Zadając pytanie i wskazując na koszty odpłatnego zbycia Wnioskodawczyni miała na myśli jedynie odzwierciedlenie reguły zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zamierzeniem Wnioskodawczyni było uzyskanie odpowiedzi co do zasady ogólnej sformułowanej w tym przepisie i uzyskanie interpretacji w zakresie, czy kwota wyrażona w umowie, na którą składa się kilka elementów składowych, takich jak 5% udziałów w C. oraz wynagrodzenie wstępne i odroczone, jest ceną, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. na podstawie której ustalany jest przychód. Odzwierciedlając przepis Wnioskodawczyni zapytała, czy przychodem będzie ta cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, natomiast koszty te zostały jedynie wskazane jako ogólna reguła ustalania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Wnioskodawczyni przeformułowała już pytanie i wskazuje, że nie poniosła takich kosztów, które mogłyby być nazwane kosztami odpłatnego zbycia.

Pytania:

1.Czy przychodem z dokonanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży udziałów spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest wskazana w umowie łączna cena, obejmująca sumę jej składników w postaci wartości 5% udziałów w C., wynagrodzenia wstępnego i wynagrodzenia odroczonego?

2.Czy kosztem uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży udziałów C. przez Wnioskodawczynię będzie wartość tych udziałów w dniu przeniesienia ich na Wnioskodawczynię?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Natomiast zgodnie z ust. 2 przywołanego przepisu przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość rynkową, o której mowa w art. 19 ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Gdańsku, które to stanowisko podziela Wnioskodawczyni, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361) zdanie pierwsze, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (wyrok z dnia 13 maja 2015 r. I SA/Gd 428/15).

Strony w drodze przeprowadzonych przez siebie negocjacji, ale także na podstawie wyceny przedsiębiorstwa A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ustaliły, że ceną zbycia udziałów w tej spółce będzie suma, na którą składają się wartość 5% udziałów w C., wynagrodzenie wstępne i wynagrodzenie odroczone. Cena ta została przez strony określona w umowie rozporządzającej.

Zgodnie zatem z treścią przepisu art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce A. Sp. z o.o. powinna być wartość wyrażona w cenie łącznej określonej w umowie.

Strony ustaliły tę wartość na podstawie wyceny przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o. oraz w drodze negocjacji prowadzonych przed zawarciem umowy. Jest to standardowy sposób wyznaczenia ceny, albowiem wartość ta powinna odzwierciedlać przede wszystkim warunki rynkowe oraz wolę stron. Wnioskodawczyni i Nabywca nie są także podmiotami powiązanymi wobec czego żadne z nich nie ma interesu w ustalaniu ceny odmiennej od ceny rynkowej.

Zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f., co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (ust. 1), a dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (ust. 2). Kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych jest jednym ze źródeł przychodów wymienionych wprost w ustawie, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stosownie zaś do brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, z treści cytowanego wyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednoczenie należy zaznaczyć, że użyte w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji w zamian za ekwiwalent. Przychód charakteryzowany jest zatem jako określony przyrost majątkowy, który nie ma charakteru zwrotnego. Uszczegółowienie zapisu z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dotyczącego źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych znajduje się właśnie w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Trzeba również podkreślić, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie będą stosowane także inne przepisy, szczegółowo opisujące różne rodzaje przychodu. Wskazuje na to już sam ustawodawca odsyłając w treści tego przepisu m in. do art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Obie normy prawne - art. 11 i art. 17 - znajdują się w tym samym Rozdziale 2 ustawy.

Niewątpliwie, zawierając dnia 26 stycznia 2021 umowę rozporządzającą Wnioskodawczyni przeniosła w sposób definitywny własność udziałów A. Sp. z o.o. na B. i to nie pod tytułem darmym. Otrzymała w zamian bowiem m in. 5% udziałów w C. oraz środki pieniężne. Zdaniem Wnioskodawczyni wycena udziałów zawsze sprowadzona będzie do wartości bezwzględnych wyrażonych w pieniądzu jako mierniku wartości. Dokonała zatem ich zbycia (wszelkie prawa wspólnika z tytułu udziału przeszły na C.) i otrzymała w zamian ekwiwalent w postaci udziałów w C. oraz środków pieniężnych, a tym samym znana jest cena zbycia pierwotnie posiadanych udziałów w spółce A. Sp. z o.o. Jest to wartość wyrażona w pieniądzu po jakiej udziały te zostają wyceniane i za którą, wprawdzie po części, wyemitowane zostały udziały w C.

W przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. posłużono się pojęciem wartości pieniężnych, których ustawa nie definiuje, jednakże jak trafnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1310/11, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia określenia: "środki pieniężne" (np. art. 14 ust. 2 pkt 7g lit. a i b i pkt 16), "kapitały pieniężne" (art. 17 ust. 1 in principio) i właśnie "wartości pieniężne" (art. 12 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2a).

Z rozróżnienia tych pojęć oraz z porównania ich treści można wywieść pogląd, że określenie "wartości pieniężne" jest pojęciem szerszym od pojęć: "pieniądze" i "środki pieniężne". Przyjmuje się także na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej w skrócie: u.p.d.o.p., (która to ustawa w art. 12 ust. 1 pkt 1 posługuje się również tym wyrażeniem), że pod pojęciem tym rozumieć należy aktywa finansowe, stanowiące substytut pieniądza, a więc przede wszystkim papiery wartościowe, a także środki płatnicze, jak weksle, czeki, akredytywy, przekazy (por. L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska. E. Madej, A. Mudrecki, R. Pęk. K Wujek. J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2003, s. 196).

W rezultacie na gruncie art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a) u.p.d.o.f. określenie "wartości pieniężne" obejmuje świadczenia o różnym charakterze, w tym nie tylko papiery wartościowe, ale i świadczenia w naturze, czy świadczenia nieodpłatne. Są one przychodem wówczas, gdy zostały przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

Jednakże nie wszystkie wartości pieniężne, o których mowa w art. 11 ust. 1- ust. 2a) u.p.d.o.f., muszą - by je uznać za przychód - być otrzymanymi lub postawionymi do dyspozycji podatnika, gdyż art. 11 ust. 1 in principio wyraźnie stanowi, że tak jest, ale z zastrzeżeniem m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. To oznacza, że wskazane w tym przepisie przychody mogą zostać uznane za przychód podatkowy w innym momencie jego powstawania. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. aby uznać przychody z odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej wystarczy, że będą przychodami należnymi oraz pochodzącymi z odpłatnego zbycia akcji. Jest to wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach rozdziału 2 u. p.d.o.f. (art. 10 do art. 20). Należy do nich m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni nabyła prawo własności 5% udziałów C. z dniem 26 stycznia 2021 r.

Zwrócić uwagę należy także na zasady sformułowane w zasadach prawa cywilnego. Umowa sprzedaży przewiduje, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Cena to określona wartość wyrażona w pieniądzu, będąca ekwiwalentem danego dobra. W niniejszym stanie faktycznym cena została przez strony wyraźnie oznaczona, jedynie wykonanie zobowiązania zostało dokonane w postaci świadczenia niepieniężnego. Jak słusznie zauważył WSA w Krakowie odpłatność/płatność nie musi mieć wszak charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw). Płatnością może być więc zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy). Unormowanie zawarte w art. 453 k.c. - spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum) jest świadczeniem odpłatnym. Dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z długu. Tym samym przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje pod tytułem darmym. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt: I SA/Kr 973/19).

W odpowiedzi na pytanie nr 1 uznać należy, że przychodem z dokonanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży udziałów spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest wskazana w umowie łączna cena, która stanowi sumę jej składników w postaci wartości 5% udziałów w C., wynagrodzenia wstępnego i wynagrodzenia odroczonego.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 uopdf od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 4 przywołanego przepisu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu przy ewentualnej przyszłej sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziałów w C. będą wydatki poczynione przez niego na nabycie tych udziałów.

Należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a zatem muszą to być też wydatki faktycznie poniesione (tj. skutkujące realnym uszczupleniem aktywów podatnika).

Zgodnie ze stanowiskiem NSA wydatkami na nabycie udziałów (akcji) są koszty faktycznie poniesione (wydatkowane), które są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Takimi wydatkami są np.: zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa. Pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r. sygn., akt II FSK 666/18). Jednocześnie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie". Użycie określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów (akcji), zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów (akcji), bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów (akcji), a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do tak rozumianych wydatków na zakup akcji nie kwalifikują się natomiast odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji oraz inne opłaty z tym związane, np. prowizje lub różnice kursowe. (Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 września 2017 r., sygn. Akt: I SA/Bd 678/17) Zgodnie z językowym znaczeniem pojęcia „wydatek", jest to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś’. Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek". Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)".

Objąć to - zgodnie z językiem powszechnym” - „wziąć coś w posiadanie", a nabyć to „otrzymać coś na własność, płacąc za to". Powołana ustawa nie zawiera legalnej definicji „objęcia” i „nabycia". Określenia te, łącznie z funkcjonującym w ustawie pojęciem „wytworzenia”, dotyczą pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika Przy czym, pojęcia: „objęcie", „wytworzenie", odnoszą się do sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, nabycia nowo powstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel, tj. do nabycia pierwotnego. „Nabyciem” w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Ponieważ przepisy art. 22 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do objęcia lub nabycia udziałów (akcji), w ramach wykładni systemowej zewnętrznej zasadnym jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm ), regulującej zagadnienia dotyczące udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego.

I tak, zarówno objęcie, jak i nabycie udziałów (akcji) jest formą uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) ustawodawca odnosi do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) - pierwszym właścicielem udziałów (akcji). Co istotne, objęcie udziałów (akcji) następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Pojęcie „nabycia" udziałów (akcji) odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wspólnik nabywa udziały (akcje) od ich poprzedniego właściciela (nabycie wtórne).

Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie uznać należy, że wydatkiem poczynionym przez Wnioskodawczynię na nabycie udziałów w C. jest wartość tych udziałów. Przyjęcie takiej kwoty uzasadnione jest tym, iż gdyby nie fakt, że w ramach ceny zostały na Wnioskodawczynię przeniesione właśnie te udziały, wówczas Wnioskodawczyni musiałaby otrzymać taką kwotę środków pieniężnych na swój rachunek bankowy, aby doszło do zapłaty pełnej ceny. W niniejszym stanie faktycznym dokonała się swoista kompensacja roszczeń powstałych po stronie Wnioskodawczyni i B. Transakcja, w ramach której przeniesiono udziały Wnioskodawczyni w A. Sp. z o.o. na B. spowodowałaby powstanie roszczenia po stronie Wnioskodawczyni o zapłatę ceny łącznej wskazanej w umowie, jeżeli cena wyrażona zostałaby jedynie w środkach pieniężnych. Konsekwencją tego byłoby wówczas to, że aby nabyć udziały w C. Wnioskodawczyni musiałaby zapłacić ich cenę wyrażającą się w ich wartości. Jednakże sam fakt tego, iż do zapłaty ceny nie doszło, a jedynie udziały w C. zostały przeniesione na Wnioskodawczynię w ramach zapłaty ceny, nie oznacza, iż po stronie Wnioskodawczyni nie doszło do uszczuplenia środków majątkowych. Gdyby bowiem wartość tych udziałów nie stanowiła składnika ceny wówczas Wnioskodawczyni otrzymałaby kwotę wartości udziałów w formie pieniężnej. Uznać zatem należy, iż wartość udziałów jest kwotą pozostającą w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przejęciem udziałów spółki C.

Wskazać trzeba, że współcześnie przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz, ale - tak jak w tym przypadku - także udziały w spółce (czy papiery wartościowe). Najczęściej wydatek odzwierciedla jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych, posiadająca trzy podstawowe funkcje: miernika wartości, środka płatniczego, środka tezauryzacji (zob. Leksykon finansów, red. J. Głuchowski. Warszawa 2001, s. 208) Trzeba przy tym zauważyć, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości, pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym między innymi weksle, czeki, akredytywy. Obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych. Oczywiście trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego udziałom w spółkach kapitałowych czy papierom wartościowym, jako że inkorporują one nie tylko uprawnienia majątkowe, ale także organizacyjne. Mimo to udziały oraz akcje, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Udziały, czy też inne papiery wartościowe, nie są tożsame z pieniądzem, ale takiej formy zapłaty wcale nie wymaga ani przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ani przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Ponadto zgodnie z regułami znaczeniowymi języka etnicznego wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (por. Słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2006, s. 575).

Uznać zatem należy, iż wyszczególnienie udziałów w C. jako składnik ceny za zbycie udziałów w A. Sp. z o.o. spowodowało, że wydatkiem poczynionym na nabycie udziałów w C. jest ustalona przez strony wartość tych udziałów (skalkulowana w oparciu o zasady rynkowe na dzień zawarcia umowy) która stanowiła kwotowy udział w cenie. Innymi słowy, nabycie udziałów w C. "kosztowało" Wnioskodawczynię zbycie udziałów o określonej wartości w spółce A. Sp. z o.o. Ta też kwota powinna być odjęta od przychodu, który potencjalnie Wnioskodawczyni uzyska w wyniku przyszłej transakcji. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za udziały w spółce A. Sp. z o.o. Wnioskodawczyni otrzymała cenę, której zapłata została zrealizowana poprzez przeniesienie udziałów w spółce C.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w celu stania się wspólnikiem w spółce z o.o. będą stanowić „wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów spółki, które Wnioskodawczyni będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji kosztem uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży udziałów C. przez Wnioskodawczynię będzie kwota stanowiąca wartość tych udziałów w dniu przeniesienia ich na Wnioskodawczynię.

Przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie, iż wartość udziałów z momentu ich przejścia na Wnioskodawczynię nie będzie stanowiła w późniejszym czasie kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży tych udziałów spowoduje, iż Wnioskodawczyni w praktyce wykaże ten sam przychód podwójnie. Po raz pierwszy przy sprzedaży udziałów A. Sp. z o.o. oraz po raz drugi przy ewentualnej sprzedaży udziałów C. Doprowadzi to do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów z tego samego tytułu, co sprzeczne jest z podstawowymi zasadami prawa podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) :

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy :

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy :

Jak stanowi art. 17 ust. 1ab ww. ustawy:

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy :

Przepis art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Odpowiednie stosowanie przepisu art. 19 do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów oznacza, że przychodem tym jest wartość udziałów wyrażona w cenie określonej w umowie zbycia, przy czym cena ta nie może znacznie odbiegać od wartości rynkowej zbywanych walorów.

Innymi słowy po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów w spółce, zakładając, że została ustalona w wartości rynkowej udziałów.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani polskim rezydentem podatkowym i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy. Była Pani na dzień 24 listopada 2020 r. właścicielką udziałów w spółce A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialności. Udziały pokryte zostały wkładem pieniężnym. Zamierzała Pani sprzedać wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce. Nie prowadzi Pani działalności w przedmiocie obrotu papierami wartościowymi i nie zbywa posiadanych udziałów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zamierzała Pani zawrzeć umowę sprzedaży udziałów z duńskim podmiotem B. Właścicielem tego podmiotu w całości była C., która posiadała 100% udziałów we wskazanej spółce.

W tym celu, w dniu 25 listopada 2020 r. Pani i B. dokonały wyceny rynkowej wartości spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki C. Wartość rynkowa przedsiębiorstw została oszacowana za pomocą wzoru 5 x EBITDA za 2020 r. W dniu 20 stycznia 2021 r. strony zawarły umowę zobowiązującą do przeniesienia udziałów.

Wynagrodzenie miało zostać uregulowane w następujący sposób: za przenoszone udziały w Spółce otrzyma Pani akcje C. stanowiące 5% kapitału zakładowego oraz kwotę pieniężną - Wynagrodzenie wstępne, która zostanie przelana przez Kupującego w dniu zawarcia umowy rozporządzającej oraz kwotę pieniężną - Wynagrodzenie odroczone, która zostanie zapłacona przelewem w ostatnim dniu miesiąca, w którym zatwierdzone zostaną zaudytowane i ostatecznie przyjęte sprawozdania finansowe Spółki za 2020 r.

Kupujący potwierdził, że udziały C. o wartości wskazanej w umowie zostały wyemitowane na rzecz Pani w ramach zapłaty części ceny za przeniesienie udziałów Spółki.

Część ceny zbycia udziałów określonej w umowie została zapłacona w gotówce jako wynagrodzenie wstępne i wynagrodzenie odroczone, a pozostała część w formie udziałów w kapitale zakładowym E. Dla momentu i sposobu ustalenia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt, że część ceny zbycia udziałów określonej w umowie może zostać zapłacona w w chwili zawarcia umowy, a pozostała część zapłacona może zostać w późniejszym terminie, a także to, że część ceny została uiszczona w formie udziałów w kapitale zakładowym innej Spółki. Sposób zapłaty ceny kształtowany może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów, a wartość ich stanowi cena określona w umowie (art. 19 ww. ustawy).

Zatem prawidłowe jest Pani stanowisko odnośnie pytania nr 1, że przychodem z dokonanej przez Panią sprzedaży udziałów spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest wskazana w umowie łączna cena, która stanowi sumę jej składników w postaci wartości 5% udziałów w C., wynagrodzenia wstępnego i wynagrodzenia odroczonego.

Wątpliwości Pani dotyczą też kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży udziałów C.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Definicja dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) zawarta jest w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pkt 4 ust. 2 art. 30b cytowanej ustawy:

Prawo przewiduje, że udziały (akcje) w spółkach mogą być obejmowane za wkład pieniężny, czyli gotówkę bądź za wkład niepieniężny. Zgodnie z powyższym, w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały (akcje) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów (akcji).

W razie sprzedaży udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, który stanowi, że :

Z powyższego wynika, że wydatki na nabycie udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodu, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów (akcji). Tak więc w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) przez podatnika, wydatki poniesione na nabycie tychże udziałów (akcji), będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Warunkiem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu będzie faktyczne ich poniesienie.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodu jest kwota wkładu pieniężnego faktycznie uiszczona za objęte udziały.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c:

Z treści cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

-art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;

-art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;

-art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy posługuje się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzuje tego pojęcia, ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu.

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś’. Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek”. Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Objąć to – zgodnie z językiem powszechnym” – „wziąć coś w posiadanie”, a nabyć to „otrzymać coś na własność, płacąc za to”. Powołana ustawa nie zawiera legalnej definicji „objęcia” i „nabycia”. Określenia te, łącznie z funkcjonującym w ustawie pojęciem „wytworzenia”, dotyczą pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcia: „objęcie”, „wytworzenie”, odnoszą się do sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, nabycia nowo powstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel, tj. do nabycia pierwotnego. „Nabyciem” w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Ponieważ przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do objęcia lub nabycia udziałów (akcji), w ramach wykładni systemowej zewnętrznej zasadnym jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467), regulującej zagadnienia dotyczące udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego.

Zarówno objęcie, jak i nabycie udziałów (akcji) jest formą uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) ustawodawca odnosi do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) – pierwszym właścicielem udziałów (akcji). Co istotne, objęcie udziałów (akcji) następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Pojęcie „nabycia” udziałów (akcji) odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wspólnik nabywa udziały (akcje) od ich poprzedniego właściciela (nabycie wtórne).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

-koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

-wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

-wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki).

Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Z opisu sprawy wynika, że otrzyma Pani 5% udziałów w kapitale zakładowym E. w ramach uiszczenia ceny za sprzedawane udziały w Spółce A. Wkłady na wskazane udziały zostały pokryte w całości kapitałem pieniężnym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) „definiujący” znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów”:

Jednym z elementów cechujących kategorię „koszty uzyskania przychodów” jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Należy zgodzić się z Panią, iż wyszczególnienie udziałów w C. jako składnik ceny za zbycie udziałów w A. Sp. z o.o. spowodowało, że wydatkiem poczynionym na nabycie udziałów w C. jest ustalona przez strony wartość tych udziałów (skalkulowana w oparciu o zasady rynkowe na dzień zawarcia umowy) która stanowiła kwotowy udział w cenie. Wydatki poniesione przez Panią w celu stania się wspólnikiem w spółce z o.o. będą stanowić „wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów spółki, które będzie Pani mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji kosztem uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży udziałów C. przez Panią będzie kwota stanowiąca wartość tych udziałów w dniu przeniesienia ich na Panią.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Pani musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).