Temat interpretacji

Koszty uzyskania przychodów (odpis aktualizujący wierzytelność pochodzącą z oszustwa uprawdopodobnienie nieściągalności i przedawnienie należności)

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 11 grudnia 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 27 listopada 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.534.2019.1.KS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 27 listopada 2019 r. (data doręczenia 4 grudnia 2019 r., identyfikator poświadczenia doręczenia UPD). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem przesłanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 11 grudnia 2019 r. (identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą G. Przeważający przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej stanowi sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków (46.45.Z).

W 20xx r. Wnioskodawca nawiązał stosunki handlowe z S, osobą podającą się za pracownika spółki D, który złożył w imieniu tej Spółki zamówienia na kosmetyki. Zamówiony towar został doręczony na adres ... W związku z tym, Wnioskodawca wystawił na rzecz D faktury VAT: z dnia 14 czerwca 20xx r. na kwotę euro (płatną do dnia 14 lipca 20xx r.) oraz z dnia 29 czerwca 20xx r. na kwotę euro (płatną do dnia 29 lipca 20xx r.).

W związku z zawartą umową faktoringu, transakcja pomiędzy Wnioskodawcą, a osobą podającą się za pracownika Spółki D, była realizowana jako transakcja faktoringowa bez regresu.

Wskazane faktury sprzedaży w 20xx r. zostały zaksięgowane w przychody i odprowadzony został od nich podatek dochodowy. Faktury nigdy nie zostały zapłacone, a D oświadczyła, że nigdy nie kontaktowało się z Wnioskodawcą. Tym samym Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa. Podjęto próby odnalezienia oszustów, jednak nie przyniosły żadnych efektów. Jednocześnie nie złożono zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Ostatecznie zarówno dostarczony towar, jak i osoba podająca się za pracownika D nie zostały odnalezione.

W związku z powyższym, w grudniu 20xx r. na całą należną kwotę został dokonany odpis aktualizacyjny. W związku z nieściągalnością należności wartość tego odpisu została zaksięgowana w ciężar konta 761 (pozostałe koszty operacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów).

Ze względu na zawartą umowę faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności pomiędzy Wnioskodawcą jako dostawcą, a F jako faktorem, w dniu 17 listopada 20xx r. Wnioskodawca wniósł pozew przeciwko F. Jednak w związku z tym, że nie wykazano wierzytelności wobec Spółki D, gdyż sprzedaż została dokonana na rzecz oszusta, powództwo zostało oddalone, w wyniku czego Wnioskodawca poniósł stratę.

W wyniku zawartej transakcji, spółka faktoringowa po przeprowadzeniu długiej windykacji nieprzynoszącej rezultatów, zgłosiła transakcję do prokuratury.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona między innymi na podstawie:

• akt postępowania sądowego toczącego się przed Sądem Okręgowym, przeciwko F z interwencją uboczną T, dotyczącego dochodzenia od F roszczeń związanych z niezapłaconymi przez D fakturami, tytułem wiążącej strony umowy faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużnika, w której stwierdzono, że D zaprzeczyła zamówieniu towaru od Wnioskodawcy, co wskazuje na to, że wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika,

• odmowy uwzględniania reklamacji przez F z powołaniem się na brak realizacji zamówienia na rzecz podmiotu, który widniał jako nabywca na sprzedaży na dowód wprowadzenia Wnioskodawcy w błąd,

• korespondencji z D, z której wynika, że D nigdy nie zamówiła towaru u Wnioskodawcy, co potwierdza oszustwo,

• zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 Kodeksu karnego z dnia 6 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1950, z późn. zm.), złożonego przez F do Prokuratury Rejonowej.

S nawiązał stosunki handlowe z Wnioskodawcą za pośrednictwem poczty elektronicznej, składając zapytanie ofertowe na produkty z gamy produktowej Wnioskodawcy. W dalszej kolejności Wnioskodawca dokonał weryfikacji kontrahenta oraz podanych danych przez F na podstawie Umowy faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności z dnia 12 maja 20xx r. (Umowa), co nie wykazało żadnych nieprawidłowości.

Przy nawiązywaniu kontaktów gospodarczych S powołał się na pełnomocnictwo od D, prowadząc jednocześnie korespondencję z adresów mailowych w domenie D (). W dalszej kolejności, na mocy zawartej przez Wnioskodawcę z F Umowy, weryfikacja kontrahenta została powierzona F, która zaakceptowała D jako wiarygodnego kontrahenta (prawidłowość wywiązania się przez F ze zobowiązań na mocy Umowy była przedmiotem wskazanego powyżej sporu sądowego).

Towary opisywane we wniosku zostały doręczone za pośrednictwem firmy kurierskiej R na adres wskazany przez S, tj.: , w dniu 21 czerwca 20xx r. oraz w dniu 5 lipca 20xx r. Wnioskodawca dysponuje potwierdzeniami doręczenia, pod którymi widnieją czytelne podpisy odbiorcy.

Wnioskodawca dowiedział się o braku upoważnienia S do reprezentowania D w momencie, w którym nie otrzymał zapłaty za wskazany towar.

W lipcu 20xx r. Wnioskodawca utracił kontakt ze S, który przestał odpowiadać na wezwania do zapłaty. W dalszej kolejności Wnioskodawca prowadził działania zmierzające do potwierdzenia z F, czy S działał faktycznie w imieniu D.

D zaprzeczyła, że odebrało towar od Wnioskodawcy, w drodze telefonicznej i mailowej, również w toku działań windykacyjnych podejmowanych przez F. Dodatkowo działania windykacyjne prowadzone były przez T, która przekazała sprawę wewnętrznie do spółki z grupy T, by ta przeprowadziła lokalnie weryfikację. W toku tych działań pozyskano informację, że po weryfikacji dokumentów (skanów faktur, listów przewozowych) Spółka D nie odnalazła w swoim systemie dostawcy w osobie Wnioskodawcy, zaprzeczając jednocześnie, by adres, pod który dostarczono towar był adresem tej Spółki.

Wnioskodawca zawarł z F umowę faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności z dnia 12 maja 20xx r., na mocy której F zobowiązała się do wyświadczenia na rzecz Wnioskodawcy usługi faktoringowej do kwoty limitu finansowania z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużnika. Usługi te polegały na nabywaniu przez F, jako faktora, wierzytelności Wnioskodawcy względem D, z przejęciem od Wnioskodawcy ryzyka niewypłacalności, finansowaniu wierzytelności objętych przejęciem ryzyka niewypłacalności, prowadzeniu kont rozliczeniowych oraz monitowaniu D, jako odbiorcy oraz spełnieniu ewentualnych świadczeń z tytułu niewypłacalności odbiorcy.

Wnioskodawca podejmował czynności zmierzające do windykacji należności i odnalezienia sprawców, w drodze prowadzonych czynności windykacyjnych, kontaktów z D, etc. Wnioskodawca dysponuje korespondencją mailową w tym zakresie oraz wyjaśnieniami i zeznaniami świadków w powołanym powyżej postępowaniu sądowym. Wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, również F podejmowała próby ustalenia rzeczywistego pochodzenia towarów. Wnioskodawca do chwili obecnej nie złożył jednak zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na Policję.

Po wykryciu oszustwa wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, F złożyła zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Wnioskodawca nie zna jednak szczegółów i przebiegu postępowania karnego wszczętego tym zawiadomieniem. Treść wniosku była omawiana z Wnioskodawcą i T. Zawiadomienie dotyczyło budzącego wątpliwości zachowania S lub osoby się za niego podającej w związku z niezrealizowaniem płatności przez D na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wystawionych faktur za dokonane dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku wierzytelności nie uległy przedawnieniu, gdyż wynikają z deliktu (art. 4421 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Kwestia ta nie została jednak potwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu, ani innym rozstrzygnięciem i pozostaje przedmiotem interpretacji prawnej Wnioskodawcy.

W zakresie związku przyczynowego Wnioskodawca wskazuje, że oszustwo było zdarzeniem losowym, którego nie można było przewidzieć. Wnioskodawca podjął należyte działania, celem wykrycia, czy nie padł ofiarą oszustwa, chociażby poprzez zapewnienie finansowania i weryfikacji kontrahenta przez F. Prowadzona ze S korespondencja nie wykazywała żadnych nieprawidłowości i odpowiadała normalnym warunkom handlowym. Wnioskodawca zazwyczaj nie oferuje sprzedaży produktów z odroczonym terminem płatności (żądając przedpłaty), stąd wobec wyraźnego życzenia S o doręczenie towaru z odroczonym terminem płatności, przed wyrażeniem zgody na dostawę, zabezpieczył się poddając transakcję pod weryfikację F i zawierając Umowę. Dostawa została dokonana dopiero po zaakceptowaniu D jako odbiorcy przez F. Firma D, pod którą podszywał się S, istnieje i jest znana na rynku. Co więcej S rzeczywiście wedle danych w sieci Internet, w tym opublikowanych na portalu X, pełnił w latach 20xx-2019 pozycję w D. Tym samym wiadomości od oszustów były przesłane przez osobę, która podawała się za osobę rzeczywiście uprawnioną do reprezentacji Spółki zgodnie z podanymi publicznie danymi. Fakt pełnienia funkcji przez S w D potwierdzały również raporty korporacyjne D publikowane w sieci Internet.

Wszystkie te okoliczności, w połączeniu z posługiwaniem się przez D domeną @..., wskazywały, że Wnioskodawca ma rzeczywiście kontakt z D. Stąd w ocenie Wnioskodawcy, nie mógł On zrobić więcej, by wykryć oszustwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(pytanie oznaczone nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest możliwe uznanie odpisu aktualizacyjnego należności od tej części, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, za uprawdopodobnioną wierzytelność nieściągalną, jeśli wynika ona z popełnienia czynu zabronionego?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym skoro nieściągalna wierzytelność Wnioskodawcy była wynikiem oszustwa i znajduje do niej zastosowanie termin przedawnienia z art. 4421 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, w odniesieniu do Wnioskodawcy, to zaliczeniu spornych wierzytelności nie stoi na przeszkodzie dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wierzytelności odpisane jako przedawnione?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedstawionym stanie faktycznym ma On do czynienia z wierzytelnością, której nieściągalność została uprawdopodobniona, nie nastąpiło jej przedawnienie, wobec czego Wnioskodawca może zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady, odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem tych, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od tej części, która została uprzednio zaliczona do przychodów należnych.

Artykuł 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, kiedy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, katalog w tym artykule ma charakter otwarty, na co wskazuje zwrot w szczególności. Ponadto znajduje to potwierdzenie w wielu interpretacjach podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.97.2019.1.RK; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2019 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.273.2019.1.ES). Oznacza to, że podatnik może uprawdopodobnić nieściągalność należności w inny sposób niż wskazany w ustawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1875/04, orzekł, że nie będzie wystarczające oświadczenie podatnika, że próbował ściągnąć wierzytelność od dłużnika. Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 254/97, uznał, że uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić.

Zdaniem Wnioskodawcy, może On uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności za pomocą wystawionych faktur oraz korespondencji mailowej pomiędzy Wnioskodawcą, osobą podającą się za pracownika D, a Spółką D, z której wynikać będzie, że padł On ofiarą oszustwa, w związku z czym nie jest możliwe ściągnięcie wierzytelności.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wynika z tego, że w przypadku przedawnienia należności, po stronie podatnika powstanie przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Takie stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2019 r., Nr 0112-KDIL3-3.4011.111.2019.2.DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej we wniosku sytuacji, należności nie uległy jeszcze przedawnieniu.

Zgodnie z art. 554 Kodeksu cywilnego, roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy, roszczenia rzemieślników z takiego tytułu oraz roszczenia prowadzących gospodarstwa rolne z tytułu sprzedaży płodów rolnych i leśnych przedawniają się z upływem lat dwóch.

Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku wierzytelność nie wynika z umowy sprzedaży, a z deliktu. Sprzedaż jest umową dwustronną i wzajemną, w której świadczenie sprzedawcy polegające na przeniesieniu na kupującego prawa własności rzeczy jest odpowiednikiem świadczenia kupującego wyrażonego za pomocą ceny. W opisywanej sytuacji do sprzedaży jednak nie doszło, gdyż osoba podająca się za pracownika D nie działała z zamiarem nabycia, a oszustwa.

Zgodnie z art. 442 ¹ § 1 Kodeksu cywilnego, roszczenie o naprawienie szkody wyrządzonej czynem niedozwolonym ulega przedawnieniu z upływem lat trzech od dnia, w którym poszkodowany dowiedział się albo przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o szkodzie i o osobie obowiązanej do jej naprawienia. Jednakże termin ten nie może być dłuższy niż dziesięć lat od dnia, w którym nastąpiło zdarzenie wywołujące szkodę.

Jednocześnie jednak art. 442¹ § 2 ww. Kodeksu stanowi, że jeżeli szkoda wynikła ze zbrodni lub występku, roszczenie o naprawienie szkody ulega przedawnieniu z upływem lat dwudziestu od dnia popełnienia przestępstwa bez względu na to, kiedy poszkodowany dowiedział się o szkodzie i o osobie obowiązanej do jej naprawienia.

Wnioskodawca wskazał, że art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje możliwość korekty faktury w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Wierzytelność w tym przypadku uznaje się za nieściągalną, jeżeli nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturze. Przesłanki, których spełnienie umożliwia korektę faktury, zawiera art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jedną z nich jest dokonanie korekty w okresie 2 lat, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

W przedmiotowej sprawie faktury zostały wystawione dnia 14 czerwca 20xx r. oraz dnia 29 czerwca 20xx r., więc ich korekta była możliwa do końca 20xx r. Tym samym w niniejszej sprawie korekta faktury nie będzie możliwa.

Zważając na powyższe, ze względu na to, że Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa, z którego wynikła wskazana należność, uważa On, że nie upłynął jeszcze termin przedawnienia, w związku z czym, uzasadnione jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego należność, która uprzednio została zakwalifikowana jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto, w piśmie z dnia 11 grudnia 2019 r., Wnioskodawca w zakresie stanowiska własnego do zmodyfikowanego pytania nr 2 podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, że w obliczu tego, że padł On ofiarą oszustwa i termin przedawnienia w sprawie powinien być ustalany na podstawie art. 442¹ § 2 Kodeksu cywilnego wierzytelności nie uległy jeszcze przedawnieniu, wobec czego dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stoi na przeszkodzie zaliczeniu wskazanych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• być należycie udokumentowany,

• nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że co do zasady odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

• są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351),

• zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.

Ponadto należności, które są aktualizowane przez dokonanie odpisu aktualizującego, nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
2. należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego w pełnej wysokości należności;
3. należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4. należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5. należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Należy mieć również na uwadze fakt, że odpis aktualizacyjny musi spełniać warunki zawarte w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej księgą, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że co do zasady odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile nie uległy przedawnieniu.

Aby więc przewidziane ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności te powinny być uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy oraz nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona. Oczywiście nie może to być wierzytelność, która uległa przedawnieniu. Niezbędne jest zatem kumulatywne spełnienie ww. przesłanek.

Na mocy art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wyliczenie to ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności niż zostały wskazane. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Nie może to być jednak sama wiedza podatnika na temat finansowej sytuacji dłużnika, lecz takie dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności.

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność, czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

• musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności oraz

• nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Jeżeli zatem odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W 20xx r. Wnioskodawca nawiązał stosunki handlowe z osobą podająca się za pracownika Spółki, który złożył w imieniu tej Spółki zamówienia na kosmetyki. Osoba ta nawiązała stosunki handlowe z Wnioskodawcą za pośrednictwem poczty elektronicznej (prowadząc jednocześnie korespondencję z adresów mailowych w domenie tej Spółki). Wnioskodawca dokonał weryfikacji kontrahenta oraz podanych danych, co nie wykazało żadnych nieprawidłowości. Na mocy zawartej przez Wnioskodawcę umowy faktoringu weryfikacja kontrahenta została powierzona faktorowi, który zaakceptował Spółkę jako wiarygodnego kontrahenta (prawidłowość wywiązania się przez faktora ze zobowiązań na mocy Umowy była przedmiotem sporu sądowego). Zamówiony towar został doręczony na wskazany adres (Wnioskodawca dysponuje potwierdzeniami doręczenia), pod którymi widnieją czytelne podpisy odbiorcy. Wnioskodawca wystawił na rzecz Spółki dwie faktury VAT, które zostały zaksięgowane w przychody i odprowadzony został od nich podatek dochodowy. Faktury nigdy nie zostały zapłacone, a Spółka zaprzeczyła, że odebrała towar od Wnioskodawcy w drodze telefonicznej i mailowej, również w toku działań windykacyjnych podejmowanych przez spółkę faktoringową. Dodatkowo działania windykacyjne prowadzone były przez ubezpieczyciela, który przekazał sprawę wewnętrznie do spółki z jego grupy, by ta przeprowadziła lokalnie weryfikację. W toku tych działań pozyskano informację, że po weryfikacji dokumentów (skanów faktur, listów przewozowych) Spółka nie odnalazła w swoim systemie dostawcy w osobie Wnioskodawcy, zaprzeczając jednocześnie, by adres, pod który dostarczono towar był adresem tej Spółki.

Tym samym Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa. Wnioskodawca podejmował czynności zmierzające do windykacji należności i odnalezienia sprawców, w drodze prowadzonych czynności windykacyjnych, kontaktów ze Spółką etc. Wnioskodawca dysponuje korespondencją mailową w tym zakresie oraz wyjaśnieniami i zeznaniami świadków w postępowaniu sądowym. Po wykryciu oszustwa, wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, spółka faktoringowa złożyła zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Zawiadomienie dotyczyło budzącego wątpliwości zachowania osoby podającej się za pracownika brytyjskiej Spółki w związku z niezrealizowaniem płatności przez tę Spółkę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wystawionych faktur za dokonane dostawy towarów. Wnioskodawca wskazał ponadto, że oszustwo było zdarzeniem losowym, którego nie można było przewidzieć. Wnioskodawca podjął należyte działania, celem wykrycia, czy nie padł ofiarom oszustwa, chociażby poprzez zapewnienie finansowania i weryfikacji kontrahenta przez spółkę faktoringową. Prowadzona korespondencja nie wykazywała żadnych nieprawidłowości i odpowiadała normalnym warunkom handlowym. Wnioskodawca zazwyczaj nie oferuje sprzedaży produktów z odroczonym terminem płatności (żądając przedpłaty), stąd wobec wyraźnego życzenia o doręczenie towaru z odroczonym terminem płatności przed wyrażeniem zgodę na dostawę zabezpieczył się poddając transakcję pod weryfikację spółki faktoringowej i zawierając umowę faktoringu. Dostawa została dokonana dopiero po zaakceptowaniu Spółki jako odbiorcy przez spółkę faktoringową. Spółka, pod którą podszywał się oszust, istnieje i jest znana na rynku. Co więcej wedle danych w sieci Internet, w tym opublikowanych na portalu X, oszust w latach 20xx-2019 pracował w Spółce. Fakt pełnienia funkcji przez oszusta w Spółce potwierdzały również raporty korporacyjne Spółki publikowane w sieci Internet.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że na gruncie rozpatrywanej sprawy powyższe przesłanki zarówno podatkowe, jak i rachunkowe, warunkujące zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej odpisu aktualizującego wartość należności zostały spełnione.

Nieściągalność powyższej wierzytelności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego. Ponadto, odpis aktualizujący wartość należności wyszczególnionej w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został dokonany w 20xx r.

Tym samym, dokonany przez Wnioskodawcę w 20xx r. odpis aktualizujący wartość nieściągalnej wierzytelności, o której mowa we wniosku, może stanowić dla Niego koszt podatkowy.

Organ wskazuje, że w przypadku, gdy wierzytelność, od której dokonano wcześniej odpisu aktualizującego w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ulegnie przedawnieniu lub umorzeniu, podatnik ma obowiązek zaliczenia do przychodów równowartości wcześniej dokonanych odpisów (art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponadto, jeżeli podatnik odzyska część lub całość wierzytelności, od której dokonał wcześniej odpisu aktualizującego w ciężar kosztów podatkowych, obowiązany jest do zaliczenia otrzymanej kwoty jako przychodu z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 7c tej ustawy).

Zgodnie z art. 4421 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), jeżeli szkoda wynikła ze zbrodni lub występku, roszczenie o naprawienie szkody ulega przedawnieniu z upływem lat dwudziestu od dnia popełnienia przestępstwa bez względu na to, kiedy poszkodowany dowiedział się o szkodzie i o osobie obowiązanej do jej naprawienia.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy Kodeksu cywilnego, których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zatem, jeżeli nieściągalność wierzytelności była wynikiem oszustwa i faktycznie znajduje do niej zastosowanie termin przedawnienia z art. 442¹ § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, a wierzytelności te nie są przedawnione, to do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wyjaśnić także, że jednoznaczne przesądzenie o charakterze omawianych kosztów wymagałoby jednak przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokonanie jednoznacznych ustaleń w ww. zakresie wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, które jest postępowaniem szczególnym, odrębnym od postępowania podatkowego. W jego toku Organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie jest więc uprawniony do zbadania, czy Wnioskodawca dochował wskazanej powyżej należytej staranności, podjął wszelkie niezbędne (możliwe) w określonych okolicznościach działania, zmierzające do odzyskania utraconych środków pieniężnych oraz czy dysponuje On stosownymi dokumentami potwierdzającymi spełnienie ww. przesłanek.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2019 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej