W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 lipca 2022 r. (data wpływu 20 lipca 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

Jest Pan właścicielem firmy transportowej – wykonuje Pan usługi transportowe zarówno w kraju jak i za granicą. W zakresie podatku dochodowego rozlicza się Pan na zasadach ogólnych – prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o pdof ma Pan prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych w części nieprzekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, dotyczy to również podróży zagranicznych, przy czym bez znaczenia jest zakres wykonywanych zadań odbywającego podróż służbową – tzn. czy stanowią one istotę prowadzonej działalności (transport), czy są z wiązane z pobocznymi aspektami (np. kontakty z kontrahentami zagranicznymi). W ostatnim czasie, ustawą z dnia 6 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 209) zmieniono zasady podróży służbowych pracowników w transporcie międzynarodowym, ograniczając wysokość diet do 1/3 jej dawnej wartości. Zmiana ta miała na celu zrównanie warunków pracy pracowników na terytorium całej UE (Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2020/1057 z 15.07.2020.). Zmiana ta zahacza poniekąd o Pana sytuacje rozliczeniowe.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wskazał Pan, że :

• Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.
• Działalność gospodarczą prowadzi Pan od 14 grudnia 1990 r.
• Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi przez Pana kosztami jest bardzo ścisły, tzn. ponoszone przez Pana koszty wyłącznie pozwalają osiągnąć przychody.
• Nie zamierza Pan zaliczać do kosztów uzyskania przychodów żadnych innych wydatków, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, z wyjątkiem diet.
•  Diety te zamierza Pan dokumentować drukiem polecenia wyjazdu służbowego (tzw. delegacja).
• Diety rozlicza Pan w wysokości wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługującej pracownikom według stosownego rozporządzenia (tj. 1/3 diety).
• Przepisy, tzw. pakietu mobilności dla kierowców Pana nie obowiązują z wyjątkiem koncesji.
• Zatrudnia Pan pracownika.

Pytanie

Po analizie treści wniosku złożonego 19 maja 2022 r. oraz jego uzupełnienia, mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tut. organowi i treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto, że Pana intencją było uzyskanie odpowiedzi na pytanie:

Czy, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą (właściciel firmy), świadcząca usługi transportowe osobiście na rzecz innego podmiotu, odbywając w związku z wykonywaniem tych usług krajowe i zagraniczne podróże służbowe, ma Pan prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej wartość diet z tytułu podróży służbowych, udokumentowanych drukiem delegacji służbowej w pełnej wysokości, w związku z dodaniem art. 21b w ustawie o czasie pracy kierowców obowiązującego od 2 lutego  2022 r. na mocy ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw?

Pana stanowisko w sprawie

Odbywając podróże służbowe, ma Pan prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dietę dokumentowaną drukiem delegacji służbowej - dietę z tytułu tych wyjazdów w pełnej wysokości. Dieta ta powinna być stosowana bez ograniczeń 1/3 wysokości (art. 21b pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1412), lecz w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługującym pracownikom określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Ograniczenie do 1/3 wysokości dotyczy pracowników firm transportowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. regulacji, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Należy jednak podkreślić odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie, czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy zatem wskazać, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

W szczególności przepisy te nie przewidują żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, ani też nie rozróżniają wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usług w wykonaniu zawartej umowy.

Jednocześnie należy podkreślić, że problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Orzecznictwo ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć, wskazując, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że podróżą służbową jest również realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę poza stałym miejscem działalności.

Wobec tego należy stwierdzić, że przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Na powyższe nie ma wpływu dodanie – na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw, (Dz. U.  z 2022 poz. 209) - do ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1412) art. 21b, zgodnie z którym kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

Przepis ten bowiem nie dotyczy przedsiębiorców prowadzących osobiście działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych lecz pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że jeżeli wydatki z tytułu diet za czas przebywania Pana w podróży służbowej zarówno w Polsce, jak i za granicą, spełniają przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tej działalności, to  ma Pan prawo zaliczyć poniesione z tego tytułu wydatki do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Odnosząc się zaś do udokumentowania przedmiotowych kosztów wskazać należy, że szczegółowe warunki prowadzenia księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. 2019 poz. 2544).