Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box)

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 28 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box). Uzupełnił go Pan pismem z 19 kwietnia 2022 r. (data wpływu 19 kwietnia 2022 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie.  Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca od (…) roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2020.1426 tj. z późn. zm). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z zastosowaniem podatku liniowego.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów.

Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowił utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca wskazuje, że podjęta przez Niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych.

Od (…) Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT.

Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne w oparciu o zawartą umowę na świadczenie usług z (…) z siedzibą w (…). Na podstawie zapisów umownych Wnioskodawca przenosi wszelkie prawa majątkowe do dysponowania dziełem powstałym w ramach realizacji umowy na rzecz (…) wytworzonego oprogramowanie na kontrahenta.

W ramach realizacji umowy programista wytwarzał kod programistyczny aplikacji służącej do (…). Prace programisty opierały się na wytworzeniu wskazanego kodu programistycznego, poprzez zastosowanie (…), które umożliwiało wypuszczanie nowych funkcjonalności (…) (w ramach …), zapewnienie wysokiej jakości wytwarzanego oprogramowania oraz pozyskiwanie na bieżąco informacji o (…).

Programista tworzy oprogramowanie w języku (…). Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę, to (…) do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego w celu wykonania określonych czynności, stanowiąc program komputerowy. Oprogramowanie to jest przedmiotem praw autorskich i podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Oprogramowania (…) wymagają pisania kodu, który (…). (…)..

Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnego oprogramowania. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonego przez Niego oprogramowania.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca.

W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali.

Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli Jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony. Ustawodawca, jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności.

Prace programisty obejmują kilka etapów, są to między innymi:

A.etap obejmujący planowanie, analizę i zaprojektowanie oprogramowania, jest to szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji. W ramach tego etapu programista dokonuje oceny czy możliwe jest zastosowanie już istniejących;

B.praca nad wytworzeniem nowej architektury i oprogramowania – etap ten obejmuje stworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek, czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych;

C.integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

W wyniku prowadzonych prac powstaje oprogramowanie - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.; dalej jako "ustawa o PAIPP") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP, programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Na podstawie art. 8 ustawy o PAIPP, twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej. Jednocześnie w świetle art. 17 ww. ustawy, Wnioskodawca ma prawo do korzystania z niego, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie z niego. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym, każdorazowy wynik Jego pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku.

Oprogramowanie, które tworzy Wnioskodawca powstaje w wyniku jego indywidualnej pracy opierającej się na tworzeniu, rozwijaniu, a także ulepszaniu kodu źródłowego. Aby kod źródłowy spełniał indywidualne potrzeby Zamawiającego, musi być każdorazowo opracowany w inny sposób. Każdy kod źródłowy należy ocenić jako unikatowy, będący efektem kreatywnego procesu myślowego Wnioskodawcy. Zatem, stworzone, ulepszone i rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Ponadto 19 kwietnia 2022 r., w odpowiedzi na wezwanie z 8 kwietnia 2022 r. wskazał Pan dodatkowo:

1)Pod pojęciem „program komputerowy (Oprogramowanie …)” należy rozumieć kod programistyczny wytworzony przez wnioskodawcę stanowiący oprogramowanie komputerowe. Wskazane pojęcia są pojęciami używanymi zamiennie i oznaczają oprogramowanie wytworzone przez wnioskodawcę.

2)Wnioskodawca wskazuje, że pod pojęciem „w ramach prowadzonej przez Niego” należy rozumieć działalność prowadzoną przez wnioskodawcę. Poprzez „działalność prowadzona przez programistę” należy rozumieć działalność opisaną we wniosku. Wnioskodawca wskazuje, że chodzi o działalność prowadzącą do wytworzenia oprogramowania komputerowego realizowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

3)Wnioskodawca w ramach pierwszego pytania oczekuje oceny, czy w opisanym stanie faktycznym prawa do „programów komputerowych”, o których mowa w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4)Programy komputerowe, są wytwarzane przez wnioskodawcę:

a)w związku z czym zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej. Nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Nie są „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów.

b)Efekty prac programisty są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do wskazanych efektów prac wnioskodawcy przysługują prawa autorskie.

c)W przypadku wytwarzania „programu komputerowego” wnioskodawca podejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca prowadził wskazane prace, gdy konieczne było zastosowanie nowatorskich rozwiązań w celu spełnienia wymogów kontrahenta.

d)„programy komputerowe” są efektem działalności programistycznej wnioskodawcy na którą składają się także prace rozwojowe.

5)

a.Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wskazana działalność jest prowadzona przez wnioskodawcę od (…). Wskazane prace dotyczą wytwarzania oprogramowania, natomiast ich celem jest wytworzenie nowego i ulepszonego oprogramowania. Prowadzone prace przeważnie kończą się pozytywnym wynikiem, tj. wytworzeniem nowego programu komputerowego i mają formę kodu źródłowego oprogramowania. Zostaną wykorzystane w działalności wnioskodawcy do ich sprzedaży czyli komercjalizacji. W wyniku prac rozwojowych Wnioskodawca zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę. Wnioskodawca konkretnie wskazuje, że jest oprogramowanie komputerowe w postaci kodów wykonywalnych m.in. w językach programowania i technologii opartej o (…). W stosunku do dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter i nie są wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

b.Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych.

c.Wnioskodawca prowadzi także prace programistyczne nie prowadzące do powstania nowego prawa własności intelektualnej. W takim przypadku na podstawie prowadzonej ewidencji wnioskodawca wyłącza dochód przypadający na te prace z dochodu, który zamierza opodatkować preferencyjną stawką podatku dochodowego.

d.Wykonując czynności opisane we wniosku Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

e.Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich.

f.Wniosek dotyczy dochodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę od (…)r.

g.W umowie wskazano, że zasady rozliczania wynagrodzenia oraz jego wysokość każdorazowo będą określać poszczególne zamówienia.

h.Umowa obejmuje co do zasady okresy rozliczeniowe miesięczne. Wynagrodzenie jest należne po potwierdzeniu pracochłonności usług oraz prawidłowości ich wykonania (lub rezultatów) przez Zleceniodawcę (w tym w ramach procedur odbiorów uzgodnionych z klientem).

i.Wnioskodawca realizuje prace w oparciu o zamówienia, które wskazują terminy realizacji poszczególnych zleceń oraz wynagrodzenie przypadające na ich realizację. Wynagrodzenie jest wypłacane miesięcznie na podstawie prac wykonanych w poszczególnych miesiącach.

j.Faktury wystawiane na kontrahenta nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac Wnioskodawcy na Kontrahenta. Wnioskodawca zgodnie ze swobodą zawierania umów wskazaną w kodeksie cywilnym w umowie nie wprowadził konieczności wykazywania odrębnie wskazanych kwot.

k.W umowach z kontrahentem wskazano, że wnioskodawca przenosi prawa autorskie na kontrahenta w momencie ich wytworzenia, na podstawie zapisów umowy. Potwierdzeniem przeniesienia praw jest dokonanie akceptacji wykonanych prac oraz wypłata wynagrodzenia na rzecz wnioskodawcy. Wytworzony kod podlegający ochronie prawnoautorskiej jest przenoszony i zapisywany w repozytorium kodu kontrahenta.

l.We wskazanym przypadku, wnioskodawca wytwarza kod programistyczny „w oderwaniu”, który następnie jest dołączany do aplikacji ulepszanej. Wskazany kod stanowi osobne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

m.Działania polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

n.W ramach działalności gospodarczej wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w Jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

o.Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy.

p.Działalność wnioskodawcy prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

q.Prowadzona przez wnioskodawcę odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności związanej z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

6)Wnioskodawca podtrzymuje pierwotnie złożone stanowisko.

Pytania:

1.Czy prawo autorskie do programu komputerowego wytwarzanego przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie …) w ramach prowadzonej przez Niego działalności jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, co stanowi przesłankę do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT?

2.Czy działalność prowadzona przez programistę stanowi działalność badawczo-rozwojową?

3.Czy dochód uzyskany z kwalifikowanego IP w ramach realizacji umowy o świadczenie usług programistycznych z (...) programista będzie mógł opodatkować 5% stawką podatku?

Pana stanowisko w sprawie

AD. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do programu komputerowego wytwarzanego przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie …) w ramach prowadzonej przez Niego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, co stanowi przesłankę do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT.

Artykuł 30ca ust. 2 ustawy o PIT, wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8.

Przy czym, by można było mówić o "kwalifikowanym" prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

1)przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

2)prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2919 r. poz. 1231, dalej PAIPP), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich.

Artykuł 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest w niniejszym przypadku Oprogramowanie (…), które zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności. Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ww. ustawa, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego".

Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego", które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego.

Wobec tego aby ustalić, czy Oprogramowania (…) wpisują się w zakres pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" i może stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, zgodnie z regułami wykładni językowej w pierwszej kolejności należy ustalić, czy znaczenie przypisywane obu pojęciom w języku potocznym, w ogóle dopuszcza taką możliwość.

Program komputerowy definiowany jest również jako:

-"ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera" (zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN https:/....),

-"ciąg poleceń zapisanych w języku informatycznym, który jako całość pozwala komputerowi wykonywać różne czynności (wielki słownik języka polskiego Instytut Języka Polskiego PAN https://.....)",

-"sekwencja symboli" opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania.

Program jest zazwyczaj wykonywany przez komputer (np. wyświetlenie strony internetowej), zwykle bezpośrednio, jeśli wyrażony jest w języku zrozumiałym dla danej maszyny lub pośrednio - gdy jest interpretowany przez inny program (interpreter) (...) Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem aplikacje użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory i inne.

Wnioskodawca odnosi się do wydanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: "Objaśnienia"). Treść Objaśnień przedstawia również zarys definicji i cechy programu komputerowego, wskazując że:

-"przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania". (strona 32-33 Objaśnień MF);

-"elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim:

1)forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu, jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie;

2)interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) - gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony". (strona 34 Objaśnień MF);

-Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: "Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą "interfejsów". To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą "interoperacyjności"; podczas gdy sama "interoperacyjność" może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych" /strona 35 Objaśnień MF);

-reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia "program komputerowy" oraz brak precyzyjnego określenia zakresu "autorskiego prawa do programu komputerowego" w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs" (strona 37 Objaśnień MF).

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że dla celów stosowania preferencji IP Box program komputerowy należy rozumieć w sposób funkcjonalny, jako jedną integralną całość obejmująca nie tylko jego warstwę techniczną (jak wskazują Objaśnienia "formę", czyli kod źródłowy programu komputerowego) ale również jego interfejsy, w zakresie w jakim stanowią one ściśle powiązany z nią element umożliwiający wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie pomiędzy wszystkimi elementami oprogramowania, sprzętu komputerowego i użytkownikami.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, uznać należy, że:

-Oprogramowanie (…) tworzone przez Wnioskodawcę jest rezultatem prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, który jako całość stanowi odrębny przedmiot praw autorskich i korzysta z ochrony prawnoautorskiej (uzasadnienie dla działalności badawczorozwojowej rozpisane w odpowiedzi na pytanie 2);

-objęcie dochodu ze zbycia Oprogramowania (…) preferencją IP Box wpisuje się międzynarodowy kontekst tych przepisów, które nakazują szerokie rozumienie pojęcia "programu komputerowego" oraz w cel ustanowienia tych regulacji jakim jest wspieranie lokalnych działań innowacyjnych w przemyśle, co w sytuacji polskiej gospodarki wprost powinno dotyczyć polskich twórców programów komputerowych;

-Oprogramowanie (…) obejmujące: kod źródłowy zapisany przy pomocy języka programowania, elementy graficzne, interfejs zapewniający interoperacyjność kodu źródłowego, itp. wpisują się w zakres definicji programu komputerowego przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach. Oprogramowania te stanowią bowiem funkcjonalną całość, której elementy przedstawione powyżej wyrażone są bezpośrednio kodem źródłowym, kodem wynikowym, bądź też stanowią ściśle powiązany z nimi interfejs, który umożliwia poprawny odbiór, komunikację, sterowanie działaniem komputera.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Oprogramowanie (…) będące w całości dziełem Wnioskodawcy stanowi przejaw Jego działalności twórczej o indywidualnym i autentycznym charakterze, zawiera zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu, zatem spełnia definicję "autorskiego prawa do programu komputerowego".

Biorąc powyższe pod uwagę, prawo autorskie do programu komputerowego wytwarzanego samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż:

a)jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, oraz

b)jego przedmiot został wytworzony, rozwinięty przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczorozwojowej (opisanej szerzej w odpowiedzi dla pytania nr 2), oraz

c)podlega ochronie prawnej, na podstawie art. 74 w związku z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

AD. 2.

W ocenie wnioskodawcy prowadzone przez wnioskodawcę prace spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową.

Oprogramowanie jako wynik prac badawczo rozwojowych o twórczym charakterze.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Przedsiębiorca jest programistą, tworzącym Oprogramowanie przy użyciu innowacyjnych technologii. Przedsiębiorca stworzył autorskie Oprogramowanie wyrażone w formie kodu źródłowego zapisem alfanumerycznym, składającym się z liter, cyfr, symboli i innych znaków, stanowiących zapis poleceń adresowanych do komputera, utworzonych zgodnie z zasadami leksyki i składni danego języka programowania.

Stawiane przed Wnioskodawcą wyzwania mają charakter niepowtarzalny i unikalny. Wymagają od Niego dogłębnego zbadania danych zagadnień, zaprojektowania nowego i oryginalnego rozwiązania, a na końcu zaimplementowania go w sposób całkowicie przez niego zdefiniowany, zgodnie ze sztuką i zdobytą wiedzą. Tego typu podejście każdorazowo wpływa na zwiększanie zasobów wiedzy oraz pozwala na wykorzystanie jej do tworzenia coraz to nowszych i bardziej rozbudowanych rozwiązań, które nie są ogólnodostępne w gospodarce lub znacznie różnią się od już istniejących. Proces pogłębiania tej wiedzy przekłada się na projektowanie i opracowywanie coraz to nowszych i niepowtarzalnych rozwiązań komercyjnych, zgodnych z potrzebami klientów na drodze twórczej. Każdorazowo w ramach zawartych umów wytwarzane są autorskie i innowacyjne rozwiązania, dostosowane do potrzeb klienta, które opracowane zostają od podstaw lub – jeśli klient ma taką potrzebę - rozwijane i ulepszane zostają istniejące programy informatyczne. Nie zmienia to faktu, że każde z tych podejść wymaga zaprojektowania i opracowania nowego i innowacyjnego rozwiązania, które bazuje na systematycznie pogłębianej i poszerzanej wiedzy. Wszelkie opracowane i wytworzone dzieła są autorskimi i unikalnymi rozwiązaniami. Aby sprostać tym wymaganiom, niezbędnym elementem jest ciągłe i systematyczne poszerzanie oraz pogłębianie wiedzy z zakresu nowych technologii, ich wykorzystania oraz dostosowania w unikalny sposób do potrzeb klienta.

W świetle powyższego, w ocenie wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Oprogramowanie zostało rozwinięte i ulepszone przez Przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

AD. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% względem dochodu uzyskanego z kwalifikowanego IP w ramach realizacji umowy o świadczeniu usług programistycznych, z realizacji umowy z (…).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności.

Zgodnie z art. 30ca. ust. 1 Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

•wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

•polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

•polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

•odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

•są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

•wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca podkreśla, że osiągany przez niego dochód spełnia kryteria wskazane w art. 30ca. ust.1, ponieważ odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności ponosi Wnioskodawca na zasadach ogólnych. Czynności nie są przez Wnioskodawcę wykonywane pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to jedno z praw, wskazanych przez ustawodawcę w art. 30ca. ust. 2 pkt 1-8 Ustawy PIT, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest "autorskie prawo do programu komputerowego", wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT.

Wskazać należy, iż Ustawa PIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Dlatego też, w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej, należy odwołać się do aktu prawnego, stanowiącego centralną regulację w zakresie prawa autorskiego i prawa własności intelektualnej - Prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 Prawa Autorskiego programy komputerowe co do zasady, podlegają ochronie jak utwory literackie.

W szczególności wskazać należy, że aby dana aplikacja uzyskała status "utworu", tj. dobra zasługującego na prawnoautorską ochronę, niezbędne jest stwierdzenie, iż stanowi ona "przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze". Należy przy tym stosować takie same kryteria, jak przy dokonywanej w podobnym celu ocenie dzieł literackich.

Ochrona przyznana aplikacji obejmuje wszystkie formy jej wyrażenia. Podstawową przesłanką powstania prawa autorskiego jest to, aby dana aplikacja stanowiła utwór - a zatem była przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż warunek ten jest spełniony. Po pierwsze, każdy z produkowanych komponentów aplikacji jest produktem "osobnym" (swoistym) i jednocześnie twórczym. Podobnie jak różne (od siebie) książki tego samego autora. Po wtóre, o twórczym i indywidualnym charakterze przesądza fakt wytworzenia danej aplikacji w ramach działalności Wnioskodawcy.

W praktyce, ochronie prawnoautorskiej (jako utwór) podlegać będzie kod (w postaci kodu źródłowego bądź wynikowego, bez względu na jego rodzaj). To właśnie tenże kod tworzony jest w ramach procesu produkcji danej aplikacji.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż aplikacje tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: "KPWI") - w rozumieniu przepisu art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT. (autorskie prawo do programu komputerowego).

Należy wskazać, że Wnioskodawca ponosił koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wnioskodawca z racji prowadzenia odrębnej ewidencji spełnia także kryteria wskazane w art. 30cb. ust. 2.

Konkludując, należy wskazać, że Wnioskodawca wypełnia wszystkie wskazane w art. 30ca oraz 30cb wymagania w efekcie czego podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, iż dla spójności interpretacji w pierwszej kolejności załatwiono wniosek w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, a następnie nr 1 i nr 3.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.),

Z kolei art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje:

Stosownie do art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym  i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.) :

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić,  że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową,  należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową  (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38  ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.  Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych  w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka  o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących  u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności  w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza: (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.  W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”,  a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości  tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele  do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru  i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie  i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych;  zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu  oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie,  które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo  o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone  w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem oprogramowania. Jak Pan wskazał – prowadzi Pan działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wskazał Pan, że prace dotyczą wytwarzania oprogramowania, a ich celem jest wytworzenie nowego i ulepszonego oprogramowania. W wyniku prac rozwojowych zaprojektował i stworzył Pan nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę. Opracowuje Pan nowe produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w Pana praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Pana działalność prowadzona jest sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy. Jednocześnie każdy ze wskazanych przez Pana efektów prac jest odrębnym programem komputerowym, stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy  oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box,  należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki  w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października  2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie do art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie On koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego przy zastosowaniu preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija i ulepsza Pan oprogramowanie;

2.wykonuje Pan powyższe czynności w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3.każdy ze wskazanych przez Pana efektów prac jest odrębnym programem komputerowym, stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4.przenosi Pan ogół praw autorskich na rzecz Kontrahenta w momencie ich wytworzenia na mocy umowy o świadczenie usług;

5.prowadzi Pan na bieżąco od (…) r. odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (oprogramowania …),  które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest wyłącznie autorskie prawo do programu komputerowego.

Tylko i wyłącznie dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą bowiem stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową.

Zatem preferencyjnemu opodatkowaniu podlega wyłączenie ta część uzyskanego dochodu, która dotyczy kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Podsumowując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/rozwijane/ulepszane/ przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To oznacza, że może Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania według stawki 5% dochodów z tego tytułu, od (…) r., tj. od momentu rozpoczęcia prowadzenia na bieżąco odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której wyodrębnia Pan każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zatem, w opisanym przez Pana stanie faktycznym przysługuje Panu prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych od (…) r.

Należy w tym miejscu wyeksponować, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową w wysokości 5% może podlegać wyłącznie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uzyskany w danym roku podatkowym.

Ponadto, o ile podstawą opodatkowania preferencyjną stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźników nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP. Wymaga przy tym zaznaczenia, że opodatkowaniu 5% stawką nie będzie podlegał cały uzyskany przez Pana dochód z prowadzonej działalności i świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy, lecz suma przemnożonych przez wskaźniki nexus dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych.

Tym samym dla zaistniałego stanu faktycznego (od … r.) jest Pan uprawniony do skorzystania z opodatkowania wynoszącego 5% podstawy opodatkowania wobec dochodu uzyskanego na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od (…) r.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu  Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”). 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny  co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi  oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).