Temat interpretacji

zwolnienie z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu Mobilność Plus

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1550/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 października 2019 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu Mobilność Plus - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu Mobilność Plus.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 23 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr 1462-IPPB4.4511.9.2017.1.JK2, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że wyjazd za granicę uczestnika programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki otrzymane przez Wnioskodawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 27 lutego 2017 r. (data wpływu do Organu w dniu 3 marca 2017 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 22 marca 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.9.2017.2.JK2. (skuteczne doręczenie w dniu 30 marca 2017 r.).

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lutego 2017 r., znak: Nr 1462-IPPB4.4511.9.2017.1.JK2, skargę z dnia 20 marca 2017 r. (data nadania 20 marca 2017 r., data wpływu 24 marca 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1550/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 23 lutego 2017 r., Nr 1462-IPPB4.4511.9.2017.1.JK2.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1550/17, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną w dniu 19 czerwca 2018 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 19 listopada 2018 r. znak 0110-KWR3-4021.72.2018.3.PK Szef Krajowej Administracji Skarbowej wycofał skargę kasacyjną z dnia 19 czerwca 2018. znak 0110-KWR3-4021.72.2018.2.PK wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2615/18 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny od dnia 23 marca 2018 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1550/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu Mobilność Plus wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP. Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Politechnika otrzymała środki finansowe przeznaczone na finansowanie udziału Wnioskodawcy w programie "Mobilność Plus" - i edycja (dalej: Program) w latach 2011-2013. Wnioskodawca w ramach Programu został skierowany przez Politechnikę (dalej: Politechnika) do realizacji zadania udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym (Uniwersytet ()). Mobilność Plus" jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 roku. Zgodnie z komunikatem, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Uczestnikiem programu może być naukowiec, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. jest zatrudnionym w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania:
   1. pracownikiem naukowym lub naukowo-dydaktycznym w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym albo
   2. pracownikiem naukowym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk, albo
   3. pracownikiem naukowym lub badawczo-technicznym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych;
2. uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie, zwanego dalej wnioskiem;
3. nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie naukowym związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe.

Wnioskodawca był zatrudniony na Politechnice na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca na czas udziału w Programie otrzymał urlop bezpłatny.

W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy:

1. Politechnika zawarła z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie Mobilność Plus-I edycja:
2. Wnioskodawca zawarł z Politechniką umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy na Uniwersytecie () w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu.

W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Politechniką postanowiono, że środki finansowe, które zostaną przydzielone Wnioskodawcy, są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika Programu i jego rodziny. W umowie zawarto ponadto opis badań naukowych, które miał prowadzić Wnioskodawca na Uniwersytecie.

Umowa określała szczegółowo termin rozpoczęcia realizacji zadania i termin końcowy realizacji zadania. Wnioskodawca złożył sprawozdanie końcowe z uczestnictwa w programie Mobilność Plus, które m.in. zawierało opis badań przeprowadzonych przez Wnioskodawcę. Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie złożonego sprawozdania uznało umowę z Politechniką za wykonaną. W umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Politechniką postanowiono, że w przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową Wnioskodawca będzie zobowiązany do ich zwrotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przyznane Wnioskodawcy w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy:

• diet (stawka dzienna),
• kosztów przejazdów do i z ośrodka zagranicznego,
• kosztów noclegu

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznane Wnioskodawcy w ramach programu "Mobilność Plus środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy : - diet (stawka dzienna), - kosztów przejazdów do i z ośrodka zagranicznego; - kosztów noclegów obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (do dnia 28 lutego 2013 r.) oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (od dnia 1 marca 2013 r.).

Należy wskazać, że celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu, środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Zatem o środki finansowe na realizację projektu ubiega się uczelnia (pracodawca) i tej jednostce są te środki przyznawane. W niniejszej sprawie kwestią, która budzi wątpliwości Wnioskodawcy, jest możliwość zastosowania do środków finansowych przekazanych mu w ramach programu Mobilność Plus" zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

W myśl powołanego wyżej przepisu, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem,

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W przypadku pracowników, dla zdefiniowania pojęcia podróży służbowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. należy odwołać się do art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Przyjmując za powyższym przepisem, podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania i (4) w określonym czasie.

Wnioskodawca został skierowany do udziału w projekcie badawczym na Uniwersytecie () przez Politechnikę, na mocy odrębnej umowy. Udział w projekcie badawczym został w umowach określony jako zadanie. Umowa określała okres, na jaki skierowano Wnioskodawcę do prac badawczych na Uniwersytecie (), a także zawierała opis badań, które Wnioskodawca miał prowadzić podczas wyjazdu. Określała także związane z tym obowiązki Wnioskodawcy, w tym przede wszystkim udział w badaniach lub pracach rozwojowych oraz obowiązki sprawozdawcze, zapewniające kontrolę realizacji zadań i obowiązków przez Wnioskodawcę.

Wyjazd i uczestnictwo Wnioskodawcy w programie "Mobilność plus" należy zatem uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej. Wnioskodawca został bowiem skierowany do udziału w ww. programie przez Politechnikę, ma wykonywać określone przez umowy zadania (udział/prowadzenie prac badawczych) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Wyjazd Wnioskodawcy do udziału w programie badawczym, na Uniwersytecie () ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Nie ma znaczenia, że na czas wyjazdu Wnioskodawca otrzymał urlop bezpłatny. Korzystanie z urlopu bezpłatnego nie zrywa, nie zawiesza ani w żaden inny sposób nie niweczy stosunku pracy, ma jedynie wpływ na ustalenie prawa do określonych uprawnień pracowniczych. Ponadto trzeba zauważyć, że instytucja urlopu bezpłatnego nie stanowi jednolitej instytucji prawnej, lecz może być zróżnicowana w zależności od celu urlopu (art. 174 § 4 Kodeksu pracy).

Ponadto wymóg skierowania Wnioskodawcy na urlop bezpłatny wynika z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób, osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1). Udzielenie urlopu bezpłatnego nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Uczestnik nadal pozostaje w takim wypadku w zatrudnieniu, co więcej, bez udzielenia urlopu bezpłatnego nie byłoby możliwe zrealizowanie zadania służbowego, z którym wiązała się konieczność wyjazdu za granicę. Prawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów, z których wynikałoby, że urlop bezpłatny pozbawia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Tym samym Wnioskodawca środki, które otrzymał w ramach programu Mobilność Plus powinien rozliczyć częściowo jako diety według stawki dziennej określonej w Rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej dla Stanów Zjednoczonych i częściowo jako inne należności za czas podróży służbowej i do tak ustalonej kwoty zastosować zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Na marginesie należy wskazać, że przychód, który Wnioskodawca otrzymał w ramach programu będzie przychodem ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ustawodawca nie wymienia wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący. Przychodami są bowiem określonego rodzaju świadczenia, nazwane przez ustawę "wszelkimi innymi kwotami otrzymywanymi przez pracownika" oraz "świadczeniami pieniężnymi ponoszonymi za pracownika, jak również wartościami innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". Formuła użyta przez ustawodawcę w cytowanym przepisie jest więc bardzo szeroka i praktycznie pozwala zakwalifikować każde świadczenie otrzymane przez pracownika od pracodawcy jako świadczenie ze stosunku pracy. Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych przesłankami warunkującymi możliwość zakwalifikowania danego świadczenia jako świadczenia ze stosunku pracy jest przed wszystkim związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy oraz okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy również osoba niezwiązana z pracodawcą. Nie ma przy tym znaczenia z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników.

Stanowisko przedstawione powyżej obecnie nie budzi wątpliwości i jest powszechnie akceptowane przez sądy administracyjne. Dla przykładu można tu powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1059/13, w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13, we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13, oraz z dnia 18 sierpnia 2016 r. sygn. I SA/Wr 601/16 w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt (II SA/Kr 599/13, w Gliwicach z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/G1 229/15 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. II FSK 309/11.

W najnowszym wyroku z dnia 12 października 2016 r., sygn. II FSK 2514/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie pracodawca (Uczelnia jest płatnikiem środków) jest w związku z tym dokonana na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. W konsekwencji przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada on bowiem definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny.

W tej kolejności wypada odpowiedzieć na pytanie, czy wypłacane Wnioskodawcy środki związane są z podróżą służbową, do której nawiązuje art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Ponieważ przepis ten nie zawiera definicji podróży służbowej, Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, skarżący został wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych na Uniwersytecie w G., odpowiadają wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa, (por. też wyrok 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11). Niezasadnie zatem organ zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, że zwolnieniu podlega świadczenie mieszczące się w ustawowo określonych limitach.

Mając na uwadze zaprezentowane powyżej argumenty, a także powołane orzecznictwo, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1550/17.

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, wyjazd i uczestnictwo w badaniach naukowych w ramach programu Mobilność Plus można uznać za odbycie podróży służbowej, do której zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle tej regulacji wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika (lit. a), a także podróży osoby niebędącej pracownikiem (lit. b) - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z przepisu tego wynika, że warunkiem zwolnienia określonych przychodów od podatku dochodowego jest ustalenie, że:

• są to przychody należne pracownikowi,

• przychody te mają charakter diety lub innych należności, ale wypłacanych za czas podróży służbowej pracownika,

• zwolnienie to jest limitowane odrębnymi przepisami.

Uzasadnieniem tego zwolnienia jest fakt, że kwoty diet i innych należności związanych z przebywaniem w podróży służbowej mają charakter ryczałtowego pokrycia kosztów utrzymania się w podróży służbowej, a zatem nie mają one charakteru realnego przysporzenia majątkowego, lecz są zryczałtowanym zwrotem wydatków pracownika poniesionych w związku z realizacją potrzeb pracodawcy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., teza 15, LEX 2015).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1550/17 zauważył, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "podróży służbowej" nie zostało zdefiniowane w tym akcie prawnym. Skoro jednak jest to pojęcie związane z relacjami pomiędzy pracodawcą i pracownikiem, bowiem mowa jest o należnościach za czas "podróży służbowej pracownika", to uzasadnione jest odwołanie się do art. 77 (5) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy.

W myśl tego przepisu podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Przy czym wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca został wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą - uczelnią. Wskazane powyżej warunki, na jakich skierowano Wnioskodawcę do prac badawczych za granicą, odpowiadają zatem wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa (por. też wyrok z dnia 12 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 309/11, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że opisane we wniosku zasady, na jakich Wnioskodawca odbywa podróż, pozwalają na uznanie, że wyjazd ten ma charakter podróży służbowej pracownika. Z treści wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca jest pracownikiem Politechniki zatrudnionym na podstawie umowy o pracę i będzie pozostawał w stosunku pracy przez cały okres pobytu w zagranicznym ośrodku, w czasie którego będzie prowadził w zagranicznej jednostce naukowej badania naukowe. Pozostawanie w stosunku zatrudnienia z uczelnią jest warunkiem korzystania ze świadczeń pieniężnych przyznanych Wnioskodawcy na pokrycie kosztów wyjazdu i pobytu. Nie bez znaczenia jest, że na odbycie podróży w celu prowadzenia tam badań naukowych Wnioskodawca otrzymał od macierzystej uczelni polecenie wyjazdu służbowego. Strona będzie brała udział w konkretnym programie badawczym w ramach programu Mobilność Plus. W toku prowadzenia prac badawczych Wnioskodawca jest zobowiązany sporządzać stosowne raporty, do których uczelnia ma prawo wglądu. Środki finansowe przyznane Wnioskodawcy w związku z wyjazdem przeznaczone są na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków oraz na pokrycie kosztów podróży.

Środki finansowe zostały przyznane pracownikowi (Wnioskodawcy) przez pracodawcę Politechniki, a pracownik został skierowany przez pracodawcę do realizacji zadań mieszczących się w sferze działania pracodawcy. Realizacja tych zadań (prowadzenie prac badawczych) będzie się odbywało poza siedzibą pracodawcy i poza zwykłym miejscem pracy pracownika (uczelnią), a pracodawca przyznał pracownikowi stosowne środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i odbycie podróży w związku z koniecznością wykonywania pracy poza zwykłym miejscem pracy.

Uwzględniając powyższe spełnione zostały przesłanki zwolnienia od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Opisany bowiem we wniosku o wydanie interpretacji wyjazd Wnioskodawcy, jego zasady i warunki, potwierdzają jednoznacznie charakter podróży służbowej. Co istotne, przyznane Wnioskodawcy na ten wyjazd środki pieniężne są ściśle związane z czasem pobytu w zagranicznym ośrodku badawczym i mają charakter diety lub innych należności (choćby koszty przejazdu) za czas podróży służbowej.

Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, "dieta" to należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby ustawodawca użył tego terminu w innym znaczeniu. Środki finansowe zostały przyznane Wnioskodawcy i są wypłacane przez pracodawcę właśnie na pokrycie kosztów pobytu za granicą, gdzie Wnioskodawca będzie realizował zadania na rzecz swej uczelni, składając w tym zakresie stosowne raporty, co oznacza sposób kontroli przez pracodawcę wykonywania obowiązków przez pracownika.

W szczególności w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla możliwości traktowania Wnioskodawcy jako pracownika wykonującego zadania na zlecenie pracodawcy nie ma znaczenia, że zadania polegające na uczestniczeniu w programie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym nie wynikają wprost z umowy o pracę, ale z odrębnej umowy. Podobnie bez znaczenia jest to, że środki przyznane i wypłacane Wnioskodawcy pochodzą bezpośrednio z budżetu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a przez pracodawcę (uczelnię) są Wnioskodawcy przekazywane. Te odrębności wynikają właśnie ze specyfiki sytuacji. Skoro Państwo przeznacza środki finansowe na wspieranie młodych naukowców w zakresie prowadzenia przez nich badań w ośrodkach zagranicznych i chce mieć nad tym kontrolę, to nie przekazuje tych środków do swobodnej dyspozycji uczelni wyższej, ale tworzy stosowne programy, jak program Mobilność Plus i przekazuje środki finansowe na wyjazdy konkretnych naukowców w konkretnym celu, co właśnie wymaga zawarcia umów określających zasady wyjazdu, wydatkowania środków finansowych i kontroli. Istotnym jest to, że Wnioskodawca wyjeżdżając poza terytorium RP nie przestawał być pracownikiem Politechniki Wyjechał właśnie dlatego, że był pracownikiem tej uczelni i sporządzał raporty ze swej pracy badawczej, czyli z realizacji obowiązku wynikającego ze stosunku pracy.

Nie ma znaczenia, że uczelnia pozyskuje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego środki finansowe na pobyt za granicą wysłanego tam własnego naukowca. Istotne jest to, że środki te Wnioskodawca otrzymuje właśnie dlatego, że jest pracownikiem Politechniki, a spełnienie wymogu pozostawania w stosunku pracy na czas pobytu za granicą w związku z realizacją programu badawczego jest koniecznym wymogiem otrzymywania środków finansowych.

Bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej świadczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca na okres wyjazdu korzysta z urlopu bezpłatnego. Korzystanie z urlopu bezpłatnego nie zrywa, nie zawiesza ani w żaden inny sposób nie niweczy stosunku pracy, ma jedynie wpływ na ustalenie prawa do określonych uprawnień pracowniczych. Ponadto warto zauważyć, że instytucja urlopu bezpłatnego nie stanowi jednolitej instytucji prawnej, lecz może być zróżnicowana w zależności od celu urlopu (art. 174 § 4 Kodeksu pracy). W rozpoznawanej sprawie udział strony w realizacji programu Mobilność Plus stanowi wykonanie obowiązków pracowniczych w ramach podróży służbowej, a uczestnik otrzymał z uczelni polecenie wyjazdu i udziału w programie Mobilność Plus. Można zatem stwierdzić, że udzielenie urlopu naukowego jest warunkiem formalnym związanym ze skierowaniem Wnioskodawcy do prowadzenia badań naukowych w ramach programu Mobilność Plus. W czasie tego urlopu Wnioskodawca będzie zobowiązany wypełniać polecenia pracodawcy, przez którego został skierowany do zagranicznego ośrodka badawczego, a z wykonywania swoich zadań będzie sporządzał raporty.

Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są oczywiście świadczeniami ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, czyli źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Pracownikiem zaś, zgodnie z ust. 4 tego artykułu, jest m.in. osoba pozostająca w stosunku pracy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymał środki finansowe celem finansowania kosztów realizacji projektu naukowego: pobytu Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, kosztów pobytu i podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek małżonki uczestnika programu oraz ich niepełnoletnich dzieci. Wnioskodawca otrzymał zatem te środki właśnie dlatego, że jest pracownikiem uczelni i że został przez nią wysłany w celu prowadzenia badań naukowych w zagranicznym ośrodku badawczym. Istnieje zatem związek faktyczny i prawny pomiędzy przyznaniem Wnioskodawcy tego świadczenia, a jego stosunkiem pracy.

Reasumując, do stanu faktycznego opisanego we wniosku ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód jest przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ww.ustawy.

Przedstawione powyżej stanowisko było przedmiotem rozważań NSA m.in. w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 516/14, z dnia 8 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 3073/14, z dnia 12 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2514/14 oraz z dnia 20 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3598/14 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 2, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej