Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłami przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2.

W konsekwencji, odpłatne zbycie nieruchomości co do zasady skutkuje powstaniem przychodu w PIT dla podatnika, przy czym odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowi przychodu w PIT, jeżeli zostały łącznie spełnione przesłanki:

‒odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej;

‒odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Oznacza to, że zależnie od tego w którym momencie nastąpiło nabycie nieruchomości poza działalnością gospodarczą przez podatnika powstał przychód w PIT lub podatnik nie osiągnął przychodu w PIT.

W ustawie o PIT nie została zawarta definicja nabycia nieruchomości (zwłaszcza, jeżeli zbycie nastąpiło przed 1 stycznia 2019 r. w drodze spadku).

Oznacza to, że w celu dokładnego zrozumienia i odpowiedniego zastosowania pojęcia „nabycie”, należy posłużyć się rozumieniem potocznym.

Należy zatem przyjąć, iż że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do tej nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do nabycia tego prawa własności.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Kwestie sporną w orzecznictwie stanowi moment nabycia prawa własności do nieruchomości jednego z małżonków, otrzymanej w spadku po drugim małżonku.

Zdaniem orzecznictwa sądów administracyjnych w przypadku nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków 5-letni okres liczony jest nie od dnia otwarcia spadku, a od dnia nabycia nieruchomości, bowiem nie ma potrzeby, aby małżonek nabywał prawa niejako dwa razy. Tak też wskazywały sądy w sprawach:

‒WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 190/16;

‒NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 211/12;

‒NSA w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14;

‒NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96.

Pani zdaniem, zasadne jest powołanie się dodatkowo per analogiam na ustalenie daty nabycia nieruchomości w oparciu o art. 10 ust. 5 ustawy o PIT.

Pomimo, że przepis ten nie obowiązywał na dzień zbycia nieruchomości, wprowadza on swego rodzaju doprecyzowanie w jaki sposób powinna zostać ustalana data nabycia nieruchomości dla spadkobiercy, a zmiana ta jest korzystna dla podatnika, tj. nie pogarsza jego sytuacji prawno-podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem, „w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę”. Oznacza to, że pod uwagę bierze się datę nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, a nie spadkobiercę.

W konsekwencji, gdyby zastosować wprost ww. przepis, Pani nie osiągnęłaby przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości i tym samym nie byłaby zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu przeprowadzonych transakcji.

Pani zdaniem, powyższy przepis nie stanowi nowego prawa, ani nie zmienia wcześniej obowiązujących przepisów, a jedynie stanowi doprecyzowanie kierunku interpretacyjnego, którym kierowały się już w przeszłości sądy administracyjne, co widoczne jest również w wyżej przytoczonych wyrokach. Stanowi również reakcję ustawodawcy na sygnały wskazywane przez RPO oraz Trybunał Konstytucyjny.

Jak już Pani wskazywała, przepisy w brzmieniu przed rokiem 2019 w sposób nieprecyzyjny podchodziły do kwestii „nabycia” co skutkowało powstawaniem wielu wątpliwości na gruncie liczenia 5-letniego terminu.

Zatem uzasadnione jest bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie kierunku interpretacyjnego per analogiam do art. 10 ust. 5 ustawy o PIT. Nie przyjęcie takiej interpretacji przeczyło by racjonalności działań ustawodawcy i stało by w sprzeczności z kierunkiem orzeczniczym wyrażanym wcześniej w judykaturze.

Należy jeszcze z całą mocą podkreślić funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi.

Ciężko w przedmiotowej sprawie mówić o spełnieniu powyższych funkcji, bowiem nieruchomość ta, od uprzedniego stulecia, nieprzerwanie użytkowana była początkowo przez małżonków wspólnie, a następnie przez wdowę. Podobny pogląd został wyrażony również w orzeczeniach:

‒NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 211/12,

‒NSA w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14,

‒Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96.

Jednocześnie należy wskazać, że wprowadzenie do ustawy o PIT przepisu wyrażonego w art. 10 ust. 5 jest efektem wieloletnich wątpliwości wyrażanych nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale również wątpliwości wyrażanych przez Rzecznika Praw Obywatelskich.

RPO w piśmie z dnia 12 kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał: Rzecznik Praw Obywatelskich z niepokojem stwierdza, iż stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników.

W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych (...). Jednocześnie w ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. przywołany wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011  r., sygn. akt II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11).

Rzecznik ma na uwadze, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, że organy podatkowe powinny respektować opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem pięcioletniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł Pani mąż.

Pani zdaniem, prawidłowe jest rozumienie, iż w powyższym stanie faktycznym do nabycia doszło w dniu nabycia nieruchomości przez spadkodawcę.

W związku z powyższym, nie powinna Pani rozpoznać przychodu z tytułu źródła art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z tym, iż odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie zbyta przez Panią nieruchomość, była przez zmarłego męża nabyta przed zawarciem małżeństwa, a tym samym, zgodnie z art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, należała do jego majątku osobistego.

Małżonkowie w trakcie trwania małżeństwa spisali dokument, w którym wyszczególnili wszystkie składniki ich majątku, zaznaczając, że przedmiotowa nieruchomość stanowi część ich majątku wspólnego.

Tym samym, stwierdzić należy, iż małżonek w sposób faktyczny rozszerzył Państwa wspólność majątkową . Przedmiotowa nieruchomość została zatem w sposób faktyczny wniesiona do majątku wspólnego małżonków. W tym miejscu należałoby przytoczyć pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2020 r. nr 0115-KDIT1.4011.450.2020.1.AW:

„Włączenie do majątku wspólnego nieruchomości lub prawa majątkowego wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego małżonka nie stanowi nabycia tej nieruchomości lub prawa. Datą nabycia nieruchomości lub prawa   majątkowego przez każdego z małżonków jest data nabycia przez tego małżonka, który tę nieruchomość lub prawo włączył do majątku wspólnego”.

Pani użytkowała i zarządzała nieruchomością wspólnie z mężem przez cały okres małżeństwa. Sporządzenie owego dokumentu stanowiło potwierdzenie woli męża oraz niejako zwieńczało wspólne użytkowanie nieruchomości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd mówiący o tym, iż nabycie w spadku po jednym z małżonków, praw własności nieruchomości przez drugiego z małżonków, nie rodzi zobowiązania na gruncie podatkowym.

Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny z wyroku z dnia 12 września 2016 r. o sygn. akt II FSK 3200/16: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków, to dokonany dział spadku niczego w sensie podatkowym nie zmienia.”

Jednakowy pogląd prezentowa NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 15 maja 2017 r. o sygn. akt II FPS 2/17:

„Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.”

Warto również zwrócić uwagę na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 211/12, w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność  majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka.

Należy również zauważyć, iż sporna kwestia w przedmiotowej sprawie, mająca swoje źródło na styku prawa cywilnego, podatkowego oraz rodzinnego, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Takie rozumienie było by zgodne z zamiarem ustawodawcy i nie naruszało by żadnych funkcji prawa podatkowego mających odniesienie w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Pani zdaniem, prawidłowe jest rozumienie jakoby do nabycia doszło w momencie wniesienia przez męża w sposób faktyczny, poprzez złożenie oświadczenia, nieruchomości do majątku wspólnego małżonków. Zgodnie z tym poglądem, zasadne jest twierdzenie, iż 5-letni okres liczy się w tym przypadku od dnia owego wniesienia.

W związku z powyższym, nie powinna Pani rozpoznać przychodu z tytułu źródła art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z tym, że odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w spadku po mężu zmarłym we wrześniu 2012 r., nabyła Pani między innymi nieruchomość gruntową składająca się z działek 6, 7 i 8 o łącznym obszarze 6,6188 ha. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła majątek osobisty Pani męża i nie była wprowadzona do Państwa majątku wspólnego. W trakcie trwania małżeństwa Pani mąż sporządził oświadczenie, w którym Państwo zadeklarowaliście, ze wszystkie składniki majątku, w tym ww. nieruchomość, należą do Państwa majątku wspólnego. Pani mąż (spadkodawca) nabył tę nieruchomość w kwietniu 1975 r. 16 listopada 2017 r. sprzedała Pani powyższą nieruchomość.

Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.)

Spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów ww. Kodeksu.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku

Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego,

Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Wątpliwość Pani budzi kwestia, czy zbycie nieruchomości przedstawionej w stanie faktycznym nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Pani zdaniem, powołując się na orzecznictwo, w przypadku nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków 5-letni okres liczony jest nie od dnia otwarcia spadku, a od dnia nabycia nieruchomości, bowiem nie ma potrzeby, aby małżonek nabywał prawa niejako dwa razy.

Ponadto, uważa Pani, że zasadne jest powołanie się dodatkowo per analogiam na ustalenie daty nabycia nieruchomości w oparciu o art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 i ust. 7, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony jest od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym, przepis art. 10 ust. 5 nie ma zastosowania, ponieważ sprzedaż nieruchomości przez Panią nastąpiła w 2017 r.

Celem wyjaśnienia Pani wątpliwości w zakresie złożonego oświadczenia, należy odnieść się również do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jak wynika z art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, która stanowi, że:

Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bez udziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro - z uwagi na wspólność majątkową - nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

W powyższej kwestii wykształciła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych prezentująca stanowisko, że rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej poprzez włączenie do majątku wspólnego nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego jednego z małżonków, nie stanowi nabycia tej nieruchomości przez drugiego z małżonków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2016 r. sygn. II FSK 1110/14. W wyroku tym Sąd podkreślił, że „małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r.o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny (wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2015 r., I CA 185/15, LEX nr 1808658). Tak więc skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy (mąż wnioskodawczyni) wyzbyła się prawa do tej rzeczy”.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. II FSK 456/15 wskazując, że uznanie, że wskutek rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej jeden z małżonków nabył przedmiot majątkowy, wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., prowadziłoby do opodatkowania także tego małżonka, do którego majątku osobistego należała nieruchomość, na którą rozszerzono wspólność majątkową małżeńską. Zapłata podatku nastąpiłaby wszak z majątku wspólnego małżonków, wskutek czego jego ciężar poniósłby więc także ten z małżonków, który zbyty odpłatnie przedmiot majątkowy niewątpliwie nabył na tyle wcześniej, że obowiązek podatkowy względem niego nie mógłby w ogóle powstać. (…) Stwierdzić natomiast należy, że włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest bowiem nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Tożsamej oceny dokonano także w innych wyrokach NSA i WSA (przykładowo: wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 313/14, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 949/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 964/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 971/17).

Włączenie do majątku wspólnego nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego jednego z małżonków w drodze rozszerzenia ustawowej wspólności majątkowej nie stanowi nabycia tego prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Datą nabycia nieruchomości przez każdego z małżonków jest data nabycia przez tego małżonka, który nieruchomość włączył do majątku wspólnego. W konsekwencji, od tej daty należy liczyć upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, również w odniesieniu do małżonka, który nabył prawo własności nieruchomości w drodze rozszerzenia ustawowej wspólności majątkowej poprzez umowę darowizny.

Włączenie do majątku małżonków w drodze rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że przedmioty, o których mowa w art. 33 Kodeksu, tj. należące do majątku osobistego danego małżonka, pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego. Przedmioty takie stanowią majątek odrębny danego małżonka. Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich.

Oświadczenie sporządzone pisemnie, bez zachowania formy aktu notarialnego, nie wywołuje skutków prawnych, wobec czego nie ma zastosowania art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Wobec powyższego za datę nabycia przez Panią nieruchomości należy uznać moment, w której Pani odziedziczyła spadek po zmarłym mężu, a nie datę nabycia ww. nieruchomości do majątku odrębnego przez Pani męża, ponieważ nie nastąpiło faktyczne rozszerzenie ustroju wspólności majątkowej w formie aktu notarialnego.    

W przedmiotowej sprawie zastosowanie zatem mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Na podstawie art. 30e ust. 1 wskazanej ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 tej ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika.

Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Reasumując, dochód uzyskany przez Panią ze sprzedaży w 2017 r. nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie i stanowi źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Zatem Pani stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu – stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych czy też wyrokami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako („PPSA”).   

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).