·w odniesieniu do pytań nr 2 i nr 4 – jest nieprawidłowe,

·w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 21 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Uzupełniła go Pani, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 2 grudnia 2022 r. (data wpływu 7 grudnia  2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą zatrudnioną na podstawie umowy o pracę przez Sp. z o.o. (dalej: Spółka polska) należącą do grupy (…) (dalej: Grupa)  – jednego z największych koncernów farmaceutycznych w Europie. Centrala Grupy mieści się w (…). Spółka matka – francuska spółka akcyjna (…) (dalej: Spółka francuska lub X) zdecydowała się wprowadzić dla pracowników Grupy, w tym dla pracowników Spółki polskiej, globalny program nabywania akcji pracowniczych (dalej: Program), w ramach którego pracownicy nabywają akcje X (dalej: Akcje). Program utworzony został na podstawie uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki francuskiej. Francuska spółka X jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do (…) Sp. z o.o.

Podstawą funkcjonowania Programu są m.in:

(i)uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy X, które upoważniają Zarząd X do podjęcia decyzji w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego X poprzez emisję akcji zarezerwowanych dla pracowników spółek zależnych Spółki francuskiej. Uchwały zawierające wspomniane upoważnienie podejmowane były dla każdej (corocznej) edycji Programu;

(ii)uchwały Rady Dyrektorów upoważniające Dyrektora Zarządzającego do uruchomienia podwyższenia kapitału zakładowego zarezerwowanego dla pracowników uczestniczących w Grupowym Planie Oszczędzania X, poprzez zaoferowanie uprawnionym pracownikom możliwości subskrypcji Akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego oraz określające warunki oferty publicznej (dalej: Oferta).

Uchwały w powyższym zakresie podejmowane były dla każdej (corocznej) edycji Programu. Do udziału w Programie uprawieni są wszyscy pracownicy spółek należących do Grupy, w których Spółka francuska posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% kapitału zakładowego z zastrzeżeniem warunku minimalnego 3-miesięcznego okresu zatrudnienia pracownika. W ramach Programu Akcje są oferowane z uwzględnieniem 20% zniżki (dalej: Bonifikata) od ceny referencyjnej Akcji (dalej: Cena Referencyjna), za którą przyjmowana jest średnia arytmetyczna ceny Akcji na ... giełdzie papierów wartościowych z dwudziestu kolejnych dni giełdowych poprzedzających dzień, w którym zgodnie z daną edycją Programu jest ustalana cena Akcji dla danej edycji Programu. Cena emisyjna (dalej: Cena Emisyjna) każdej Akcji jest równa Cenie Referencyjnej pomniejszonej o 20% Bonifikatę. Dodatkowo pracownikowi uczestniczącemu w Programie (w tym Wnioskodawcy) przysługuje prawo do otrzymania od 1 do 4 bezpłatnych akcji X (dalej: Akcje Dodatkowe). Liczba przyznanych bezpłatnie Akcji zależy od liczby subskrybowanych przez pracownika Akcji oraz od postanowień edycji Programu na dany rok, w którym pracownik przystąpił do Programu. Akcje Dodatkowe są dostarczane łącznie z Akcjami zakupionymi przez pracownika.

Emitentem Akcji jest X. Emitent przeprowadza w Polsce ofertę publiczną (dalej: Oferta), która opisana została w opublikowanym przez X Memorandum Informacyjnym na podstawie art. 7 ust. 8 pkt 2) Ustawy o Ofercie Publicznej. Memorandum Informacyjne nie stanowi prospektu emisyjnego, zawiera natomiast informacje, które Emitent jest zobowiązany udostępnić swoim pracownikom w związku z Ofertą korzystając ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia prospektu emisyjnego w odniesieniu do oferty akcji pracowniczych. W oparciu o powyższy przepis, w związku z ofertą, żaden prospekt emisyjny nie został przygotowany ani złożony do zatwierdzenia w Komisji Nadzoru Finansowego.

Akcje wyemitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego będą zasymilowane z istniejącymi akcjami Spółki francuskiej i będą notowane w tej samej linii notowań.

Akcje będą subskrybowane za pośrednictwem i przechowywane w imieniu uczestników przez pracowniczy fundusz inwestycyjny( dalej: F). F jako specjalna instytucja inwestowania, będzie posiadał Akcje i Akcje Dodatkowe w imieniu pracowników (w tym Wnioskodawcy), którzy subskrybowali Akcje i wyemituje jednostki uczestnictwa reprezentujące te Akcje i Akcje Dodatkowe. Poprzez uzyskanie statusu uczestnika F i posiadanie jego jednostek, pracownicy dokonujący subskrypcji staną się pośrednio akcjonariuszami Emitenta.

W zamian za wpłaconą przez pracownika kwotę równą Cenie Emisyjnej (lub ewentualnej Akcji Dodatkowej), pracownik ten otrzyma jedną jednostkę uczestnictwa w funduszu F.

Wartość jednostki F jest obliczana każdego wieczoru na podstawie ceny zamknięcia Akcji na giełdzie. Wartość oszczędności zgromadzonych w F będzie odpowiadać notowaniom rynkowej ceny akcji X, tj. będzie się ona zmieniać wraz z wahaniami wartości rynkowej Akcji.

Wnioskodawca może wykonywać prawo głosu związane z posiadanymi Akcjami.

Wszelkie dywidendy wypłacane z Akcji na rzecz F w okresie aż do umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa są reinwestowane przez F w dodatkowe Akcje. Dywidendy nie są wypłacane bezpośrednio pracownikom. Reinwestycja dywidendy połączona jest z emisją dodatkowych jednostek lub ich części ułamkowych na rzecz pracowników (w tym Wnioskodawcy).

Inwestycja w ramach Programu będzie objęta 5 letnim okresem blokady (dalej: Okres Blokady), w ciągu której uczestnicy co do zasady (za wyjątkiem kilku ściśle określonych przypadków wcześniejszego umorzenia), nie mogą dokonać umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa w F.

Na koniec Okresu Blokady subskrybenci mogą:

1)zdecydować się na zachowanie swoich aktywów w F, zachowując prawo do umorzenia inwestycji w każdej chwili; lub

2)umorzyć swoje jednostki uczestnictwa za gotówkę. Wartość jednej jednostki uczestnictwa będzie odpowiadać wartości aktywów netto funduszu F podzielonej przez liczbę jednostek uczestnictwa. Wartość aktywów netto będzie obliczona na podstawie aktualnego kursu akcji Spółki francuskiej na giełdzie papierów wartościowych.

Umorzenie będzie dokonane w postaci jednej płatności, która według wyboru pracownika będzie dotyczyła wszystkich lub części aktywów, które mogą być umorzone.

Program zarówno z prawnego, jak i ekonomicznego punktu widzenia nie stanowi elementu wynagrodzenia pracowników. Uprawnienie Wnioskodawcy do uczestnictwa w Programie nie wynika z umowy o pracę, regulaminu wynagradzania czy innych regulaminów obowiązujących u pracodawcy i dotyczących zasad wynagradzania pracowników. W konsekwencji uczestnictwo w Programie i przyznawane Akcje nie są ekwiwalentem za faktycznie wykonywaną pracę.

Na moment wyjścia z inwestycji objętej Programem, Wnioskodawca pozostanie polskim rezydentem podatkowym (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W piśmie z 2 grudnia 2022 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem, Program Motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”).

Zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, przez program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ww. ustawy o PIT, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)Spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 albo

2)Spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego UE, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa z którym RP zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zestawiając powyższe przepisy z opisem stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, dochodzi do spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie art. 24 ust. 11b i art. 24 ust. 12a ustawy o PIT:

1)Program został utworzony przez spółkę akcyjną: X;

2)Wnioskodawca nabywa z bonifikatą lub nieodpłatnie akcje X będącej jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki polskiej, od której Wnioskodawca uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych  w art. 12 ustawy o PIT - art. 24 ust. 11b ustawy o PIT;

3)Wnioskodawca faktycznie obejmie Akcje w ramach Programu Motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki francuskiej, co mieści się w hipotezie normy wynikającej z przepisu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT;

4)siedziba i zarząd Spółki francuskiej, która jest organizatorem Programu znajduje się na terytorium Unii Europejskiej - art. 24 ust. 12a ustawy o PIT.

 Wnioskodawca rozpoczął uczestnictwo w Programie Motywacyjnym z dniem 1 lipca 2021 r., i nie zakończył uczestnictwa w Programie Motywacyjnym w żaden sposób.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, jednostki uczestnictwa, o których mowa we wniosku są instrumentami prawnie uregulowanymi w powszechnie obowiązujących normach kraju, w którym siedzibę ma spółka przyznająca ww. walory, tj. we Francji i z których to uregulowań wynika, że jednostki te ze swojej istoty mają charakter niezbywalny.

Jednostki uczestnictwa F mogą być umorzone (w ściśle określonych okolicznościach) natomiast zgodnie z uzyskanymi przez Wnioskodawcę informacjami francuskie regulacje zasadniczo nie dopuszczają możliwości ich zbycia. Pracownik nabywający akcje za pośrednictwem instytucji F nie ma możliwości zbycia jednostek, które reprezentują posiadane przez niego akcje ze względu na brak regulacji, które by taki obrót umożliwiały. Zgodnie z przepisami prawa francuskiego, jednostki F nie mogą być również przedmiotem obrotu giełdowego.

Należy jednak podkreślić, że w świetle przepisów prawa francuskiego, pracownicy inwestujący za pośrednictwem F, w tym Wnioskodawca, są uważani za bezpośrednich współwłaścicieli akcji będących w posiadaniu F (każda jednostka uczestnictwa odpowiada bowiem bezpośredniemu udziałowi w równej części aktywów F). Pracownik posiada własność aktywów F proporcjonalnie do liczby jednostek zarejestrowanych na jego nazwisko. Zgodnie z prawem francuskim, F jest podmiotem transparentnym, którego rola sprowadza się do administrowania akcjami m.in. w oparciu o postanowienia programów motywacyjnych, w tym Programu Motywacyjnego francuskiej spółki X. Emisję jednostek uczestnictwa, które reprezentują posiadane przez pracowników, w tym Wnioskodawcę, akcje, należy zatem uznać za techniczne rozwiązanie z zakresu czynności administrowania Programem, nie wpływające na realizację tytułu własności posiadanych przez pracowników akcji o czym świadczy m.in. prawo wykonywania głosu wynikające z ich posiadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe jednoznaczne przełożenie charakteru prawnego jednostek uczestnictwa z przepisów francuskich na polskie, niemniej jednak okoliczność braku powszechnej zbywalności powoduje, że trudno je zaklasyfikować jako papiery wartościowe czy instrumenty finansowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89).

W ocenie Wnioskodawcy, jednostki uczestnictwa F stanowią więc inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

Zgodnie z dostępnymi dla Wnioskodawcy informacjami, organizatorem Programu Motywacyjnego jest Spółka francuska: X . Z kolei bieżącym administrowaniem zajmuje się inna spółka, która została wybrana do tego przez X, tj. francuska spółka A.

Koszt Programu Motywacyjnego ponosi Spóła francuska: X. Polska spółka nie ponosi kosztów uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie.

Spółka polska nie brała udziału w podejmowaniu ustaleń odnośnie Programu Motywacyjnego, jak również nie była reprezentowana w jakichkolwiek wewnątrzgrupowych organach, odpowiedzialnych za ustalenia dotyczące funkcjonowania Programu Motywacyjnego.

Spółka francuska realizowała zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia swoich akcjonariuszy czynności w ramach Planu Motywacyjnego i działa w tym zakresie niezależnie od innych podmiotów z Grupy.

Pytania

1. Czy wartość Bonifikaty przyznanej Wnioskodawcy przy subskrypcji Akcji (20% zniżki względem Ceny Referencyjnej) oraz wartość przyznanych nieodpłatnie Wnioskodawcy Akcji Dodatkowych powinny stanowić dla Wnioskodawcy przychód w momencie nabycia Akcji?
2. Czy opodatkowanie przychodu z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie, jako programie motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT, będzie odroczone do ostatecznego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę przechowywanych przez F dla Wnioskodawcy i wydania Mu środków pieniężnych z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa F?
3. Czy w przypadku zbycia Akcji przechowywanych przez F dla Wnioskodawcy i wydania Mu środków pieniężnych z umorzenia jednostek uczestnictwa F przychód z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, który będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT?
4. Czy opodatkowanie przychodu w wartości dywidendy reinwestowanej przez F w zakup Akcji będzie odroczone do momentu zbycia nabytych w ten sposób Akcji poprzez umorzenie przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w F?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Wartość Bonifikaty przyznanej przy subskrypcji Akcji (20% zniżki względem Ceny Referencyjnej) oraz wartość przyznanych Mu Akcji Dodatkowych nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w momencie nabycia Akcji.

Ad 2

Opodatkowanie przychodu z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie, jako programie motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT, będzie odroczone do momentu zbycia Akcji przechowywanych przez F dla Wnioskodawcy i wydania mu środków pieniężnych z umorzenia jednostek uczestnictwa F.

Ad 3

W przypadku zbycia Akcji przechowywanych przez F dla Wnioskodawcy i wydania Mu środków pieniężnych z umorzenia jednostek uczestnictwa F przychód z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Ad 4

Opodatkowanie przychodu w wartości dywidendy reinwestowanej przez F w zakup Akcji będzie odroczone do momentu zbycia nabytych w ten sposób Akcji poprzez umorzenie przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w F.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ww. art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13.

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, przez program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ww. ustawy o PIT, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego UE, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa z którym RP zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zestawiając powyższe przepisy z opisem stanu faktycznego należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, przychód (dochód) do opodatkowania w stosunku do Akcji zakupionych przez Wnioskodawcę z Bonifikatą oraz w stosunku do Akcji Dodatkowych przyznanych przez Spółkę francuską powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia na podstawie art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11b i ust. 12a ustawy o PIT.

Dojdzie w tym zakresie bowiem do spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT:

a)Program został utworzony przez spółkę akcyjną: X;

b)Wnioskodawca nabywa z Bonifikatą lub nieodpłatnie Akcje X będącej jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki polskiej od której Wnioskodawca uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT – art. 24 ust. 11 ustawy o PIT;

c)Wnioskodawca faktycznie obejmie Akcje w ramach Programu utworzonego na podstawie uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki francuskiej, co mieści się w hipotezie normy wynikającej z przepisu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT;

d)Siedziba i zarząd Spółki francuskiej, która jest organizatorem Programu znajduje się na terytorium Unii Europejskiej –  art. 24 ust. 12a ustawy o PIT.

Odnosząc się do powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przez Niego Akcji przechowywanych za pośrednictwem F w ramach Programu organizowanego przez Spółkę francuską, przychód (dochód) zostanie odroczony do momentu zbycia tych Akcji, z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 24 ust. 11, 11b i 12a ustawy o PIT.

Sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji nie generuje bowiem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od sposobu nabycia, na co wskazuje wprost przepis art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.

Przesłanki wskazane w przepisie art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT będą spełnione niezależnie od tego, że Akcje są przechowywane przez Wnioskodawcę poprzez F. Wnioskodawca posiadający jednostki F, jest właścicielem Akcji o czym świadczy m.in. prawo wykonywania głosu związane z posiadanymi Akcjami oraz prawo do dywidendy (która jest jednak automatycznie reinwestowana przez F). Akcje nie są więc własnością F lecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, jednostki uczestnictwa F stanowią inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., tj. takie prawa, w wyniku realizacji których uczestnik nabywa i posiada Akcje.

Przechowywanie Akcji poprzez F stanowi jedynie techniczny sposób realizacji Programu, który nie wpływa na to, że Program spełnia warunki przewidziane w przepisach art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT.

Dodatkowo, zauważyć należy, że stosownie do przepisu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, spełnienie przesłanek programu motywacyjnego możliwe jest nie tylko w przypadku bezpośredniego nabycia akcji, ale równocześnie ich nabycia za pośrednictwem innych praw, w tym praw majątkowych. Wynika z tego zatem, że celem ustawodawcy było, aby zgodnie z przepisami obowiązującymi od początku 2018 r., odroczenie opodatkowania akcji nabytych w ramach programów motywacyjnych było możliwe zarówno w przypadku bezpośredniego, jak i pośredniego posiadania tych akcji, a istotnym warunkiem odroczenia jest istnienie samego prawa własności akcji.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.398.2018.2.MG, gdzie Dyrektor stwierdził, że „Fakt, że akcje spółki francuskiej są subskrybowane i przechowywane przez specjalny fundusz FCPE, który wydaje Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa, stanowiące inne prawa majątkowe, odzwierciedlające wartość akcji, nie wpływa na brak spełnienia warunków przewidzianych w art. 24 ust 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca posiadając jednostki uczestnictwa jest bowiem właścicielem przedmiotowych akcji. FCPE nie jest stroną jakichkolwiek czynności prawnych, natomiast stroną umów zawieranych przez FCPE jest Wnioskodawca”.

Ponadto stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają również interpretacje organów podatkowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w ...:

-z dnia 23 listopada 2016 r., nr 1061-IPTPB2.4511.623.2016.2.AKU, gdzie Dyrektor stwierdził, że „preferencyjne (z dyskontem) nabycie akcji oraz otrzymanie przez Wnioskodawczynię akcji bezpłatnych w ramach programu akcjonariatu pracowniczego należy uznać za przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Natomiast konwersja akcji z funduszu tymczasowego do funduszu finalnego jak i wypłata dywidendy, która będzie przekazywana w Okresie Blokady na rzecz FCPE, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego u Wnioskodawczyni”,

-z dnia 26 października 2015 r., nr IPPB2/4511-796/15-2/MK, gdzie Dyrektor stwierdził, że „Tym samym preferencyjne nabycie akcji przez Wnioskodawcę w ramach programu akcjonariatu pracowniczego należy wprawdzie uznać za przychód, ale niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Tak więc dochód powstały w momencie realizacji prawa do preferencyjnego otrzymania akcji, w wysokości nadwyżki pomiędzy wartością rynkową objętych (nabytych) akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), nie podlega opodatkowaniu w dacie objęcia (nabycia) akcji”.

-z dnia 5 listopada 2015 r., nr IPPB2/4511-849/15-2/MK1, gdzie Dyrektor stwierdził, że: „Jednakże ponieważ zostały spełnione kryteria określone w art. 24 ust. 11 w związku z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujące odroczenie momentu opodatkowania przychodu z tytułu objęcia (nabycia) akcji do momentu odpłatnego zbycia tychże akcji, to przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z preferencyjnym nabyciem akcji (w wysokości wartości rynkowej tych akcji pomniejszonej o rzeczywisty wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na ich nabycie) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia akcji Spółki francuskiej”.

Powyższe interpretacje wydane zostały w ramach stanu prawnego obowiązującego do końca 2017 r., kiedy przepisy odwoływały się jedynie do bezpośredniego posiadania akcji w ramach programów motywacyjnych, a zatem tym bardziej, więc należy uznać za zasadne stanowisko Wnioskodawcy w świetle aktualnie obowiązujących przepisów odwołujących się zarówno do bezpośredniego jak i pośredniego nabycia akcji.

Niezależnie od przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, z chwilą uzyskania Akcji zakupionych z Bonifikatą lub nieodpłatnego otrzymania Akcji Dodatkowych, wartość przysporzenia majątkowego, którą osiąga Wnioskodawca nie jest pewna, gdyż zależy ona od wartości Akcji X w przyszłości oraz od momentu ich zbycia. Cechą Akcji jest to, że generują one dochód nie w momencie ich otrzymania, lecz w przyszłości –  Wnioskodawca uzyska dochód z Akcji w przyszłości z chwilą ich zbycia. Co więcej, w okresie blokady Akcje są niezbywalne przez Wnioskodawcę.

Opodatkowanie nabycia Akcji oznaczałoby, że opodatkowaniu podlega nieuzyskany jeszcze faktycznie dochód, którego faktyczne uzyskanie nie jest pewne (przyjęcie takiej tezy mogłoby więc powodować, że Wnioskodawca rozpoznałby dochód do opodatkowania, którego by faktycznie nie uzyskał).

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym dochód w takiej sytuacji podlega opodatkowaniu w momencie zbycia akcji została potwierdzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), przykładowo w wyroku:

-z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10 NSA, wskazał, że „(...) sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;

-z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15 NSA stwierdził, że „Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). (...) W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości”;

-identyczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2729/15.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wartość Bonifikaty przyznanej Mu przy subskrypcji Akcji (20% zniżki względem Ceny Referencyjnej) oraz wartość przyznanych Mu Akcji Dodatkowych nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w momencie nabycia Akcji.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z tym co wykazał w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1, nie dochodzi do opodatkowania wartości Akcji zakupionych z Bonifikatą oraz nieodpłatnie otrzymanych Akcji Dodatkowych w momencie ich nabycia, a opodatkowanie przychodu z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie, jako programie motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT, będzie odroczone do ostatecznego zbycia Akcji i wydania mu środków pieniężnych z umorzenia jednostek uczestnictwa F.

Program motywacyjny organizowany przez Grupę, i w którym uczestniczy Wnioskodawca, spełnia wszystkie przesłanki programu motywacyjnego, określone w przepisach art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT.

Przesłanki wskazane w przepisie art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, będą spełnione niezależnie od tego, że Akcje są przechowywane przez Wnioskodawcę poprzez F. Wnioskodawca posiadający jednostki F, jest właścicielem Akcji o czym świadczy m.in. prawo wykonywania głosu związane z posiadanymi Akcji oraz prawo do dywidendy (która jest jednak automatycznie reinwestowana przez F). Akcje nie są więc własnością F lecz Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę, że faktycznym właścicielem Akcji są uczestnicy Programu, a rola F sprowadza się jedynie do ich przechowywania i administrowania nimi, w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa F dojdzie do odpłatnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę.

W momencie więc zbycia Akcji i wydania Wnioskodawcy środków pieniężnych po umorzeniu jednostek F dojdzie do zakończenia inwestycji Wnioskodawcy i osiągnięcia przychodu, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.

Dojdzie w tym zakresie bowiem do spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisach art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT:

a)Program został utworzony przez spółkę akcyjną: X;

b)Wnioskodawca nabywa z Bonifikatą lub nieodpłatnie Akcje X będącej jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki polskiej, od której Wnioskodawca uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych  w art. 12 ustawy o PIT – art. 24 ust. 11 ustawy o PIT;

c)Wnioskodawca faktycznie obejmie Akcje w ramach Programu utworzonego na podstawie uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki francuskiej, co mieści się w hipotezie normy wynikającej z przepisu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT;

d)Siedziba i zarząd Spółki francuskiej, która jest organizatorem Programu znajduje się na terytorium Unii Europejskiej –  art. 24 ust. 12a ustawy o PIT.

Odnosząc się do powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, opodatkowanie przychodu z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie, jako programie motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT, będzie odroczone do momentu zbycia Akcji przechowywanych przez F dla Wnioskodawcy i wydania Mu środków pieniężnych z umorzenia jednostek uczestnictwa F, z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 24 ust. 11, 11b i 12a ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.398.2018.2.MG.

Ad 3

W przypadku zbycia Akcji przechowywanych przez F dla Wnioskodawcy i wydania Mu środków pieniężnych z umorzenia jednostek uczestnictwa F przychód z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 2, umorzenie jednostek F będzie sprowadzało się do odpłatnego zbycia Akcji przechowywanych dla Wnioskodawcy przez F. W wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa F, dojdzie w tym samym momencie do zaistnienia dwóch czynności: F zbędzie Akcje przechowywane dla Wnioskodawcy i wyda środki pieniężne z tego tytułu Wnioskodawcy umarzając jednostki F.

Kluczową okolicznością w tym zakresie będzie zbycie Akcji, z którego Wnioskodawca uzyska przychód. Jednostki F są bowiem jedynie sposobem przechowywania tych Akcji dla Wnioskodawcy. W momencie umorzenia jednostek F uzyska On natomiast przychód ze zbycia Akcji.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Akcji przechowywanych przez F dla Wnioskodawcy i wydania mu środków pieniężnych z umorzenia jednostek uczestnictwa F przychód z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.398.2018.2.MG.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, dywidenda wypłacana i reinwestowana przez F, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT w momencie jej wypłaty.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze.

Także art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W opisywanym we wniosku stanie faktycznym zgodnie z zasadami Programu należne dywidendy z posiadanych przez Wnioskodawcę Akcji nie będą wypłacane przez F na rzecz Wnioskodawcy, ale reinwestowane w nabycie kolejnych Akcji, co będzie skutkowało wyłącznie wzrostem wartości portfela Wnioskodawcy. Wzrost wartości portfela Wnioskodawcy zaś może skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu, ale dopiero w momencie zbycia posiadanych Akcji poprzez umorzenie jednostek uczestnictwa w F.

Mając więc na uwadze, że Wnioskodawca nie uzyskuje faktycznie żadnych dochodów z dywidendy, wypłata dywidendy reinwestowanej przez F, będzie dla Wnioskodawcy neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie dywidenda ta wpłynie na liczbę posiadanych przez Wnioskodawcę Akcji, co będzie miało wpływ na opodatkowanie w dacie realizacji przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu ich zbycia.

W ocenie Wnioskodawcy, kwota dywidend byłaby przychodem tylko wtedy, gdyby była faktycznie postawiona do dyspozycji Wnioskodawcy. Opodatkowaniu może podlegać jedynie dochód faktycznie otrzymywany a nie dochód potencjalny. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozporządzania i swobodnego dysponowania kwotami dywidend, gdyż będą one automatycznie reinwestowane w zwiększenie wartości jego inwestycji. Wnioskodawca nie ma i nie będzie więc miał roszczenia o faktyczną wypłatę dywidendy, gdyż zgodnie z zasadami Programu są one automatycznie reinwestowane w Akcje.

W tym zakresie nie dojdzie w momencie reinwestycji dywidend do powstania przysporzenia majątkowego w postaci przychodu. Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, odraczający opodatkowanie przychodu w wartości tej dywidendy jest w tym zakresie spójny w ogólną definicją przychodu zawartą w przepisie art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT. Kwota reinwestowanej dywidendy jest bowiem dla Wnioskodawcy przychodem jedynie hipotetycznym, którego wartość będzie możliwa do ustalenia dopiero w momencie zbycia Akcji subskrybowanych za kwoty należnej dywidendy i umorzenia jednostek uczestnictwa w F za wynagrodzeniem.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, przykładowo w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2962/11. Wyrok ten również dotyczył reinwestowania dywidend otrzymywanych przez F. Sąd stwierdził w nim m.in., że: „(...) kwoty dywidend stanowią dla skarżącej jedynie potencjalny przychód, który faktycznie zostanie uzyskany dopiero w momencie uzyskania możliwości dysponowania tymi środkami (lub ich ekwiwalentami). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego moment powstania przychodu zostanie przesunięty w czasie do chwili realnego uzyskania przychodu przez skarżącą.

NSA potwierdził również, że „(...) z przepisów jednoznacznie wynika, że wolą prawodawcy było, aby opodatkowaniu podlegał wyłącznie dochód faktycznie uzyskany przez skarżącą w formie dywidendy a nie dochód jedynie potencjalny lecz nie uzyskany faktycznie”.

Stanowisko to zostało potwierdzone również w wyrokach NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12 oraz z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1539/16.

Stanowisko to w odniesieniu do programów motywacyjnych opartych o F znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: „WSA”), przykładowo w wyroku:

-z dnia 1 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 731/15, WSA w Gliwicach wskazał, że „Sąd zgadza się zatem z poglądem strony skarżącej, że z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż wolą ustawodawcy było, aby opodatkowaniu podlegał wyłącznie dochód faktycznie uzyskany przez podatnika w formie dywidendy, a nie dochód jedynie potencjalny, lecz nieuzyskany faktycznie. W ocenie Sądu istotne dla sprawy jest także to, że co do zasady strona skarżąca nie była uprawniona do swobodnego rozporządzania kwotami dywidend, gdyż były one automatycznie, zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie, reinwestowane w kolejne akcji spółki zagranicznej. Z opisanego przez stronę stanu faktycznego wynikało także, iż co do zasady wnioskodawca nie był także władny dysponować jednostkami uczestnictwa w funduszu FCPE, ponieważ możliwość takich dyspozycji nastąpi nie wcześniej niż po 5 latach (poza wyjątkowymi sytuacjami). Stąd, można stwierdzić, że kwoty dywidend stanowią dla strony skarżącej jedynie potencjalny przychód, który faktycznie zostanie uzyskany dopiero w momencie uzyskania możliwości dysponowania tymi środkami (lub ich ekwiwalentami w formie akcji spółki zagranicznej nabytych przez fundusz FCPE z kwot dywidend przekazywanych do Funduszu przez spółkę zagraniczną). W ocenie Sądu w takiej sytuacji moment powstania przychodu zostanie przesunięty w czasie do chwili realnego uzyskania przychodu przez stronę skarżącą”;

-z dnia 29 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/WA 257/11, WSA w Warszawie Stwierdził, że „W ocenie Sądu istotne dla sprawy jest także to, iż Skarżąca nie była uprawniona do swobodnego rozporządzania kwotami dywidend, gdyż były one automatycznie, zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie, reinwestowane w kolejne akcje A. Z opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego wynikało także, że Skarżąca nie była także władna dysponować jednostkami uczestnictwa w Funduszu FCPE ponieważ możliwość takich dyspozycji nastąpi nie wcześniej niż w roku 2014. Stąd, można stwierdzić, że kwoty dywidend stanowią dla Skarżącej jedynie potencjalny przychód, który faktycznie zostanie uzyskany dopiero w momencie uzyskania możliwości dysponowania tymi środkami (lub ich ekwiwalentami w formie akcji A. nabytych przez Fundusz z kwot dywidend przekazywanych do Funduszu przez A.). W ocenie Sądu w takiej sytuacji moment powstania przychodu zostanie przesunięty w czasie do chwili realnego uzyskania przychodu przez Skarżącą. Zatem podsumowując tą część rozważań wskazać należy, iż w sytuacji gdy Skarżąca w ramach opisanej konstrukcji będzie miała prawo do dywidendy, która to wartość będzie reinwestowana w akcje to w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych związanych z prawem do akcji – wartość dywidend zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu przyjęcie odmiennego stanowiska preferowanego przez organ podatkowy mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania tej samej wartości”.

Stanowisko to potwierdza również linia interpretacyjna organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.398.2018.2.MG, gdzie Dyrektor stwierdził, że „Jednakże należy mieć na uwadze, że zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota dywidend jest przychodem podlegającym opodatkowaniu tylko wtedy, gdy jest faktycznie postawiona do dyspozycji podatnika. Opodatkowaniu może podlegać jedynie dochód faktycznie otrzymywany a nie dochód potencjalny. Ponieważ Wnioskodawca nie jest i nie będzie uprawniony do otrzymania dywidendy w trakcie trwania Programu oraz nie ma i nie będzie miał roszczenia o ich wypłatę, natomiast dywidenda wpłacana przez spółkę francuską do Funduszu FCPE będzie automatycznie reinwestowana przez Fundusz w zwiększenie wartości posiadanych przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa, po stronie Wnioskodawcy w momencie wypłaty dywidendy i reinwestycji przez FCPE nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Opodatkowanie przychodu w wartości dywidendy reinwestowanej przez FCPE będzie, jak słusznie stwierdził Wnioskodawca odroczone do momentu umorzenia jednostek uczestnictwa w FCPE za wynagrodzeniem, w sytuacji umorzenia jednostek uczestnictwa za wynagrodzeniem pieniężnym lub ostatecznego zbycia Akcji, w przypadku wcześniejszego umorzenia jednostek w FCPE w zamian za Akcje, a więc ostatecznego wyjścia Wnioskodawcy z inwestycji w Programie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, opodatkowanie przychodu w wartości dywidendy reinwestowanej przez F w zakup Akcji jest odroczone do momentu sprzedaży nabytych w ten sposób Akcji poprzez umorzenie przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w F.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Stosownie do art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy:

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródła:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że 1 lipca 2021 r. przystąpiła Pani (jako pracownik polskiej spółki) do programu motywacyjnego organizowanego i administrowanego przez spółkę francuską. W ramach Programu uzyskała Pani prawo objęcia akcji spółki francuskiej z bonifikatą oraz bezpłatnych akcji dodatkowych.

Z uwagi na to, że przedstawiony przez Panią opis stanu faktycznego dotyczy szeroko rozumianego programu motywacyjnego należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Natomiast, stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Jednocześnie stosownie do  art. 24 ust. 12a ww. ustawy:

Z regulacji tych wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1)jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną, będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2)podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

3)w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

4)podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,

5)siedziba lub zarząd spółki akcyjnej, której akcje nabywa podatnik, znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód po stronie podatnika powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i jest on zaliczany do przychodów ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11a, ust. 11b i ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że program motywacyjny, w którym Pani uczestniczy, spełnia definicję programu motywacyjnego. W niniejszej sprawie:

1)program, w którym Pani uczestniczy, stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki francuskiej;

2)spółka francuska, której akcje Pani nabyła, jest spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki, w której jest Pani pracownikiem;

3)uzyskuje Pani od Spółki, w której jest Pani zatrudniona świadczenia lub inne należności z tytułu określonego w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

4)w ramach Programu uzyskała Pani prawo objęcia akcji spółki francuskiej z bonifikatą oraz bezpłatnych akcji dodatkowych;

5)siedziba spółki francuskiej znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej;

6)w przypadku nabytych akcji Pani uprawnienia do udziału w Programie Motywacyjnym wynikają z uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki francuskiej będącej organizatorem Programu Motywacyjnego.

Powyższe powoduje, że sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji z bonifikatą lub akcji dodatkowych nieodpłatnie nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie nastąpi dopiero w momencie zbycia przez Panią akcji spółki francuskiej.

Zatem, w przypadku zbycia akcji spółki francuskiej po Pani stronie powstanie przychód, który będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

 W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30b ust. 3 ww. ustawy:

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy:

Podsumowując, ze względu na spełnienie w niniejszej sprawie przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie po Pani stronie – z wyłączeniem dochodu z tytułu dywidendy, co zostanie wyjaśnione poniżej – wystąpi tylko i wyłącznie w przypadku zbycia akcji spółki francuskiej. Dochód ten będzie zaliczany do źródła kapitały pieniężne i będzie podlegał opodatkowaniu w dacie zbycia akcji spółki francuskiej. Dochód będzie podlegał opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według 19% stawki.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednak należy mieć na uwadze, że zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota dywidend jest przychodem podlegającym opodatkowaniu tylko wtedy, gdy jest faktycznie postawiona do dyspozycji podatnika. Opodatkowaniu może podlegać jedynie dochód faktycznie otrzymany, a nie dochód potencjalny.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wszelkie dywidendy wypłacane z Akcji na rzecz F w okresie aż do umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa są reinwestowane przez F w dodatkowe Akcje. Dywidendy nie są wypłacane bezpośrednio pracownikom. Reinwestycja dywidendy połączona jest z emisją dodatkowych jednostek lub ich części ułamkowych na rzecz pracowników (w tym Pani). Z opisu sprawy nie wynika jednak, aby prawo własności do akcji przejął Fundusz F. Co więcej w opisie stanu faktycznego wskazała Pani, że w świetle przepisów prawa francuskiego, pracownicy inwestujący za pośrednictwem F, w tym Pani, są uważani za bezpośrednich współwłaścicieli akcji będących w posiadaniu F (każda jednostka uczestnictwa odpowiada bowiem bezpośredniemu udziałowi w równej części aktywów F). Emisję jednostek uczestnictwa, które reprezentują posiadane przez pracowników, w tym Panią, akcje, należy zatem uznać za techniczne rozwiązanie z zakresu czynności administrowania Programem, nie wpływające na realizację tytułu własności posiadanych przez pracowników akcji o czym świadczy m.in. prawo wykonywania głosu wynikające z ich posiadania.

W tym miejscu wskazać należy, że dywidenda to przypadająca na poszczególny udział czy akcję w spółce kapitałowej część zysku spółki kapitałowej. Dywidenda jest zatem prawem akcjonariusza do części zysku spółki kapitałowej. Innymi słowy, prawo do dywidendy przysługuje każdorazowemu właścicielowi akcji. Zatem stwierdzić należy, że fundusz działa wprawdzie w imieniu uczestników programu, jednak to Pani (uczestnikowi programu motywacyjnego) przysługuje prawo do dywidendy i inne przywileje z tytułu bycia akcjonariuszem. Fakt, że dywidenda jest wpłacana przez spółkę z siedzibą we Francji do Funduszu nie oznacza, że Pani (uczestnik programu) nie osiąga z tego tytułu dochodu. Fundusz bowiem inwestuje otrzymane kwoty z dywidendy w kolejne akcje, które uprawnią uczestników programu do otrzymania dodatkowych jednostek uczestnictwa odpowiadających nabytym akcjom Spółki. Dywidenda zostaje zatem przekazana Pani (uczestnikowi programu) i zamieniona w jednostki uczestnictwa. Dywidenda ta powinna być zatem traktowana jako dywidenda wypłacona bezpośrednio uczestnikowi programu motywacyjnego, który w konsekwencji osiąga przychód. O przychodzie faktycznie uzyskanym mówić będziemy nie tylko w sytuacji, kiedy na rzecz danej osoby będącej właścicielem akcji dokonano wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, lecz również wówczas, kiedy w wyniku reinwestycji dywidendy przez Fundusz uczestnik programu nabędzie dodatkowe jednostki uczestnictwa.

W myśl już cytowanego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Na podstawie art. 30a ust. 9 ww. ustawy:

W myśl art. 30a ust. 11 ww. ustawy:

Stosownie do powyższego, Pani stanowisko odnośnie odroczenia opodatkowania przychodu w wartości dywidendy do momentu zbycia akcji poprzez umorzenie przez Panią jednostek uczestnictwa w F należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ przychód w wartości dywidendy reinwestowany w dodatkowe akcje przechowywane przez fundusz F stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy przez Spółkę francuską.

Reasumując:

-wartość Bonifikaty przyznanej Pani przy subskrypcji Akcji oraz wartość przyznanych Pani Akcji Dodatkowych nie stanowi dla Pani przychodu w momencie nabycia Akcji;

-opodatkowanie przychodu z tytułu Pani uczestnictwa w Programie, jako programie motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednakże z wyłączeniem dochodu z tytułu dywidendy, który podlega opodatkowaniu w momencie wpłaty dywidendy przez Spółkę do Funduszu – będzie odroczone do momentu zbycia Akcji przechowywanych przez F dla Pani i wydania środków pieniężnych z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa F;

-w przypadku zbycia Akcji przechowywanych przez F dla Pani i wydania środków pieniężnych z umorzenia jednostek uczestnictwa F przychód z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

-przychód w wartości dywidendy reinwestowany w dodatkowe akcje, przechowywane przez Fundusz stanowi Pani przychód, podlegający opodatkowaniu w momencie wpłaty dywidendy przez Spółkę kapitałową z siedzibą we Francji do Funduszu.

Końcowo należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, że uzyskuje Pani przychody od Spółki mającej siedzibę we Francji należy mieć na uwadze przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. podpisanej w dniu 20 czerwca 1975 r. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5) wraz z postanowieniami Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369) w odniesieniu do wskazanej umowy polsko-francuskiej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że każda sprawa przedstawiana do oceny Organowi przez zainteresowanego jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zasady, którymi kieruje się Organ dokonując rozstrzygnięcia nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, lecz jako zobowiązanie do wydawania interpretacji w sposób poprawny, odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Podstawowym zadaniem Organu jest zatem wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach.

Zatem, na ocenę prawidłowości przedmiotowej sprawy nie mogą wpłynąć powołane przez Panią we własnym stanowisku orzeczenia sądów, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Do uprawnień Organu podatkowego należy wybór racji argumentacyjnych, które Jego zdaniem, będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji czy orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Gdańsku z  13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 264/15, wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09, wyrok NSA z  16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”. 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA:

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).