Temat interpretacji

Podatek od dochodu z niezrealizowanych zysków po zmianie rezydencji podatkowej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 23 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatku od dochodu z niezrealizowanych zysków po zmianie rezydencji z tytułu:

• dochodu Wnioskodawcy, który zostanie osiągnięty w związku z Jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce (pytanie nr 1) jest prawidłowe,

• posiadania ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce (pytanie nr 2) jest prawidłowe,

• posiadania udziałów w spółkach kapitałowych oraz praw i obowiązków w spółkach osobowych będących własnością Spółki (pytanie nr 2) jest nieprawidłowe,

• posiadania składników majątku prywatnego, tj. środków pieniężnych oraz nieruchomości położonych na terenie Polski (pytanie nr 3) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 27 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.118.2020.1.IR, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 30 marca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 kwietnia 2020 r.), zaś w dniu 23 kwietnia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich przychodów (dochodów). Wnioskodawca samotnie wychowuje małoletniego syna.

W skład majątku Wnioskodawcy zgromadzonego na terenie Polski wchodzą obecnie w szczególności następujące rodzaje aktywów:

1. środki pieniężne zgromadzone w gotówce, na rachunkach bankowych oraz lokatach terminowych, w tym na polskim rachunku bankowym,
2. nieruchomości mieszkalne, z których część jest czasowo wynajmowana i z których Wnioskodawca osiąga przychód/dochód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a część pozostaje do swobodnej dyspozycji Wnioskodawcy,
3. grunty rolne,
4. udziały w kilku polskich spółkach kapitałowych,
5. ogół praw i obowiązków wspólnika w polskich spółkach osobowych (niektóre z tych spółek posiadają już nieruchomości lub mogą je w najbliższym czasie nabyć od podmiotu trzeciego).

Łączna wartość wskazanych powyżej aktywów przekracza kwotę 4 000 000 złotych.

W celach konsolidacyjnych swojego majątku, Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę inwestycyjną w formie spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) z siedzibą (oraz biurem) na terytorium Polski (dalej: Spółka). Spółka będzie prowadziła działalność w zakresie m.in. wykonywania uprawnień właścicielskich w podmiotach zależnych, zarządzania posiadanymi aktywami, świadczenia usług doradczych, udzielania pożyczek, pomnażania majątku poprzez nowe inwestycje, itp. Spółka w przyszłości może rozszerzyć zakres prowadzonej działalności na inne obszary, w tym w zakresie inwestycji bezpośredniej w nieruchomości. Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki w formie wkładu niepieniężnego swoje aktywa inwestycyjne, m.in. wskazane udziały w spółkach kapitałowych, ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych, środki pieniężne i złoto inwestycyjne. Aktywa te będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wartość rynkowa aktywów Spółki będzie nie niższa niż 20 mln złotych. Niewykluczone, że część majątku Wnioskodawcy nie zostanie wniesiona do Spółki. Udział wspólników, w tym Wnioskodawcy, w zyskach Spółki, będzie proporcjonalny do wartości wkładów wniesionych do Spółki (Wnioskodawca będzie posiadał co najmniej 90% udziału w zyskach Spółki).

Powyższa konsolidacja majątku ma na celu m.in. uporządkowanie struktury kapitałowo/właścicielskiej aktywów Wnioskodawcy, ułatwienie efektywnej kontroli nad spółkami, których Wnioskodawca jest wspólnikiem, zabezpieczenie wykonywania uprawnień właścicielskich Wnioskodawcy oraz scentralizowanie przyszłych potencjalnych inwestycji. Rolą Spółki będzie wykonywanie uprawnień właścicielskich w podmiotach zależnych, zarządzanie posiadanymi aktywami oraz pomnażanie majątku poprzez nowe inwestycje. Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki będzie przysługiwać m.in. prawo do prowadzenia spraw spółki. Dodatkowo, za zarządzanie Spółką i jej majątkiem będzie odpowiedzialny drugi wspólnik Spółki będący polską spółką kapitałową, której udziały w całości lub części będzie posiadać Wnioskodawca. Drugi wspólnik (spółka kapitałowa) zatrudni lub będzie współpracował z osobą fizyczną będącą rezydentem Polski, której powierzy obowiązki zarządcze nad majątkiem Spółki. Z przyczyn osobistych, Wnioskodawca rozważa zmianę otoczenia. W 2020 r. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić się na stałe do Holandii. W tym celu, planuje On zakup lub wynajem nieruchomości w Holandii (przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe), otwarcie tam rachunku bankowego oraz zapewnienie edukacji przedszkolnej i opieki dla swojego syna na terytorium Holandii. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie posiadał tam centrum interesów osobistych, będzie tam zwykle przebywał oraz przestanie spędzać w Polsce więcej niż 183 dni w trakcie roku. W rezultacie, w przyszłości Wnioskodawca może utracić status polskiego rezydenta podatkowego, gdyż dojdzie do zmiany rezydencji w rozumieniu art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej: Ustawa PIT) (dalej: Zmiana Rezydencji).

Jednocześnie, Wnioskodawca może uzyskać holenderską rezydencję podatkową, na skutek czego będzie posiadał tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Holandii. Oznacza to, że po Zmianie Rezydencji Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Holandii od całości przychodów/dochodów, w tym także osiąganych poza Holandią. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca nie zamierza nabywać holenderskiego obywatelstwa i cały czas pozostanie obywatelem Rzeczypospolitej Polski. W celu prowadzenia spraw Spółki Wnioskodawca będzie przebywał w Polsce od kilkunastu do kilkudziesięciu dni w roku, zależnie od potrzeb.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień Zmiany Rezydencji podatkowej będzie miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat.

Na moment Zmiany Rezydencji w skład majątku Wnioskodawcy będą wchodzić w szczególności następujące aktywa:

• udziały w spółce kapitałowej będącej wspólnikiem Spółki,

• ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce,

• ogół praw i obowiązków wspólnika w polskiej spółce osobowej, której więcej niż 50% aktywów może składać się z nieruchomości położonych na terytorium Polski,

• nieruchomości mieszkalne położone na terytorium Polski,

• grunty rolne położone na terytorium Polski,

• złoto inwestycyjne,

• środki pieniężne zgromadzone w gotówce, na polskich rachunkach bankowych.

Spółka kapitałowa będąca wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) jest podmiotem obecnie istniejącym, posiada i będzie posiadać polską rezydencję podatkową. Spółka kapitałowa będzie posiadać ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, środki pieniężne i wyposażenie niezbędne do prowadzenia przez nią działalności. Ponadto, spółka kapitałowa jest podmiotem powołanym celem realizacji procesu sukcesji Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie posiada wyceny tej spółki kapitałowej, jednak wskazuje, że wartość rynkowa Jego udziałów w tej Spółce będzie nie wyższa niż 3 mln złotych (na dzień zmiany rezydencji). Wnioskodawca nie będzie członkiem zarządu ani rady nadzorczej spółki kapitałowej, będzie jednak jednym ze wspólników tej spółki.

Wnioskodawca nie ma zamiaru przenosić składników majątku, o których mowa we wniosku, poza terytorium Polski. Jedynie środki pieniężne lub złoto inwestycyjne mogą zostać w przyszłości przeniesione poza terytorium Polski.

W piśmie z dnia 20 kwietnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że ma zamiar przeprowadzić się do Holandii w trakcie drugiej połowy 2020 r. lub w roku 2021. Niniejsze uwarunkowane jest m.in. brakiem ograniczeń w przemieszczaniu się w związku z panującą pandemią koronawirusa. Wnioskodawca ma zamiar utworzyć spółkę inwestycyjną w formie spółki jawnej. Spółka ta będzie spółką holdingową i będzie też posiadać aktywa inne niż udziały/akcje lub ogół praw i obowiązków w spółkach. Do spółki osobowej, którą Wnioskodawca ma zamiar utworzyć, nie zostaną wniesione nieruchomości. Nie utworzy On spółki komandytowej, tylko spółkę jawną.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym od 2004 r. Spełnia On warunek posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Wnioskodawca nie będzie wynajmował na rzecz osób trzecich nieruchomości położonej w Holandii.

W skład wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej w ramach wkładu niepieniężnego aktywów inwestycyjnych będą wchodzić też udziały/akcje w spółkach kapitałowych, których więcej niż 50% aktywów będzie składać się z nieruchomości położonych na terytorium Polski.

Po Zmianie Rezydencji, Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w szczególności działalność inwestycyjną na terenie Holandii, jednocześnie uzyskując z tego tytułu przychody w Holandii.

Poza terytorium Holandii, po Zmianie Rezydencji, Wnioskodawca będzie osiągał przychody z tytułu:

• udziałów w zyskach Spółki inwestycyjnej,

• udziałów w zyskach polskiej spółki osobowej, której więcej niż 50% aktywów składa się z nieruchomości położonych na terytorium Polski,

• dywidend wypłacanych przez spółkę kapitałową będącą wspólnikiem Spółki inwestycyjnej,

• przychodów z najmu nieruchomości mieszkalnych położonych na terytorium Polski,

• odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na polskich rachunkach bankowych.

Składniki majątku w postaci środków pieniężnych i złota inwestycyjnego, o których mowa we wniosku, są związane z działalnością gospodarczą.

Część z nieruchomości mieszkalnych będzie wynajmowana, pozostałe nieruchomości mieszkalne i grunty rolne nie będą wynajmowane ani wydzierżawiane.

Wnioskodawca nie zamierza w przyszłości przenosić składników majątku, o których mowa we wniosku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka kapitałowa, w której udziały w całości lub części będzie posiadać Wnioskodawca jest podmiotem obecnie istniejącym. Będzie Ona wspólnikiem Spółki osobowej, posiada i będzie posiadać polską rezydencję podatkową.

Spółka kapitałowa będzie posiadać ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, środki pieniężne i wyposażenie niezbędne do prowadzenia przez nią działalności. Ponadto, spółka kapitałowa jest obecnie wskazana w testamencie Wnioskodawcy jako uprawniona do dziedziczenia po Wnioskodawcy w pierwszej kolejności.

Wartość składników majątku Wnioskodawcy na dzień, w którym zamierza zmienić rezydencję podatkową na skutek stałego przeniesienia się do Holandii, będzie wynosiła ok. 30 mln złotych. Do tego dochodzić będą środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy po Zmianie Rezydencji dochód Wnioskodawcy, który zostanie osiągnięty w związku z Jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako uzyskany ze pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Po Zmianie Rezydencji dochód Wnioskodawcy, który zostanie osiągnięty w związku z Jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako uzyskany za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów Ustawy PIT i Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., poz. 2120; dalej: UPO lub polsko-holenderska UPO).

Ad 2

Na moment Zmiany Rezydencji zarówno ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, jak również udziały w spółkach kapitałowych oraz prawa i obowiązki w spółkach osobowych będące własnością Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Ad 3

Na moment Zmiany Rezydencji środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Uzasadnienie:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, po Zmianie Rezydencji dochód Wnioskodawcy, który zostanie osiągnięty w związku z Jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako uzyskany za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów Ustawy PIT oraz polsko-holenderskiej UPO.

Zgodnie z Ustawą PIT:

1. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) (art. 3 ust. 2a);
2. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (art. 3 ust. 2b pkt 3);
3. przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a);
4. zagraniczny zakład to m.in. stała placówka, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej (art. 5a pkt 22 lit. a);
5. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (...) (art. 8).

Zgodnie z UPO:

1. określenie przedsiębiorstwo jednego umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się Państwa oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 pkt f);
2. zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (art. 7 ust. 1);
3. określenie zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1).

Zarówno zgodnie z Ustawą PIT, jak i UPO, za zagraniczny zakład uznaje się każde miejsce regularnie wykorzystywane przez dany podmiot do wykonywania działalności. Placówką taką może być w szczególności oddział, przedstawicielstwo czy wynajęte biuro. Z tego, że placówka musi być stała wynika, że zakład może istnieć tylko wtedy, gdy placówka nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Za stałą placówkę uznaje się też m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, w której będzie wspólnikiem, spełnia powyższą przesłankę z uwagi na fakt, że będzie posiadać swoją siedzibę (w tym biuro) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kolejną przesłanką istnienia zakładu jest prowadzenie za pośrednictwem tej stałej placówki działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, rolą Spółki będzie wykonywanie uprawnień właścicielskich w podmiotach zależnych, zarządzanie posiadanymi aktywami (m.in. wniesionymi do Spółki nieruchomościami) oraz pomnażanie majątku poprzez nowe inwestycje. Wnioskodawca jako wspólnik Spółki będzie zaangażowany w prowadzenie jej spraw. Dodatkowo, za zarządzanie Spółką będzie odpowiedzialny drugi mniejszościowy wspólnik Spółki będący polską spółką kapitałową. Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym drugi wspólnik (spółka kapitałowa) zatrudni lub będzie współpracował z osobą fizyczną będąca rezydentem Polski, której powierzy obowiązki zarządcze nad majątkiem Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca jako wspólnik transparentnej podatkowo Spółki będzie prowadził za pośrednictwem tej Spółki działalność gospodarczą w Polsce, a tym samym niniejsza sytuacja ukonstytuuje powstanie tzw. zagranicznego zakładu na terytorium Polski dla Wnioskodawcy.

Potwierdzenie, że zagraniczny wspólnik spółki transparentnej podatkowo, przez którą prowadzi działalność gospodarczą, tworzy zagraniczny zakład w rozumieniu art. 5 umów o unikaniu opodatkowania znajduje potwierdzenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (dalej: Komentarz) oraz doktrynie prawa międzynarodowego.

I tak, zgodnie z punktem 43 Komentarza dotyczącego art. 5 Modelowej Konwencji OECD, zawartym w Komentarzu, mając na uwadze transparentność spółek osobowych, jeśli wspólnicy spółki osobowej prowadzą za jej pośrednictwem działalność gospodarczą na terenie danego państwa innego niż państwo ich rezydencji podatkowej, to spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z nich.

Jak wskazano zaś w publikacji Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją B. Brzezińskiego (Wyd. Oficyna Prawa Polskiego, 2010), W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników.

Dodatkowo, zgodnie z publikacją Zakład podatkowy. Pytania i odpowiedzi autorstwa T. Musialskiego i K. Stefaniaka (Wolters Kluwer Polska, 2019) Pomimo że Komentarz do MK OECD, jak również sama MK OECD, nie wskazują wprost, powyższą zasadę należy odnieść także do zakładu typu podstawowego. Jeżeli zatem wspólnicy spółki transparentnej podatkowo są nierezydentami podatkowymi państwa, w którym zarejestrowali spółkę, wykonują oni za pośrednictwem tej spółki działalność gospodarczą. Spółka osobowa traktowana jest wyłącznie jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której prowadzona jest działalność gospodarcza, na skutek której doszło do powstania zakładu. Powstałby on także w sytuacji, gdyby wspólnicy prowadzili działalność gospodarczą w państwie źródła w innej formie (np. oddział).

Analogiczny pogląd w tej kwestii zajmuje także A. Skaar w opracowaniu poświęconym stałemu zakładowi, "Permanent Establishment (Deventer 1991 r.) oraz M. Jamroży, A. Cloer Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami (Warszawa 2007 r.) Działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5.

Fakt, że nierezydent będący wspólnikiem spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą w danym kraju tworzy tzw. zagraniczny stały zakład w tym kraju, znajduje potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy indywidualnych interpretacjach podatkowych:

1. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r., nr IPPB5/423-1005/11-4/PS: Należy podkreślić, iż nierezydenci wykonując działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej,
2. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., nr IPPB5/423-765/14-4/AJ: Skoro wspólnik polskiej spółki komandytowej uzyskuje dochody kwalifikowane dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym jako dochody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p.), spółka ta posiada siedzibę w rozumieniu art. 105 pkt 1 k.s.h., adres w rozumieniu art. 110 § 1 pkt 1 k.s.h., jest zobowiązana (przykładowo) do sporządzania i przechowywania sprawozdań finansowych w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), a także realizuje określone cele gospodarcze, to nie sposób uznać, że posiadanie praw udziałowych polskiej spółki komandytowej przez nierezydenta nie konstytuuje powstania zakładu co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c umowy polsko-cypryjskiej,
3. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2016 r., nr IPPB5/4510-711/16-4/RS: W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. W świetle powyższego stwierdzić należy zdaniem Spółki, iż prowadzona przez Wnioskodawcę cypryjskiego rezydenta podatkowego działalność w Spółce osobowej z siedzibą w Polsce będzie stanowić polski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 DTT.

Analogiczne stanowiska znajdują potwierdzenie w ugruntowanej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, gdzie za przykład posłużyć mogą orzeczenia takie jak:

1. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2835/12: Spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależny jest jej wspólnikowi w tym przypadku spółce cypryjskiej, spółka komandytowa jako taka nie podlega zaś podatkowi dochodowemu. Opodatkowaniu podlega tylko wspólnik. Tak więc skoro na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka osobowa nie istnieje (jest transparentna podatkowo), a jednocześnie, w świetle przepisów k.s.h. stanowi zorganizowaną strukturę, uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, należy uznać ją za zakład w rozumieniu przepisów umowy polsko-cypryjskiej za pośrednictwem którego przychody uzyskują jej wspólnicy, czy
2. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 104/12: Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dochody uzyskiwane przez spółkę komandytową nie stanowią zatem dochodów spółki, lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodnie z art. 102 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką mającą prowadzić przedsiębiorstwo. Aby przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które udziałowcy, a więc wszyscy wspólnicy (zarówno zatem komplementariusze, jak i komandytariusze), obejmują udziały kapitałowe. Stają się oni w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki komandytowej. Z tej przyczyny okolicznością mającą podstawowe znaczenie dla celów podatkowych jest nie tyle uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co uzyskiwanie przychodów przez wspólników (w tym także komandytariusza) z racji posiadania udziałów w takiej spółce. Jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to można uznać, iż wspólnicy ci, w tym przypadku cypryjska spółka kapitałowa będąca komandytariuszem spółki komandytowej, uzyskuje przychody z działalności gospodarczej (czyli zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 102 k.s.h.) i w tym przypadku posiadanie udziałów nie stanowi tylko formy biernej, pasywnej inwestycji kapitałowej. Jeżeli zatem spółka komandytowa nie istnieje sama jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające jej wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o., za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik (komandytariusz).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, po Zmianie Rezydencji dochód Wnioskodawcy, który zostanie osiągnięty w związku z Jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako uzyskany za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu Ustawy PIT i polsko-holenderskiej UPO.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment Zmiany Rezydencji zarówno ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, jak również udziały w spółkach kapitałowych i prawa i obowiązki w spółkach osobowych będące własnością Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Zgodnie z Ustawą PIT:

1. opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa (art. 30da ust. 2 pkt 2),
2. w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej majątkiem osobistym łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej (art. 30da ust. 3),
3. opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Polski zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową (art. 30 da ust. 5).

Zgodnie z UPO, zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z tymi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że zmiana rezydencji podatkowej powoduje opodatkowanie składników majątkowych należących do podatnika wyłącznie w przypadku, w którym Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika. W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym Zmiana Rezydencji nie spowoduje, że Polska utraci prawo do opodatkowania zarówno praw i obowiązków w Spółce, jak również udziałów w spółkach kapitałowych oraz praw i obowiązków w spółkach osobowych będących własnością Spółki. Jak zostało przedstawione w uzasadnieniu Wnioskodawcy do pierwszego pytania, fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem w Spółce, powinien powodować powstanie zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w Polsce. Udziały w spółkach kapitałowych i prawa i obowiązki w spółkach osobowych będących własnością Spółki będą stanowiły majątek związany z położonym w Polsce zakładem. Tym samym, w myśl art. 30da ust. 5 Ustawy PIT, na moment Zmiany Rezydencji opodatkowanie podatkiem od niezrealizowanych zysków nie powinno dotyczyć udziałów w spółkach kapitałowych oraz praw i obowiązków w spółkach osobowych należących do Spółki, ponieważ ewentualne przychody ze zbycia tychże składników przez Spółkę będą podlegały opodatkowaniu w Polsce jako tzw. zyski polskiego zakładu Wnioskodawcy. Polska nie utraci zatem prawa do opodatkowania tych składników majątku.

Podobnie zdaniem Wnioskodawcy, Zmiana Rezydencji nie powinna powodować opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce.

Zgodnie z UPO przeniesienie własności zagranicznego zakładu, czyli w przedmiotowej sytuacji przeniesienie własności (zbycie) praw i obowiązków w Spółce powinno być opodatkowane w Polsce. Powyższe oznacza, że Zmiana Rezydencji nie spowoduje utraty przez Polskę prawa do opodatkowania dochodu ze zbycia przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego w Spółce, gdyż postanowienia UPO gwarantują Polsce prawo do opodatkowania takiego dochodu nawet w sytuacji, gdy Wnioskodawca stanie się holenderskim rezydentem podatkowym.

Prawo do opodatkowania dochodu ze zbycia własności zakładu zagranicznego przez kraj siedziby takiego zakładu znajduje potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

1. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., nr IPTPB2/415-236/11-2/Akr potwierdza stanowisko zaprezentowane przez podatnika i dotyczy zmniejszenia udziału nierezydenta w polskiej spółce osobowej, niemniej Wnioskodawca zrównuje przedmiotową czynność ze zbyciem części zakładu: Zgodnie z art. 13 ust. 2 DTT, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z regulacji tej wynika zdaniem Wnioskodawcy, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie, jak częściowe przeniesienie własności zakładu) podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. W związku z tym należy stwierdzić, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku (środków pieniężnych) Spółki osobowej na jej wspólników w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy;
2. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r., nr IPPB5/4510-1187/15-2/AJ: W związku z tym, zbycie przez holenderski podmiot udziałów w luksemburskiej spółce osobowej, na skutek którego nastąpi przeniesienie własności udziałów (zbycie zakładu) w polskich spółkach osobowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego) należy zakwalifikować do dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 13 ust. 2 Konwencji (tj. zgodnie z UOP pomiędzy Polską a Holandią przywołaną w cytowanej interpretacji zysków z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który przedsiębiorstwo umawiającego się państwa posiada w drugim umawiającym się państwie);
3. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.379.2017.4.MG: Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 3 ww. umowy).

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie także w stanowiskach doktryny wyrażonych w publikacjach takich jak:

1. Model Konwencji OECD, Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, wyd. Oficyna Prawa Polskiego Warszawa 2010, str. 865: Jak podkreśla literatura, zasada transparencji podatkowej spółek osobowych w zakresie opodatkowania dochodu powinna mieć zastosowanie również w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze zbycia samych udziałów w takiej spółce. To wspólnicy są de facto opodatkowani z tytułu zbycia przez spółkę osobową aktywów będących w rozumieniu prawnym własnością spółki. Dla celów stosowania konwencji zbycie udziałów w spółce osobowej należy traktować jak zbycie przez wspólników majątku tej spółki oraz
2. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, third Edition, Kluwer Law International, str. 827 i nast. czy Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcamipod. Red. M. Jamrożego i A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 287 stanowiska analogiczne do powyższego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy na moment Zmiany Rezydencji zarówno ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, jak również udziały w spółkach kapitałowych i prawa i obowiązki w spółkach osobowych będące własnością Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment Zmiany Rezydencji składniki majątku prywatnego Wnioskodawcy, tj. środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Jak zostało już wskazane we wcześniejszej części wniosku o interpretację, zgodnie z art. 30da ust. 3 Ustawy PIT, do składników majątku osobistego objętych ewentualnym opodatkowaniem podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków należą wyłącznie:

1. ogół praw i obowiązków w spółkach niebędących osobami prawnymi,
2. udziały w spółkach,
3. akcje i inne papiery wartościowe,
4. pochodne instrumenty finansowe,
5. tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Pośród powyższych kategorii składników majątkowych nie zostały wymienione ani środki pieniężne, ani nieruchomości zarówno mieszkalne, jak i inne takie jak chociażby grunty rolne.

Mając to na uwadze, a także pamiętając o istocie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, którego rolą jest opodatkowanie tych składników majątku, co do których po zmianie rezydencji podatkowej Rzeczpospolita Polska straciłaby prawo do opodatkowania dochodów z ich zbycia, zarówno środki pieniężne będące w posiadaniu Wnioskodawcy, jak i nieruchomości mieszkalne czy grunty rolne stanowiące Jego własność, nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, na moment Zmiany Rezydencji składniki majątku prywatnego Wnioskodawcy tj. środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków po zmianie rezydencji podatkowej z tytułu:

• dochodu Wnioskodawcy, który zostanie osiągnięty po zmianie rezydencji w związku z Jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce (pytanie nr 1) jest prawidłowe,

• posiadania ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce (pytanie nr 2) jest prawidłowe,

• posiadania udziałów w spółkach kapitałowych oraz praw i obowiązków w spółkach osobowych będących własnością Spółki (pytanie nr 2) jest nieprawidłowe,

• posiadania składników majątku prywatnego, tj. środków pieniężnych oraz nieruchomości położonych na terenie Polski (pytanie nr 3) jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) dodano przepisy art. 30da - art. 30di dotyczące opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax).

W uzasadnieniu do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wprowadzającej ww. regulacje podatkowe, wskazano że istotą przepisów dotyczących exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika, do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa.

Jednym ze źródeł przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da tej ustawy.

Zgodnie z art. 30da ust. 1 powyższej ustawy, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1. 19% podstawy opodatkowania gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;
2. 3% podstawy opodatkowania gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Zgodnie z art. 30da ust. 2 powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1. przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2. zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej majątkiem osobistym, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Stosownie do art. 30da ust. 5 powołanej ustawy, opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Na mocy art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową (art. 30da ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 30da ust. 12 zdanie pierwsze omawianej ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi natomiast suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku.

Zgodnie z treścią art. 30da ust. 14 cytowanej ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich przychodów (dochodów). W celach konsolidacyjnych swojego majątku, Wnioskodawca ma zamiar utworzyć spółkę inwestycyjną w formie spółki jawnej. Spółka ta będzie spółką holdingową i będzie też posiadać aktywa inne niż udziały/akcje lub ogół praw i obowiązków w spółkach. W trakcie drugiej połowy 2020 r. lub w roku 2021 Wnioskodawca zamierza przeprowadzić się na stałe do Holandii i będzie posiadał tam centrum interesów osobistych. Wnioskodawca może uzyskać holenderską rezydencję podatkową, na skutek czego będzie posiadał tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Holandii. Jest On polskim rezydentem podatkowym od 2004 r. Wnioskodawca spełnia warunek posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Na moment zmiany rezydencji w skład majątku Wnioskodawcy będą wchodzić w szczególności następujące aktywa: udziały w spółce kapitałowej będącej wspólnikiem Spółki, ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, ogół praw i obowiązków wspólnika w polskiej spółce osobowej, której więcej niż 50% aktywów może składać się z nieruchomości położonych na terytorium Polski, nieruchomości mieszkalne położone na terytorium Polski, grunty rolne położone na terytorium Polski, złoto inwestycyjne, środki pieniężne zgromadzone w gotówce, na polskich rachunkach bankowych. W skład wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej w ramach wkładu niepieniężnego aktywów inwestycyjnych będą wchodzić też udziały/akcje w spółkach kapitałowych, których więcej niż 50% aktywów będzie składać się z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Po zmianie rezydencji, Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w szczególności działalność inwestycyjną na terenie Holandii, jednocześnie uzyskując z tego tytułu przychody w Holandii. Poza terytorium Holandii, po zmianie rezydencji, Wnioskodawca będzie osiągał przychody z tytułu: udziałów w zyskach Spółki inwestycyjnej, udziałów w zyskach polskiej spółki osobowej, dywidend wypłacanych przez spółkę kapitałową będącą wspólnikiem Spółki inwestycyjnej, przychodów z najmu nieruchomości mieszkalnych położonych na terytorium Polski, odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na polskich rachunkach bankowych.

Aby ocenić, czy opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe spowoduje powstanie po Jego stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, należy szczegółowo przeanalizować przesłanki zastosowania przepisów o tzw. exit tax w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sprawie.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochód tej spółki nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki jawnej, przychód przypadający na wspólnika spółki ustala się w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki. Przy czym, udział wspólnika w zysku spółki określa się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w częściach równych, chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki.

Należy w tym miejscu wskazać, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną stanowić będzie dla jej wspólnika osoby fizycznej dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, po zmianie rezydencji dochód Wnioskodawcy, który zostanie osiągnięty w związku z Jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w spółce jawnej, będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychody uzyskane ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej lecz kwalifikowane są jako samodzielne źródło prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a więc związane z majątkiem osobistym Wnioskodawcy.

Potwierdza to również treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: za przychody z działalności gospodarczej nie uważa się przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyjątkiem jest sytuacja zgodnie z art. 5b ust. 2 powołanej ustawy gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, udziałów, akcji, ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych i podatnik dokonuje takiej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki niebędącej osobą prawną). Wówczas uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z literalnego brzmienia art. 30da ust. 3 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zalicza ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca posiadający ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, bowiem działalność taką prowadzi sama spółka jawna (posiadany przez Wnioskodawcę ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stanowi dla Niego majątek niezwiązany z działalnością gospodarczą), to w rezultacie art. 30da ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajdzie w Jego sprawie zastosowania. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie posiadane przez Wnioskodawcę na dzień zmiany rezydencji podatkowej składniki w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce, jako składniki majątku niezwiązane z działalnością gospodarczą składniki mieszczące się w pojęciu majątku osobistego, o których mowa w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Do ustalenia pozostaje zatem kwestia czy nastąpi utrata przez Polskę w całości albo w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością podatnika w związku ze zmianą rezydencji podatkowej, tj. w przedmiotowej sprawie kwestia utraty przez Polskę prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną.

W celu stwierdzenia, czy w odniesieniu do powyższego składnika majątku nastąpi sytuacja, w wyniku której Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia należy dokonać oceny z uwzględnieniem konkretnych postanowień dotyczących zysków z przeniesienia majątku wynikających z postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tj. Konwencji zawartej z Państwem do którego Wnioskodawca przenosi swoją rezydencję podatkową.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120), zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 13 ust. 2 ww. Konwencji, zyski z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Według art. 13 ust. 3 powyższej Konwencji, zyski osiągane z przeniesienia własności eksploatowanych w transporcie międzynarodowym statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Dla celów tego ustępu stosuje się postanowienia ustępu 3 artykułu 8.

Stosownie do treści art. 13 ust. 4 ww. Konwencji, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W przedmiotowej sprawie zajdzie sytuacja, w której Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia aktywów podatnika w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce, ponieważ z przepisu art. 13 ust. 4 ww. Konwencji wynika, że zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, tj. w rozpatrywanym przypadku w sytuacji zmiany przez Wnioskodawcę rezydencji podatkowej w Holandii.

Zatem, na podstawie zarówno literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje podatkowe w zakresie exit-tax oraz na podstawie przepisów ww. Konwencji można stwierdzić, że posiadanie przez Wnioskodawcę na moment zmiany rezydencji podatkowej ww. składnika majątku osobistego będzie w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę we wniosku skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków.

Obowiązek zapłaty exit-tax w przedmiotowej sprawie powstanie na moment zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy. Jak bowiem wskazano wyżej, głównym założeniem przepisów o exit-tax jest zapewnienie, aby w przypadku przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza polską jurysdykcję podatkową, Polska mogła opodatkować wartość ekonomiczną ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jej terytorium, chociaż zyski te nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej. Późniejsze zbycie tych aktywów nie może zatem powtórnie skutkować koniecznością zapłaty exit-tax od tych samych składników majątków.

W przedmiotowej sprawie zajdzie sytuacja, w której Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia ww. aktywów Wnioskodawcy, tj. ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce z uwagi na zmianę Jego rezydencji podatkowej.

W związku z powyższym w przedstawionej sprawie w związku ze zmianą rezydencji podatkowej i posiadaniem przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce do dochodu z niezrealizowanych zysków będą miały zastosowanie przepisy art. 30da ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast udziały w spółkach kapitałowych oraz prawa i obowiązki w spółkach osobowych będące własnością Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków, gdyż nie są one własnością Wnioskodawcy, a Spółki.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, natomiast art. 28 Ksh (w odniesieniu do spółki jawnej) określa, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Dlatego też wniesione udziały w spółkach kapitałowych oraz prawa i obowiązki w spółkach osobowych będące własnością Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków.

Równocześnie powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały zastosowania do posiadanych na moment zmiany rezydencji podatkowej składników majątku prywatnego Wnioskodawcy, tj. środków pieniężnych oraz nieruchomości położonych na terenie Polski. Zgodnie bowiem z treścią art. 30da ust. 3 powołanej ustawy, do składników majątku osobistego objętych opodatkowaniem podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków należą wyłącznie: ogół praw i obowiązków w spółkach niebędących osobami prawnymi, udziały w spółkach, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Pośród powyższych kategorii składników majątkowych nie zostały wymienione ani środki pieniężne, ani nieruchomości.

Zatem, składniki takie jak środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku zmiany rezydencji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Jednak, pomimo że orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Powołane we wniosku orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Odnosząc się z kolei do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tutejszego Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej