Skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, który częściowo został nabyty do majątku odrębnego a częściowo w darowiźnie po nabyciu do majątku wspólnego małżeńskiego.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2022 r. wpłynął Pani wniosek z dnia 26 października 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) sierpnia 2013 r. małżonkowie na podstawie umowy sprzedaży nabyli własność lokalu mieszkalnego. Nabycie nastąpiło w ten sposób, że nabyła Pani, jako małżonka, udział wynoszący 1/2 we własności nieruchomości z jej majątku osobistego, natomiast udział wynoszący drugą połowę we własności tej nieruchomości nabyli małżonkowie wspólnie z ich majątku wspólnego. Między małżonkami obowiązywał ustrój ustawowej wspólności.

Następnie (...) marca 2019 r. na mocy umowy darowizny małżonek podarował udział wynoszący 1/2 części w nieruchomości małżonce do jej majątku osobistego. W tym momencie cała nieruchomość stała się Pani własnością, stanowiącą Pani osobisty majątek.

(...) sierpnia 2022 r. odpłatnie zbyła Pani lokal na podstawie umowy sprzedaży.

Pytanie

Czy odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego przez Panią stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PDOF), w części wynoszącej 1/2 przychodu ze zbycia?

Pani stanowisko w sprawie

Odpłatne zbycie nieruchomości, która w momencie zbycia stanowiła Pani majątek osobisty, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PDOF. Małżonkowie nabyli własność lokalu mieszkalnego, a między nabyciem a odpłatnym zbyciem upłynął okres dłuższy niż pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W momencie nabycia nieruchomości przez małżonków pozostawali oni w ustawowej wspólności majątkowej, o której mowa w art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a udział wynoszący 1/2 własności lokalu nabyli z majątku wspólnego. Nabyty zatem lokal stanowił w 1/2 własność małżonki (majątek osobisty) oraz w 1/2 własność obojga małżonków (majątek wspólny).

Druga połowa stanowiła zatem ich współwłasność łączną, gdzie żaden ze współwłaścicieli nie może dysponować swoim udziałem we współwłasności – w przeciwieństwie do postaci współwłasności w częściach ułamkowych.

Nabycie do majątku wspólnego małżonków pozostających we wspólności majątkowej sprawia, że każdy z nich nabywa w obrębie współwłasności całość udziału, tj. w tym przypadku w ramach współwłasności każdy nabył 1/2 udziału we współwłasności, nie zaś 1/4 – jak miałoby to miejsce w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych.

Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1249/14: „Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. [...] Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter: została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością majątkową. Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale”.

Podobny sposób rozumowania prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1431/14.

W omawianym przypadku w kontekście opodatkowania zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miał znaczenia fakt dokonania darowizny udziału 1/2 przez małżonka na rzecz małżonki do jej majątku osobistego. Znaczenie ma natomiast okoliczność, te nabywając lokal małżonkowie pozostawali we wspólności małżeńskiej, udział wynoszący 1/2 nabyli do majątku wspólnego w ramach współwłasności łącznej – nie zaś w udziale ułamkowym. Każdy z małżonków nabył udział 1/2 w całości, nie zaś po połowie z tego udziału.

W związku z powyższym, nie można traktować nabycia na wyłączną własność przez Panią lokalu mieszkalnego wskutek dokonanej przez małżonka darowizny, jako momentu nabycia, od którego musi upłynąć pięć lat, by zbycie nie stanowiło źródła przychodu.

W opisanej sprawie jako moment nabycia nieruchomości należy traktować zakup przez małżonków lokalu mieszkalnego w częściach: 1/2 udziału małżonki stanowiąca majątek osobisty i 1/2 udziału obojga małżonków stanowiąca współwłasność łączną. Darowizna stanowiła jedynie zmianę rodzaju własności lokalu dla Pani (małżonki) – ze współwłasności łącznej na wyłączną własność (majątek osobisty). Nie można tego momentu uznać za moment nabycia udziału we współwłasności lokalu.

Natomiast w związku z tym, że od momentu nabycia (umowy sprzedaży) do momentu odpłatnego zbycia lokalu przez Panią upłynął okres pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to sprzedaż przez Panią tej nieruchomości nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 pkt 1 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotne jest ustalenie daty jej nabycia.

Art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że:

W przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360).

Stosownie do art. 155 § 1 wskazanego Kodeksu:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem, pojęcie „nabycie” należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje z chwilą uzyskania prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Wskazać również należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 przywołanej ustawy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności).

Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Należy także podkreślić, że przedmioty, nienależące do majątku wspólnego małżonków, uznawane są jako majątek odrębny danego małżonka.

Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego.

W świetle Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie ma przeszkód, aby małżonkowie zawierali między sobą umowy, na mocy których dokonują transferu przedmiotów albo praw majątkowych pomiędzy majątkami. Małżonkowie mogą zawrzeć umowę przenoszącą jakieś konkretne prawo z majątku osobistego jednego małżonka do majątku osobistego drugiego małżonka, np. własność nieruchomości. Mogą też podpisać umowę, która przeniesienie własność albo inne prawo majątkowe z majątku osobistego do majątku wspólnego. Możliwa jest również umowa przenosząca dane prawo z majątku wspólnego do osobistego.

W orzecznictwie dominuje pogląd o dopuszczalności dokonania darowizny z majątku wspólnego do majątku odrębnego. Jego aktualność została potwierdzona uchwałą składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 1991 r., sygn. akt III CZP 76/90, z tezy której wynika, że: „w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej dopuszczalne jest rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka”.

W uzasadnieniu podjętej w składzie siedmiu sędziów uchwały z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków, pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Jak wynika również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 33/17, jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już przynależały. Art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy nie powinien swoim zakresem obejmować takich zdarzeń, jak darowizny dokonywane pomiędzy małżonkami, czy rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, które w istocie nie stanowią obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a mają tylko charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy, podobnie jak ograniczenie wspólności ustawowej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że datą nabycia lokalu mieszkalnego przez Panią jest data nabycia udziału 1/2 do Pani majątku osobistego oraz nabycia udziału 1/2 do majątku wspólnego małżonków, tj. (…) sierpnia 2013 r. Zatem, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy, upłynął 31 grudnia 2018 r.

Dokonana darowizna udziału 1/2 lokalu mieszkalnego w dniu (…) marca 2019 r. między Panią a Pani małżonkiem, pozostającymi we wspólności majątkowej małżeńskiej, przenosząca składnik majątkowy z majątku wspólnego do Pani majątku osobistego, nie stanowi ponownego nabycia prawa do tego składnika przez Panią – obdarowanego małżonka, ponieważ z uwagi na małżeńską wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które Pani oraz Pani mąż posiadali w chwili nabycia udziału we własności lokalu mieszkalnego. Nie mogła więc Pani ponownie nabyć tego udziału w momencie zawarcia umowy darowizny, skoro udział ten wchodził wcześniej do majątku wspólnego małżonków i przysługiwał on Pani.

Zatem, dokonane przez Panią w dniu (…) sierpnia 2022 r. odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem odpłatne zbycie miało miejsce po upływie 5 lat od daty nabycia tej nieruchomości. W konsekwencji, nie powstał u Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu zaś do przywołanych przez Panią wyroków wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).