § 1 Kodeksu cywilnego, o zrzeczeniu się własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu nr ... położonego w S. przy ul. K....

§ 4

Wobec oświadczenia X (...), a w konsekwencji wygaśnięcia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu (...) Spółdzielnia Mieszkaniowa K w S. zobowiązuje się do:

1. przeprowadzenia postępowania o opróżnienie, opuszczenie i wydanie lokalu (...);
2. ustanowienia w drodze przetargu, zgodnie z przepisami prawa oraz postanowieniami Statutu Spółdzielni, prawa odrębnej własności lokalu (...) na rzecz wyłonionego w przetargu nabywcy;
3. wypłacenia, zgodnie z art. 17¹¹ ust 1, 2 i 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na rzecz X, wartości rynkowej lokalu (...). Przysługująca X wartość rynkowa lokalu, ustalona zgodnie z art. 17¹¹ ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie może być wyższa od kwoty, jaką Spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez Spółdzielnię, zgodnie z postanowieniami Statutu. Spółdzielnia, z kwoty przysługującej X, tytułem zapłaty wartości rynkowej lokalu uprawniona jest do potrącenia:
   i. (...) należności wykazanych w § 17¹¹ ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.
4. Kwotę różną wartości rynkowej lokalu ustaloną zgodnie z niniejszą umową Spółdzielnia niezwłocznie przekaże X, po opróżnieniu lokalu (...) oraz uzyskaniu zapłaty za ustanowienie odrębnej własności lokalu (...) a także po dokonaniu potrąceń

Treścią czynności prawnej było jednostronne oświadczenie woli złożone przez Wnioskodawczynię, na podstawie art. 246 § 1 Kodeksu cywilnego, o zrzeczeniu się własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu, w konsekwencji czego doszło do wygaśnięcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Treść oświadczenia woli stanowiąca załącznik do Oświadczenia o zrzeczeniu się spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wraz z umową dotyczącą wzajemnych rozliczeń stron z dnia 5 października 2017 r. jest następująca:

Ja X, na podstawie art. 246 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczam, wobec Spółdzielni Mieszkaniowej K. w S., że bezwarunkowo zrzekam się własnościowego współdzielczego prawa do lokalu mieszkaniowego nr ..., położonego w S. przy ulicy K. (...).

Czynność została dokonana na podstawie art. 246 § 1 Kodeksu cywilnego.

Według Wnioskodawczyni otrzymane środki nie stanowiły zwrotu udziałów lub wkładów w spółdzielni. Niemniej w odpowiedzi na wniosek Wnioskodawczyni skierowany do spółdzielni Mieszkaniowej K. z prośbą o wydanie zaświadczenia o wkładzie budowlanym wniesionym do Spółdzielni, a następnie zwróconym w wyniku zrzeczenia się praw do ww. lokalu spółdzielnia sporządziła PIT-11 i poinformowała, że wskazała w nim kwotę rozliczonego wkładu budowlanego (kwota ta stanowi wartość rynkową lokalu). W PIT-11 spółdzielnia mieszkaniowa wskazała w wierszu 8 części E w pozycji inne źródła:

• 126 000 zł (przychód - komórka 64);
• 126 000 zł (dochód - komórka 66).

Dodatkowo Spółdzielnia Mieszkaniowa K poinformowała, że PIT-11 wskazujący kwotę rozliczonego wkładu budowlanego w wysokości 126 000 zł wystawiono na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zrzeczenie się przez Wnioskodawczynię w 2017 r. prawa do spółdzielczego własnościowego lokalu nabytego w 2015 r. w drodze dziedziczenia po zmarłych rodzicach powoduje powstanie po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2017 r.?
2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w zaistniałym stanie faktycznym (m.in. w związku z wystawieniem przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-11 dla Wnioskodawczyni) Wnioskodawczyni w 2020 r. powinna rozpoznać przychód lub dochód podatkowy związany ze zrzeczeniem się prawa do lokalu w 2017 r.?
3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 lub nr 2 (to jest w sytuacji jeśli w 2017 r. lub 2020 r. powstanie przychód podatkowy) czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w związku ze zrzeczeniem się prawa do spółdzielczego własnościowego lokalu będą stanowić wydatki, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zrzeczenie się przez nią w 2017 r. prawa do spółdzielczego własnościowego lokalu nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłych rodzicach nie rodzi po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana przez nią w 2017 r. czynność polegająca na zrzeczeniu się prawa do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 analizowanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do ustępu 2 tego artykułu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodu jest przychód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b).

W przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawczyni, przeniesienie przez nią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na rzecz spółdzielni stanowiło zwolnienie z zobowiązania. Przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu obciążającego tę nieruchomość dokonane zostało tym samym w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Zgodnie bowiem z art. 453 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Dokonując opisanej we wniosku czynności prawnej Wnioskująca nie uzyskała w 2017 r. żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby móc zaliczyć dane przysporzenie majątkowe do przychodów konieczne jest ustalenie czy faktycznie powiększyło ono aktywa osoby fizycznej. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Tymczasem podjęte czynności prawne miały na celu uwolnienie Wnioskodawczyni od ciążącego na niej zadłużenia względem spółdzielni. W konsekwencji uznać należy, że wskutek przeniesienia na rzecz spółdzielni spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, zobowiązanie Wnioskodawczyni w 2017 r. wygasło, a ona sama nie uzyskała w tym roku żadnego przychodu.

Potwierdzenie słuszności stanowiska Wnioskodawczyni stanowią liczne wypowiedzi judykatury. Zagadnienie zbycia nieruchomości w miejsce wykonania świadczenia jako nie stanowiącej odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 analizowanej ustawy było przedmiotem wielu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak przykładowo wskazał NSA w wyroku z dnia 9 lipca 2020, sygn. II FSK 1196/18 przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie ma odpłatnego charakteru, gdyż przenoszący to prawo nie uzyskuje przysporzenia majątkowego nie powiększają się jego aktywa majątkowe, a jedynie zmienia się ich struktura. Przeniesienie prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia z innego zobowiązania nie powoduje więc żadnego przysporzenia po stronie dłużnika, a tym samym nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Tym samym przepis ten nie ma w takiej sytuacji zastosowania.

W tym kontekście można również wymienić przykładowy wyrok NSA z dnia 27 marca 2019 r. (II FSK 699/17), w którym ww. pogląd odniesiono do przeniesienia własności nieruchomości celem zaspokojenia roszczenia o zachowek, również w tym przypadku akcentując nieekwiwalentność tego świadczenia wobec braku przysporzenia majątkowego po stronie przenoszącego własność nieruchomości, czy wydany w analogicznym stanie faktycznym wyrok WSA w Poznaniu z dnia z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Po 999/17.

W przedmiotowej sprawie wierzyciel (spółdzielnia) w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia przyjął świadczenie innego rodzaju, tj. nieruchomość. Wnioskodawczyni, przenosząc nieruchomość, spełniła więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego, dokonując tego w celu zwolnienia się z zobowiązania. Wykonanie zobowiązania przez Wnioskodawczynię nie powoduje więc przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym. Podjęte czynności prawne miały na celu uwolnienie Wnioskodawczyni od ciążącego na niej zadłużenia. W konsekwencji uznać należy, że na skutek czynności prawnej dokonanej w 2017 r. dotyczącej zrzeczenia się nieruchomości na rzecz spółdzielni, która to czynność spowodowała wygaśnięcie zobowiązania, Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego przychodu. Skoro spłata długu nie rodzi przysporzenia, to spełnienie świadczenia rzeczowego w celu spłaty długu także nie rodzi przysporzenia. W ocenie Wnioskodawczyni, niewłaściwym byłoby porównywanie sytuacji podatkowej osoby zwracającej dług poprzez przeniesienie własności nieruchomości z sytuacją, w której dokonuje się odpłatnego zbycia takiej nieruchomości tego rodzaju wykładnia stanowiłaby nadinterpretację przepisów podatkowych i nie powinna znaleźć zastosowania w omawianej sprawie.

W konsekwencji uznać należy, że uregulowanie przez Wnioskodawczynię zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego w postaci przeniesienia własności nieruchomości, poprzez osobę, która nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, nie stanowi dla niej przychodu w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w 2020 r. po sprzedaży lokalu przez spółdzielnię otrzymała różnicę między ceną uzyskaną ze sprzedaży a wartością zaspokojonego długu w 2017 r., przy czym w 2017 r. Wnioskodawczyni nie mogła przewidzieć czy w ogóle taka kwota w przyszłości się pojawi, a jeśli tak to w jakiej wysokości. W związku z transakcją dotyczącą sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni otrzymała od Spółdzielni środki finansowe (jak na wstępie) oraz formularz PIT-11 wystawiony w 2020 r. jak twierdzi sama Spółdzielnia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym określono tylko przychód podatniczki, bez określenia kosztów jego uzyskania.

Jak wskazano powyżej w ocenie Wnioskodawczyni otrzymane środki nie stanowiły jednak zwrotu udziałów lub wkładów w spółdzielni. Wnioskodawczyni przedstawia powyższą okoliczność dla kompletności obrazu stanu faktycznego. W ocenie Wnioskodawczyni zbycie prawa do lokalu (zrzeczenie się prawa do tego lokalu) miało miejsce w 2017 r. i ewentualnego przychodu z tego tytułu nie można w żaden sposób wiązać z uzyskanymi przez Wnioskodawczynię w 2020 r. środkami (uzyskanymi w ocenie Wnioskodawczyni jako zwolnienie z długu). W konsekwencji, również w 2020 r. po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód (dochód) do opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawczyni w 2020 r. w związku z dokonaną czynnością zrzeczenia się lokalu mieszkalnego w 2017 r. przychód w 2020 r. nie powstaje.

Ad 3.

W przypadku, gdy Organ nie potwierdzi prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 lub 2, Wnioskodawczyni uważa, że będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków poniesionych przez nią w związku ze zrzeczeniem się prawa do spółdzielczego własnościowego lokalu (na potrzeby tego punktu Wnioskodawczyni posługuje się pojęciem zbycia, podtrzymując jednocześnie, że w analizowanej sprawie wystąpiło zwolnienie z długu).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c).

Jak już wspomniano, w dniu 5 października 2017 r. Wnioskodawczyni, celem zaspokojenia długów spadkowych powstałych przed przyjęciem spadku, zrzekła się przysługującego jej prawa do mieszkania na rzecz spółdzielni. Tym samym, z tym dniem doszło do wygaśnięcia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu, a prawo do nieruchomości przeszło na spółdzielnię. Jednocześnie w 2017 r. nie dokonano formalnej wyceny prawa do mieszkania w dacie zrzeczenia się ww. prawa przez Wnioskodawczynię. Dodatkowo na mocy ustaleń między ww. podmiotami Wnioskodawczyni zobowiązała się do zapłaty kosztów toczonych postępowań egzekucyjnych oraz procesów, jak również należnych spółdzielni odsetek. Finalnie poprzez zrzeczenie się prawa do lokalu Wnioskodawczyni spłaciła spółdzielni kwotę 77 613,04 zł tytułem spłaty zadłużenia mieszkania. Kwota ta obejmowała wydatki związane z kosztami postępowania egzekucyjnego.

Poniesione wydatki były konieczne i bezpośrednio związane ze sprzedażą mieszkania w celu zaspokojenia ciążącego zadłużenia. Tym samym Wnioskodawczyni wypełniła przesłankę polegającą na poniesieniu kosztu w postaci ciężaru spadkowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, całość potrąconej przez spółdzielnię kwoty jest ciężarem spadkowym, który stanowi dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu ze zbytego prawa, ponieważ związany jest z tą nieruchomością w sposób bezsporny. Przysporzeniem majątkowym może być w tym przypadku jedynie ta część majątku uzyskanego w ramach sprzedaży lokalu przez spółdzielnię, która zwiększy zasoby finansowe Wnioskodawczyni, tj. kwota pomniejszona o potrąconą sumę. Odmienna interpretacja omawianego przepisu doprowadziłaby do sytuacji, w której Wnioskodawczyni zostałaby zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości zbytej nieruchomości, która to wartość nie uwzględniałaby kosztów jej nabycia w postaci poniesionych ciężarów spadkowych.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek wymaga oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem. W niniejszym przypadku bezspornie koszty powstałe w związku ze zrzeczeniem się przez Wnioskodawczynię prawa do mieszkania (obejmujące m.in. koszty postępowań egzekucyjnych i procesów) stanowią wydatki poniesione na spłatę ciężaru spadkowego i mogą stanowić dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowego prawa do lokalu, o którym mowa we wniosku o interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłem przychodów są inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania w szczególności, definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z treści powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia. Tak więc podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega uzyskany w roku podatkowym przychód (dochód) stanowiący dla osób fizycznych (podatników) przysporzenie majątkowe.

Kwestię zrzeczenia się spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego reguluje art. 246 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz.1740), który stanowi, że jeżeli uprawniony zrzeka się ograniczonego prawa rzeczowego, prawo to wygasa. Oświadczenie o zrzeczeniu się prawa powinno być złożone właścicielowi rzeczy obciążonej. Jednakże gdy ustawa nie stanowi inaczej, a prawo było ujawnione w księdze wieczystej, do jego wygaśnięcia potrzebne jest wykreślenie prawa z księgi wieczystej (art. 246 ust. 2 ww. ustawy).

W przypadku zrzeczenia się przez członka (członków) spółdzielni na jej rzecz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego następuje wygaśnięcie tego prawa. W tej sytuacji spółdzielnia zobowiązana jest dokonać z członkiem rozliczenia wkładu budowlanego stosownie do postanowień art. 17¹¹ ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1465).

W myśl tego przepisu w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa, ustalona w sposób przewidziany w ust. 2, nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię, zgodnie z postanowieniami statutu.

Przy czym, z wartości rynkowej lokalu potrąca się niewniesioną przez osobę, której przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, część wkładu budowlanego, a w wypadku gdy nie został spłacony kredyt zaciągnięty przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu potrąca się kwotę niespłaconego kredytu wraz z odsetkami (art. 17¹¹ ust. 2 analizowanej ustawy).

Warunkiem wypłaty wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest opróżnienie lokalu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 (art. 17¹¹ ust. 3 ww. ustawy).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że skoro z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że treścią dokonanej czynności prawnej było jednostronne oświadczenie woli złożone przez Wnioskodawczynię na podstawie art. 246 § 1 ustawy Kodeks cywilny, tj. zrzeczenie się spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w konsekwencji czego doszło do wygaśnięcia ww. prawa, nie można tej czynności utożsamiać z instytucją datio in solutum uregulowaną w art. 453 ww. ustawy.

Jednocześnie w związku z wygaśnięciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na skutek jego zrzeczenia w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy sytuacji, w których następuje odpłatne zbycie m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Oczywistym jest, iż czym innym jest wygaśnięcie prawa, a czym innym jego zbycie. Wygaśnięcie prawa powoduje bowiem utratę tego prawa. Jednocześnie nie jest możliwym zbycie czegoś, czego się nie posiada, gdyż jednym z głównych elementów zbycia jest przeniesienie własności przedmiotu zbycia (np. prawa). Zatem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy też zbyciem tegoż lokalu, gdyż osoba uprawniona do powyższego świadczenia nie posiadała w momencie wypłaty świadczenia przez Spółdzielnię ani spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu ani prawa własności tego lokalu, które mogłaby zbyć na rzecz Spółdzielni.

W konsekwencji, wartość rynkowa mieszkania (cena sprzedaży mieszkania przez spółdzielnię) uzyskana w 2020 r. stanowi dla Wnioskodawczyni przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 6c oraz 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych celem spłaty zadłużenia mieszkania oraz odsetek wyjaśnić należy, że wskazane przepisy mają zastosowanie w sytuacji osiągnięcia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika natomiast, że Wnioskodawczyni osiągnęła przychód z innych źródeł. W niniejszej sprawie zatem może mieć zastosowanie wyłącznie art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że z treści cytowanego przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym środki pieniężne. Przy czym postawione do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik wykazując określoną aktywność ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy ma możliwość skorzystania z tych pieniędzy. Oznacza to, że poniesione wydatki na spłatę zadłużenia mieszkania oraz odsetek stanowiły rozdysponowanie należnej Wnioskodawczyni kwoty stanowiącej wartość rynkową lokalu mieszkalnego. Fakt, iż kwota wartości rynkowej lokalu zostaje w części skonsumowana przez ww. zaległości wobec spółdzielni, nie może oznaczać, iż członek spółdzielni nie otrzymał konkretnego przysporzenia. Gdyby bowiem zaległości nie było członek spółdzielni miałby do wyłącznej dyspozycji pełną kwotę wartości rynkowej lokalu.

Reasumując, kwotę przychodu wskazaną w informacji PIT-11 Wnioskodawczyni jest zobowiązana wykazać i opodatkować łącznie z innymi dochodami według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy, tj. do 30 kwietnia 2021 r. Jednocześnie, Wnioskodawczyni nie jest uprawniona pomniejszyć osiągniętego przychodu o wydatki poniesione na spłatę zadłużenia lokalu mieszkalnego oraz odsetek, bowiem nie są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej