Temat interpretacji

w zakresie ustalenia, czy: - działalność Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z preferencji IP BOX; - Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę oprogramowania; - koszty ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 28 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 2 i 26 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy:

• działalność Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z preferencji IP BOX;
• Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę oprogramowania;
• koszty ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy:

• działalność Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z preferencji IP BOX;
• Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę oprogramowania;
• koszty ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB1-2.4011.21.2020.1.DP i 22 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB1-2.4011.21.2020.2.DP wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia 2 i 26 kwietnia 2020 r. (data wpływu do Organu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Od 7 stycznia 2014 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania (przeważająca działalność gospodarcza PKD 62.01.Z). Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz innych spółek mających siedzibę w Polsce (dalej: Spółki), wg zawartych umów w ramach wynagrodzenia za wytworzone oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych przenosi całość autorskich praw majątkowych do programów komputerowych na Spółki. W ramach świadczonych usług wg zapisów w umowach Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. W głównej mierze Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie samodzielnie, następnie integruje je z oprogramowaniem Spółek. W szczególnych przypadkach wytwarza oprogramowanie jako członek większego zespołu, w ramach którego czasem ulepsza kod napisany przez innych członków zespołu. Czynności prowadzące do realizacji poszczególnych projektów są konsultowane z innymi osobami świadczącymi usługi na rzecz Spółek, osobami pełniącymi funkcję koordynujące a także osobami trzecimi będącymi przedstawicielami klienta Spółek. Wnioskodawca ma (jak również inne osoby współpracujące nad danym projektem) dużą niezależność podczas realizacji swoich obowiązków, a czynności te są jedynie konsultowane - nie są nadzorowane, ani wykonywane pod niczyim kierownictwem. Spółki często udostępniają Wnioskodawcy biuro, w którym może wykonywać swoje czynności w ramach umowy, jednak nie jest to miejsce narzucone i Wnioskodawca może wykonywać czynności w dowolnym miejscu pod warunkiem poinformowania o tym pozostałych osób współpracujących. Czas realizacji obowiązków wynikających z umów również nie jest wyznaczany przez Spółki. Wnioskodawca systematycznie poszerza swoją wiedzę z zakresu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania, prowadzi research oraz projektowanie i implementację architektury nowych rozwiązań programistycznych, które są wykorzystywane także w przyszłości w kolejnych projektach. Nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. Ze względu na świadczenie usług dla różnych spółek oraz wiele projektów Wnioskodawca nie podaje we wniosku szczegółowych opisów wytworzonego oprogramowania. Zasadniczo wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie wykorzystuje języki programowania i najnowsze technologie programistyczne firm Microsoft, Google, Oracle jak i biblioteki/komponenty programistyczne dostępne na licencji Open Source, których łączenie wg indywidualnej inwencji twórczej Wnioskodawcy daje nowe zastosowania i tworzy unikatowe rozwiązania. Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę jest także rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy). W konsekwencji Wnioskodawca zamierza w zeznaniach rocznych rozliczać dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej wyżej współpracy ze Spółkami, z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z IP Box będzie posiadał szczegółową ewidencję (odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów) pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca występuje z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, ponieważ chciałby skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową. Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box. Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową.

W piśmie z 2 kwietnia 2020 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 24 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB1-2.4011.21.2020.1.DP, Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego:

W opinii Wnioskodawcy do opisu działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę odpowiedniejsza jest definicja: Prace rozwojowe - działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy nie są to badania podstawowe. Możliwe, że w małym stopniu są to badania aplikacyjne w myśl przytoczonej w wezwaniu definicji: Prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Wnioskodawca wskazał, że działalność nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Projekty kończą się po kilku miesiącach (Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości dłuższego okresu), w czasie trwania projektów wytwarzane są nowe funkcjonalności, utrzymaniem wytworzonego oprogramowania zajmuje się ktoś inny. Wnioskodawca dopuszcza oczywiście możliwości wprowadzania przez niego modyfikacji do wytworzonego wcześniej oprogramowanie ale będzie to działalność wykonywana na odrębne zlecenie. W perspektywie ostatnich kilkunastu m-cy taka sytuacja nie miała miejsca.

Działalność w zakresie wytwarzania, ulepszania i rozwijania oprogramowania Wnioskodawca prowadzi od 7 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca wskazał, że autorskie prawo do tworzonego przez niego programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231).

Wnioskodawca, że jego działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, w nawiązaniu do 1) i 2) Na pytanie, czy w ramach działalności Wnioskodawca opracowuje (tworzy) nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, podobnie jak wyżej Wnioskodawca skłania się ku odpowiedzi twierdzącej (jednak w mniejszym stopniu niż prace rozwojowe).

Na etapie opracowania oprogramowania od podstaw, tworzenia modułów do programu komputerowego, którego Wnioskodawca nie jest właścicielem na zlecenie podmiotu będącego właścicielem to Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania/modułu. Przeniesienie autorskich praw majątkowych odbywa się wraz z zapłatą comiesięcznej faktury przez ww. podmiot (tak wskazują zapisy w umowach). W przeważającej większości są to niezależne programy, w niewielkiej ilości zlecenia dotyczą rozwijania/ulepszania jakiegoś większego systemu. Taki dochód Wnioskodawca chciałby opodatkować preferencyjną stawką.

Wszystkie zlecenia/umowy na wykonanie oprogramowania Wnioskodawca realizuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał również, że odrębna ewidencja jest prowadzona na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, Wnioskodawca w ww. piśmie uzupełnił opis prowadzonej działalności (od 1 stycznia 2019 r. - dnia obowiązywania preferencji IP BOX). Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca współpracował jednocześnie z dwiema spółkami A i B. Dnia 13 stycznia 2019 r. Wnioskodawca zakończył współpracę ze spółką A (rozpoczęcie współpracy wrzesień 2014 r.). W spółce A Wnioskodawca wytwarzał oprogramowanie (w większości niezależne moduły integrowane z większym systemem na potrzeby branży logistycznej). W 2019 roku Wnioskodawca osiągał dochody ze współpracy z spółką A, nie prowadził ewidencji, więc nie zamierza opodatkować ich preferencyjna stawką.

Jeśli chodzi o spółkę B - umowa obowiązywała od 12 października 2018 r. do 31 marca 2019 r. Współpracując ze spółką B Wnioskodawca zrealizował trzy projekty programistyczne dla klientów spółki B (Wnioskodawca był samodzielnym wykonawcą). Wymagania Wnioskodawca uzgadniał z managerem lub analitykiem, były to różne osoby dla każdego z projektów. Miejsce świadczenia usług w domu Wnioskodawcy, sporadycznie w biurze spółki B lub u klienta spółki B. Ogólnie przychody w wszystkich trzech projektach - Prawa własności do wytworzonego oprogramowania przenoszone na spółkę B wraz z płatnością comiesięcznych faktur VAT.

Ogólne koszty w wszystkich trzech projektach:

• Faktury leasingowe (samochód używany w działalności gospodarczej - dojazd do biura spółki B, sporadycznie do klienta spółki B, faktury związane z użytkowaniem samochodu (paliwo, itp.),
• szkolenia z j. angielskiego (dokumentacja w j. angielskim),
• usługi telekomunikacyjne (telefon używany w działalności gospodarczej),
• sprzęt elektroniczny i peryferyjny wykorzystywany do pracy (programowania),
• usługi księgowe (także na potrzeby IP BOX)

Opis projektów:

1. system służący do komunikacji miedzy większym systemem spółki B a aplikacją do podpisu elektronicznego dokumentów zainstalowaną na urządzeniach mobilnych (tabletach). Nie było wcześniej takiego rozwiązania w wymaganej przez klienta spółki B technologii integrującego ww. platformy.
2. moduł wspomagający rozliczenia handlowców klienta spółki B (branża budowlana). Po zakończeniu prac moduł został zintegrowany z systemem spółki B i wdrożony u klienta spółki B. Nie było wcześniej takiego produktu integrowanego z systemem spółki B dostosowanym do wymagań klienta spółki B.
3. moduł raportowy (główne wymaganie: szablony raportów programowane w oddzielnym narzędziu) spełniający wymagania kilku klientów spółki B. Nowatorskie rozwiązanie nieistniejące wcześniej, po zakończeniu prac moduł został zintegrowany z większym systemem spółki B i wdrożony u jej klientów.

Od 1 kwietnia 2019 r. do 31 października 2019 r. współpraca ze spółką C. Realizacja trzech projektów dla klienta Spółki C (agencji rządowej). Miejsce pracy na ogół w domu Wnioskodawcy, częste wyjazdy na spotkania do biura klienta spółki C, sporadyczne spotkania w biurze Spółki C. Wymagania oprogramowania były konsultowane z koordynatorem projektu z ramienia Spółki C. oraz na wspólnych spotkaniach z klientem Spółki C. Ogólnie przychody w wszystkich trzech projektach - Prawa własności do wytworzonego oprogramowania przenoszone na Spółkę C wraz z płatnością comiesięcznych faktur VAT.

Ogólnie koszty w wszystkich trzech projektach:

• Faktury leasingowe (samochód używany w działalności gospodarczej - dojazd do biura klienta Spółki C oraz sporadycznie do biura Spółki C, faktury związane z użytkowaniem samochodu (paliwo, itp.),
• szkolenia z j. angielskiego (dokumentacja w j. angielskim, nw. egzaminy certyfikacyjne w j. ang.),
• usługi telekomunikacyjne (telefon używany w działalności gospodarczej),
• sprzęt elektroniczny wykorzystywany do pracy (programowania),
• koszt uzyskania koniecznych certyfikatów z programowania w technologii wymaganej przez klienta Spółki C (agencję rządową).

Opis wykonanych systemów:

1. System wspomagający udzielanie bezpłatnej pomocy prawnej - Moduł raportowy systemu - programowany indywidualnie przez Wnioskodawcę, po zakończeniu prac zintegrowany z ww. systemem głównym. Nowatorskie rozwiązanie ze względu na kluczowe wymaganie wysokiej wydajności przy generowaniu raportów z danych zbieranych z wielu punktów udzielania pomocy prawnej rozmieszczonych w całej Polsce. Rozwiązanie nie występujące wcześniej.
2. Niezależna aplikacja umożliwiająca identyfikację komputera (stacji roboczej) łączącego się z serwerem głównego systemu z pkt 1. wraz z instalatorem z pendrivea. Aplikacja oraz instalator programowany samodzielnie przez Wnioskodawcę wytwarzane. Aplikacja po zainstalowaniu na komputerach klienckim udostępnia informacje systemowi centralnemu. Nie było na rynku wcześniej takiej aplikacji dostosowanej do współpracy z systemem głównym (z pkt 1)
3. System integrujący usługi podpisu elektronicznego - wymagania projektu koordynowane przez wyznaczonego pracownika klienta Spółki C. Wnioskodawca był jedynym programistą w tym projekcie. Rozwiązanie nieistniejące wcześniej na rynku.

Od 1 listopada 2019 r. - do teraz - współpraca ze Spółką D. Realizacja dwóch projektów (do tej pory jeden zakończony, drugi w trakcie). Wymagania projektów są konsultowanie z pracownikami lub współpracownikami (osoby prowadzące jednoosobową działalność) klienta Spółki D. Oba systemy składają się z 4-ech odrębnych aplikacji komunikujących się ze sobą. Dwie z nich są programowanie przez Wnioskodawcę samodzielnie. Trzecią (istniejącą wcześniej u klienta Spółki D Wnioskodawca dostosował do potrzeb ww. systemu. Dostosowanie polegało na zaprogramowaniu wymaganych zmian. Czwarta jest programowana przez innego programistę. Całość tworzy unikatowy system nie występujący dotychczas w praktyce gospodarczej w pełni dostosowany do wymagań klienta Spółki D. Ogólnie przychody w dwóch projektach - Prawa własności do wytworzonego oprogramowania przenoszone na Spółkę D wraz z płatnością comiesięcznych faktur VAT. Ogólnie koszty w dwóch projektach:

• Faktury leasingowe (umowa leasingowa zakończona dnia 24.02.2019 - samochód używany w działalności gospodarczej - dojazd do biura spółki D oraz sporadycznie do biura klienta spółki D,
• faktury za bilety komunikacji miejskiej (ze względu na utrudniony dojazd samochodem do biura klienta spółki D - centrum xxx),
• faktury związane z użytkowaniem samochodu (paliwo, itp.),
• szkolenia z j. angielskiego (dokumentacja w j. angielskim),
• usługi telekomunikacyjne (telefon używany w działalności gospodarczej),
• sprzęt elektroniczny i peryferyjny wykorzystywany do pracy (programowania),
• koszt księgowości (także na potrzeby IP BOX).

Opis wykonanych systemów:

1. System wspomagający odtwarzanie danych z backupów na potrzeby klienta spółki D (sektor bankowy) - system wspomagający pracę działu hurtowni danych.
2. System wspomagający zarządzanie przetwarzaniami procesów - jw.

W odpowiedzi na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku z 22 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB1-2.4011.21.2020.2.DP Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opisanej we wniosku) jest wyłącznie tworzenie oprogramowania komputerowego, do których autorskie prawa majątkowe są następnie przenoszone w wykonaniu umowy na inny podmiot. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W związku z powyższym - koszty wskazane w uzupełnieniu wniosku są ponoszone w związku z wytworzeniem programów komputerowych tj. praw autorskich do ww. programów, które są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Jednakże biorąc pod uwagę, że w większości wymienione w uzupełnieniu wniosku koszty służą do wytworzenia większej liczby programów komputerowych (np. sprzęt elektroniczny i peryferyjny wykorzystywany do programowania jest używany przez dłuższy okres, w którym zostaje wytworzone kilka programów komputerowych) powstaje trudność wyliczenia proporcji uwzględnienia danego kosztu w wytworzeniu konkretnego oprogramowania, w związku z tym Wnioskodawca zamierza rozliczać je jako koszty poniesione w okresie wytwarzania danego oprogramowania analogicznie jak ma to miejsce w przypadku rozliczania kosztów działalności gospodarczej. Natomiast jeśli okaże się, że w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, Wnioskodawca osiąga inne przychody (nie związane z wytwarzaniem oprogramowania) to ww. koszty zamierza rozliczyć proporcjonalnie do stosunku przychodów związanych z wytworzeniem oprogramowania do całkowitych przychodów z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy wykonywana przez Wnioskodawcę działalność - opisana wyżej jest działalnością Badawczo-Rozwojową uprawniającą do skorzystania z preferencji IP BOX?
2. Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę?
3. Czy wymienione w opisanym zdarzeniu koszty ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania Wnioskodawca przenosi na Spółki zgodnie z zawartymi umowami. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań co zdaniem Wnioskodawcy spełnia wymagania działalności Badawczo-Rozwojowej kwalifikującej się do uzyskania preferencji IP BOX. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wymienione w uzupełnieniu wniosku koszty można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które powinny być rozliczane (tj. uwzględniane we wskaźniku Nexus) jako koszty poniesione w okresie wytworzenia danego programu komputerowego. Jeżeli w danym okresie pojawią się przychody nie związane z wytwarzaniem oprogramowania to ww. koszty powinny według Wnioskodawcy być rozliczane proporcjonalnie do stosunku przychodów związanych z wytworzeniem oprogramowania do całkowitych przychodów z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej również: ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy mający na celu tworzenie, tworzyć powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo systematyczny występuje w sformułowaniu podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny, a więc odnosi się do działalności, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium systematyczności danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc wyższej cytowane przepisy do opisu sprawy przedstawionego we wniosku i w jego uzupełnieniu, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu, ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo rozwojowej.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca osiąga dochód z przenoszenia prawa autorskiego do oprogramowania (programu komputerowego). Autorskie prawo do programu komputerowego jest zatem kwalifikowanym prawem własności intelektualnej o jakim mowa w ww. art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Jak wynika z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3/ a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki oraz Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste zamknięcie łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, z którego wynika, że:

1. Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
2. Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w ramach prowadzonej w sposób systematyczny, metodyczny i zaplanowany działalności zmierzającej do wytworzenia oprogramowania, które cechuje się innowacyjnością (przy czym działalność Wnioskodawcy nie posiada cech okresowych lub rutynowych ulepszeń);
3. wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
4. Wnioskodawca jest właścicielem wytwarzanego oprogramowania;
5. Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego/ulepszonego/zmodyfikowanego oprogramowania;
6. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego bez preferencji wynikającej z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

• wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),
• wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
• wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

• zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
• należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy także wskazać, że oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania komputerowego są kwalifikowanym IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone bezpośrednio w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 4 i art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stosownie do art. 30ca ust. 1 ww. ustawy stawkę 5% do dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków:

• związanych z użytkowaniem samochodu (leasing, paliwo);
• za bilety komunikacji miejskiej;
• na szkolenia z j. angielskiego, certyfikatów z programowania;
• na usługi telekomunikacyjne (telefon);
• na sprzęt elektroniczny i peryferyjny wykorzystywany do pracy (programowania);
• na usługi księgowe

za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą a we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus () służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD W Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5).

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PIT.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Wobec powyższego, poniesione przez Wnioskodawcę wskazane we wniosku wydatki w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, proporcję zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Wskazane przez Wnioskodawcę koszty w celu obliczenia wskaźnika nexus powinny być ujęte pod lit. a wzoru przedstawionego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

• działalność Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z preferencji IP BOX;
• Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę oprogramowania;
• koszty ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

-jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej