Skutki podatkowe częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe.

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję Państwa sprawę z wniosku wspólnego z 4 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 694/18.

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce komandytowej jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce komandytowej.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒Pan J.M.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒(…) Sp. z o.o.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

J. M. oraz (…) Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawcy”) jako komandytariusze spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej jako: „Spółka komandytowa”) są osobami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: u.p.d.o.p.). Wnioskodawcy uzyskują dochody ze źródła przychodów „działalność gospodarcza” będąc wspólnikiem w spółce nie będącej osobą prawną - X Sp. z o.o. spółka komandytowa. Wnioskodawcy przystępując do spółki X Sp. z o.o. spółka komandytowa wnieśli do tej spółki wkłady zgodnie z umową Spółki i dalszymi jej zmianami. Obecnie Wnioskodawcy zamierzają, za zgodą pozostałych wspólników, dokonać zmniejszenia przysługujących im udziałów kapitałowych zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.). Zmniejszenie udziałów kapitałowych będzie polegać na wypłacie przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawców środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładów Wnioskodawców do Spółki komandytowej. Środki pieniężne zostaną przekazane na rzecz Wnioskodawców w związku ze zmniejszeniem ich udziałów kapitałowych, zgodnie z umową Spółki komandytowej oraz przepisami k.s.h. Łączna wartość środków przekazanych Wnioskodawcom tytułem zmniejszenia ich udziału kapitałowego będzie niższa niż określona w umowie Spółki komandytowej wartość ich zadeklarowanych wkładów.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wkłady opisane we wniosku o interpretację wnoszone były do X Sp. z o.o. sp. k. J. M.K. wniósł wkłady do X Sp. z o.o. sp. k. w formie wkładów pieniężnych i niepieniężnych.

Pytania

1)Czy otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawców w Spółce komandytowej należy uznać za niepowodujące powstanie opodatkowanego przychodu?

2)W jaki sposób Wnioskodawcy powinni ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu ze Spółki komandytowej? (na wypadek uznania stanowiska Wnioskodawców wyrażonego w związku z pytaniem nr 1 za nieprawidłowe).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawców w spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 50 § 1 k.s.h. (ew. w zw. z art. 103 § 1 k.s.h.), udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Z kolei w myśl art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników. Zgodnie z poglądem doktryny, zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2014). Z powyższego wynika, że Wnioskodawcy mogą dokonać zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w Spółce komandytowej m.in. poprzez wydanie przez Spółkę komandytową środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawców do wysokości wartości rzeczywiście wniesionego do niej wkładu.

Uwzględniając fakt, że przychody spółek osobowych są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonywania wypłat ze spółki, a więc niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe (patrz: art. 5 u.p.d.o.p. i art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 u.p.d.o.f.), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami należy uznać za neutralne podatkowo. Przyjęcie poglądu odmiennego prowadzić będzie do podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego: zarówno w momencie rozliczenia przez wspólnika przychodów i kosztów spółki osobowej (według zasady memoriałowej), a następnie w momencie dokonywania wypłat na rzecz wspólników (według zasady kasowej). Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają normy prawnej, która dotyczyłaby częściowego zwrotu wkładu. Zawarte w ustawach podatkowych regulacje dotyczą bowiem wyłącznie wystąpienia całkowitego albo likwidacji takiej spółki – patrz art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. i art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3a-3f u.p.d.o.f.

Stwierdzić należy zatem, iż treść art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 u.p.d.o.f. (oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p.) przesądzają o tym, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to bezpośrednie odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy do opodatkowania wszelkich wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie dokonania tych wypłat. Celowo w tym przypadku ustawodawca zawarł w treści ustaw podatkowych specjalny algorytm do wyliczenia wartości przychodu nie korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania w przypadku wystąpienia ze spółki nie będącej osobą prawną albo jej likwidacji.

Stanowisko to uznać należy za zgodne z orzecznictwem, dotyczącym zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA już z wyroku z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. II FSK 1471/12) orzekł, że w konsekwencji opodatkowania przychodów spółek osobowych na poziomie jej wspólników, wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami pozostają neutralne podatkowo. Natomiast ewentualne konsekwencje podatkowe występujące na gruncie podatku dochodowego powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki lub jej likwidacji. Jako efekt przyjęcia stanowiska przeciwnego wskazane zostało ryzyko podwójnego opodatkowania wycofanego wkładu w przypadku np. wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Stanowisko to pozostaje wciąż aktualne, gdyż w podobnym tonie wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. wskazując co następuje: „Skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.” (sygn. I SA/Kr 66/17). Analogiczny pogląd zaprezentował WSA we Wrocławiu z 19 lipca 2017 r. (I SA/Wr 457/1): „Wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.” Podobne stanowisko wyrażone zostało również w wyrokach wydanych przez: WSA w Łodzi z 7 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Łd 902/17), WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2458/16), WSA w Krakowie z 24 sierpnia 2016 r. (sygn. I SA/Kr 813/16) oraz z 14 czerwca 2016 r. (sygn. I SA/Kr 469/16), a także WSA we Wrocławiu z 29 czerwca 2016 r. (sygn. I SA/Wr 253/16), WSA w Gliwicach z 19 maja 2016 r. (sygn. I SA/Gl 86/16), WSA w Poznaniu z 10 maja 2016 r. (sygn. I SA/Po 45/16) i WSA w Gdańsku z 2 marca 2016 r. (sygn. I SA/Gd 40/16).

Ad. 2

W przypadku uznania, że wycofanie części wkładu ze Spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawcy się nie zgadzają). Wnioskodawcy będą mieli prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu będzie równy wartości rynkowej przedmiotu wkładów ustalonej na dzień ich wniesienia do spółki komandytowej, w tym również wartość wkładów przekazanych na kapitał zapasowy (agio) w tej spółce komandytowej - proporcjonalnie do wielkości obniżenia wkładów w Spółce komandytowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady te stosuje się analogicznie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Powyższe rozważania uznać należy za analogiczne do tych, które można przeprowadzić na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Spółki z o.o., w szczególności art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawców środków pieniężnych od Spółki komandytowej, której są wspólnikami, z tytułu obniżenia wartości wkładów Wnioskodawców w Spółce komandytowej, u Wnioskodawców można rozważyć ewentualne powstanie przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (albo odpowiednio podatkiem dochodowym od osób prawnych). Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim m.in. są działalność gospodarcza (odpowiednio art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p.). Stosownie bowiem do treści wskazanych regulacji ustaw podatkowych, przychody i koszty z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w przypadku uznania, iż częściowe wycofanie skutkuje jednak powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy - mimo że regulacje ustawy w ogóle nie wspominają o takim zdarzeniu podatkowym nie identyfikując go z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym - przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki osobowej, winien w ocenie Wnioskodawców podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w ramach źródła przychód z działalności gospodarczej. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rodzajem przychodów właściwych dla rozliczenia przychodów z tego tytułu nie będzie źródło „zyski kapitałowe” określony enumeratywnie w treści art. 7b u.p.d.o.p., jako że w wyliczeniu zamieszczonym w treści art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. brakuje przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce nie będącej osobą prawną. Jednocześnie wskazać należy, iż w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawców środków pieniężnych za przychód z działalności gospodarczej, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio podatkiem dochodowym od osób prawnych) Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawców do Spółki komandytowej, o koszty uzyskania tego przychodu poniesione na nabycie udziału w spółce komandytowej proporcjonalnie do wartości wkładów wycofywanych częściowo ze Spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 15 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). W analizowanej sytuacji wydatkiem na objęcie udziału w Spółce komandytowej w części odpowiadającej jej częściowemu zwrotowi, będzie wysokość wkładów pieniężnych i niepieniężnych Wnioskodawców do Spółki komandytowej wniesionych w zamian za udział kapitałowy w tejże spółce. W następstwie wycofania części wkładów Wnioskodawcy będą zatem oni uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, przez co należy rozumieć wartość kosztów poniesionych na objęcie udziałów w Spółce komandytowej w jej wartościach rynkowych z daty wniesienia wkładu do spółki komandytowej. Tylko w takim bowiem przypadku zastosowanie regulacji przewidzianych dla likwidacji spółki komandytowej albo wystąpienia wspólnika z takiej spółki, jeśli będzie dokonane w latach następnych, będzie gwarantowało prawidłowe skalkulowanie wartości przychodów i kosztów podatkowych po stronie Wnioskodawców. W przeciwnym wypadku doszłoby albo do zawyżenia kosztów podatkowych albo zaniżenia przychodów podatkowych do opodatkowania a w konsekwencji podwójnego opodatkowania tudzież nieopodatkowania wartości uzyskiwanych dochodów. W związku bowiem z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę), a nie tylko jej składniki majątkowe. Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

1)wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki według jego wartości rynkowej określonej na dzień wniesienia wkładu;

2)nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz

3)pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

W związku z powyższym przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.). Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych, w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika - przed wystąpieniem - nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w tej spółce oraz, od 2015 r., o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu (art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.).

Dochodem podlegającym opodatkowaniu w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych będzie więc różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z ww. zasadami, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3b u.p.d.o.f.). Rozwiązanie takie skutkuje zatem opodatkowaniem wyłącznie wartości faktycznie uzyskanych korzyści z pominięciem już wcześniej opodatkowanych zysków oraz wartości zainwestowanych przez wspólnika środków finansowych w trakcie bycia wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną. Jeśliby przyjąć, iż z wypłatą w trakcie trwania spółki części wkładów do wspólnika nie mogły się wiązać żadne koszty uzyskania przychodów, wówczas doszłoby do podwójnego opodatkowania takich kwot otrzymywanych przez wspólnika - raz w dacie otrzymania w związku z częściowym zmniejszeniem wkładów a drugi raz w przypadku wystąpienia lub likwidacji poprzez zmniejszenie wartości przychodu nie korzystającego ze zwolnienia z opodatkowana w związku z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.

Z uwagi jednak, na fakt, iż ustawodawca nie przewidział szczególnego sposobu opodatkowania przepływów finansowych pomiędzy spółką nie będącą osobą prawną a wspólnikiem w związku z częściowym wycofaniem wkładów, wskazanym jest poszukiwanie najbliższego takiej sytuacji rozwiązania w treści ustaw podatkowych, którym w ocenie Wnioskodawców jest zastosowanie wprost art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. W takim przypadku kosztem winna być proporcjonalnie ustalona na dzień i według wartości rynkowych przedmiotu wkładu wniesionego w związku z objęciem udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Alternatywnie możliwym byłoby uznanie, że w części odpowiadającej wyżej wskazanym kosztom nie powinno się określać przychodu do opodatkowania. Analogiczne w swej treści uzasadnienie znalazło swoje potwierdzenie w treści prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiej Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 3 marca 2016 sygn. akt: I SA/Łd 82/16, wydanym w analogicznym stanie faktycznym (zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej i wypłata środków pieniężnych na rzecz wspólników). Sąd ten w drobiazgowym uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał: „Przechodząc natomiast do dalszych ocen, słusznym okazał się zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek błędnej jego wykładni. Przepis ten stanowi ,że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być w tym zakresie podstawowym kryterium oceny (por. np. wyrok NSA z 11 maja 1999 r., sygn. I SA/Łd 1058/97; opubl. Lex nr 42025).

Sytuacja jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie nie jest związana z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej ( komandytowej ) gdzie wprost zastosowanie znalazłby przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., który wyraża regułę, iż w takim stanie dochodem jest różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce. Odnosząc tę regulację do rozpoznawanej sprawy, a więc zakładając, że wystąpienie ze spółki osobowej nastąpiłoby za uprzednim wycofaniem wkładu, oznaczałoby to konieczność uznania za koszt, wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziału w tej spółce w postaci wniesienia aportu w formie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki komandytowej.

Natomiast w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy powstanie przychodu podatkowego nie wiąże się z „wyjściem” podatnika ze spółki osobowej, tylko ze zdarzeniem polegającym na częściowym zwrocie wkładów wspólników do spółki osobowej bez jednoczesnej likwidacji spółki bądź wystąpienia wspólnika ze spółki. W takiej sytuacji jak słusznie zauważył WSA w Białymstoku powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki osobowej, daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok z dnia 21.12.2012 r. sygn. akt I SA/Bk 397/12 - cytowany w skardze). (...)

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jak zauważa sąd rozpoznający nn. sprawę, podzielił co do zasady, w wyroku z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 817/13, pogląd reprezentowany przez skarżącego. Otóż, wychodząc z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot sporu w tamtej sprawie NSA uznał z powołaniem się na wskazane tam orzeczenia sądu kasacyjnego, że ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. W konsekwencji NSA stwierdził, że dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia prawnego na tle u.p.d.o.f. pomocna może być (...) analiza systematyki tego podatku, choć wypływające zeń wnioski nie muszą pokrywać się z proponowanymi przez Ministra Finansów. Otóż, po pierwsze, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Po drugie, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.). Po trzecie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wskutek częściowego zwrotu wkładu do spółki niebędącej osobą prawną (spółki jawnej - przypis sądu rozpoznającego nn. sprawę ) skarżący otrzymać ma pieniądze. Wobec tego jak zauważył NSA w takiej sytuacji nie ma zastosowania reguła druga a więc objęta brzmieniem art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. albowiem nie ma miejsca sytuacja związana z wystąpieniem ze spółki (skarżący ze spółki osobowej nie zamierza wystąpić) . Natomiast dla określenia przedmiotu opodatkowania, jakim jest dochód, zgodnie z regułą trzecią ( art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ) konieczne jest uwzględnienie wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, a więc kosztów poniesionych na wniesienie wkładu w tej części, która została zwrócona w pieniądzu. Uwzględnienie tych reguł pozwoli na prawidłowe określenie dochodu jako przedmiotu opodatkowania w przypadku częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej w pieniądzu i uniknięcie stosowania konstrukcji analogii legis. Oznacza to, zdaniem sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, że skoro osiągnięty przychód w spółce jawnej, który w postaci części zysku ma otrzymać wnioskodawca wobec zwrotu w formie pieniężnej części wkładu spółki jawnej wniesionego uprzednio do spółki komandytowej, związany został z poniesieniem określonych wydatków w celu osiągnięcia tego przychodu, wyrażających się wniesieniem wkładu do spółki komandytowej (aport przedsiębiorstwa spółki jawnej), to tenże wkład (wydatek spółki jawnej) poniesiony w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powinien w odpowiedniej proporcji uczestniczyć jako koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania częściowego zwrotu, a na poziomie wnioskodawcy z uwzględnieniem jego udziału w zyskach spółki jawnej, będącej komandytariuszem spółki komandytowej. Poniesienie (wydatkowanie) określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki komandytowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Zdaniem sądu istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały, jakkolwiek ma to miejsce w postaci majątku spółki osobowej, w której uczestniczy wnioskodawca. Tym samym brak jest podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej, rozumianej jako wydatkowanie środków pieniężnych przez skarżącego na nabycie udziałów w spółce jawnej ( por. wyrok N5A z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2224/13).

Jeśli zatem przyjąć za prawidłowe stanowisko, iż mimo braku regulacji ustawowych w przedmiotowym zakresie, w przypadku częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej, koniecznym jest określenie po stronie wspólnika spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej dochodu do opodatkowania, to wówczas jedynym zasadnym rozwiązaniem jest ustalenie wartości kosztów podatkowych przysługujących wspólnikowi w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu do spółki komandytowej z dnia wniesienia tego wkładu.

Tylko w takim przypadku bowiem w razie późniejszego wyjścia wspólnika ze spółki (jej likwidacja albo wystąpienie ze spółki) nie dojdzie do ponownego opodatkowania wartości uzyskiwanego przychodu przez tego wspólnika - środki wypłacone w ramach rozliczenia częściowego zwrotu nie będą powiększać wartości przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki.

Podsumowanie.

Reasumując, otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawców w spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów u.p.d.o.f. (oraz odpowiednio u.p.d.o.p.). Jednakże w przypadku uznania, że wycofanie części wkładów ze Spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawców powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawcy się nie zgadzają), Wnioskodawcy będą mieli prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów w Spółce w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu Wnioskodawców ustalonej na dzień wniesienia tego wkładu do spółki - proporcjonalnie do wielkości obniżenia wkładu w Spółce.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 sierpnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.288.2018.4.KS1, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce komandytowej za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 27 sierpnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

25 września 2018 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 1 października 2018 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 694/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 11 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1535/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 lutego 2022 r.

W wyroku z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 694/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że: „W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią budzącą kontrowersje w rozpoznawanej sprawie jest możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymanego przez wspólnika, zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 22 maja 2014 r. sygn. akt: Il FSK 1471/12 co do zakresu opodatkowania zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej ( podzielany także przez inne składy NSA np. wyrok z dnia 14.05.2015 r. sygn. akt Il FSK 815/13 ).

Według Sądu zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.of Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Mając zatem na uwadze powyższe uznać należało, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy ( podobnie - NSA z wyroku z 13 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 313/16 ) 

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny/Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku/wyrokach;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm. – dalej k.s.h.):

Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 k.s.h.:

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, jest samodzielnym, odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Posiada swój własny majątek, który jest niezależny od majątków osobistych jej wspólników, może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa nie jest natomiast samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach tej spółki są poszczególni jej wspólnicy.

Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych).

Analizując przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 ustawy kodeks spółek handlowych). Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej.

W myśl art. 54 § 1 przywołanej wyżej ustawy:

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 9 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak już wcześniej zaznaczono, Spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółką niebędącą osobą prawną. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 694/18, że podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 22 maja 2014 r. sygn. II FSK 1471/12. Według Sądu zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 dalej "u.p.d.o.p."), przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku – w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Odpowiednikiem tych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 8 ust. 1 i 2. Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. Takie też stanowisko zajmuje w niniejszej sprawie skarżący.

Idąc dalej tym tokiem rozumowania , w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio u.p.d.o.f.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce”.

Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. NSA wskazał także, iż według zasady, zgodnie z którą zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, to "milczenie” ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. (i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.), przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana "na bieżąco”), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód do opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki - (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane.

Treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.) wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 694/18 w pełni podzielił poglądy zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów ustawy o podatku dochodowym, mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., w zakresie możliwości opodatkowania częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Wobec powyższego nie może dojść do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej.

Zgodnie z regułą wynikającą z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.:

Za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Podkreślenia jednak wymaga, że do przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej odnoszą się wprost przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.:

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. te przypadki uzyskania przychodów z udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 694/18 w pełni podzielił stanowisko wyrażone w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że w przypadku, gdy prawo do udziału w spółce niebędącej osobą prawną nabywane jest w zamian za składniki majątku wnoszone aportem, za wydatki w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. należy uznać wartość tych składników na dzień ich wniesienia (zob. wyrok z 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt: I SA/Bk 92/13).

Zgodnie z treścią ww. art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Stosownie do art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce”, a nie nabycia wkładu. 'Wydatkowanie” określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Pogląd powyższy został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 24 listopada 2015 r. sygn. akt: II FSK 2224/13, dostępny w CBOSA).

Zatem otrzymanie przez Pana środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po Pana stronie.

Z uwagi na uznanie za prawidłowe Pana stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 694/18.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pan J. M. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z ze zm.).