Odliczenie w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków na leki, za używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność Wnioskodawcy dla potrzeb związanych z koniecznym dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne oraz kosztów poniesionych za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2018 r. Nr 0115-KDIT2-2.4011.374.2017.1.RS, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) o  wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 13 listopada 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny:

Po ukończeniu edukacji w 1982 r. Wnioskodawca podjął pracę jako nauczyciel w szkole podstawowej. W listopadzie 1987 r. rozpoczął służbę w Policji. W styczniu 1994 r. podczas programowych zajęć doznał urazu kręgosłupa w odcinku lędźwiowym. Był leczony ambulatoryjnie. Skutkiem ww. urazu był m.in. pobyt w Szpitalu ... w lutym 2001 r.

W okresie od 24 maja 2001 r. do 22 czerwca 2001 r. Wnioskodawca przebywał w Szpitalu Specjalistycznym ... z rozpoznaniem wg ICD-10: F48.0.

Kolejny pobyt w Szpitalu Specjalistycznym nastąpił w okresie od 6 października 2003 r. do 4 listopada 2003 r. z rozpoznaniem jw.

W dniu 16 października 2007 r. w czasie pełnienia obowiązków służbowych, Wnioskodawca uczestniczył w wypadku komunikacyjnym, w którym został pokrzywdzony. Skutkiem tego zdarzenia był pobyt w Szpitalu Powiatowym w ... w okresie od 16 października 2007 r. do 19 października 2007 r. W wyniku tego zdarzenia rozpoznano u Wnioskodawcy pourazowy zespół korzeniowo-szyjny prawostronny po urazie głowy i kręgosłupa szyjnego oraz zerwanie lewego ścięgna Achillesa. Ponadto w okresie od 24 października 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. zgodnie z zaleceniami Wnioskodawca korzystał z zabiegów rehabilitacyjnych w Specjalistycznym ....

W dniu 16 października 2008 r. Wojewódzka Komisja Lekarska MSWiA ... wydała orzeczenie o zdolności do służby ustalając trwały uszczerbek na zdrowiu 17%.

W okresie od 6 listopada 2008 r. do 6 grudnia 2008 r. Wnioskodawca przebywał w Szpitalu Specjalistycznym ..., wg rozpoznania ICD-10: F48.0.

W październiku 2009 r. w wyniku choroby niedokrwiennej serca przebywał w Szpitalu ...

W dniu 16 lutego 2010 r. Wojewódzka Komisja Lekarska MSWiA w .... wydała orzeczenie o całkowitej niezdolności do służby w Policji, określając schorzenia związane ze służbą, wyznaczając jednocześnie termin badania kontrolnego na luty 2013 r.

W dniu 7 marca 2013 r. na podstawie chorób podstawowych:

1)Nerwica neurasteniczna, znacznie upośledzająca funkcjonowanie społeczne;

2)Nadciśnienie tętnicze II stopnia;

3)Zaburzenia rytmu serca pod postacią ekstrasystolii komorowej i nadkomorowej częstoskurczu;

oraz chorób współistniejących:

4)Zmiany zwyrodnieniowe kręgosłupa szyjnego i lędźwiowo-krzyżowego;

5)Pourazowy zespół korzeniowy szyjny;

6)Pourazowy zespół korzeniowy L-S;

7)Przebyte zerwanie lewego ścięgna Achillesa;

8)Skrzywienie przegrody nosa;

Wojewódzka Komisja Lekarska w ... uznała, że inwalidztwo istnieje od 26 lutego 2009 r.

W wyniku uszkodzenia krążka międzykręgowego L4-L5, nadciśnienia tętniczego, rwy kulszowej prawostronnej oraz hiperlipidemii w okresie od 23 lipca 2013 r. do 5 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca przebywał w Miejskim Szpitalu Specjalistycznym w ....

W dniu 17 lipca 2015 r. z rozpoznaniem dusznicy bolesnej niestabilnej, nadciśnienia tętniczego i hipercholesterolemii Wnioskodawca został przyjęty na Oddział Kardiologii i Intensywnej Opieki Kardiologicznej w Szpitalu ..... W wyniku przeprowadzonych badań w tym koronarografii w dniu 19 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca został przetransportowany karetką pogotowia do Kliniki Kardiochirurgii I Katedry i Kliniki Kardiologii w ....

W dniu 23 lipca 2015 r. zespolono tętnicę piersiową wewnętrzną lewą z gałęzią przednią zstępującą oraz wykonano trzy żylne pomosty aortalno-wieńcowe: 1- do gałęzi diagonalnej, 2- do gałęzi marginalnej, 3- do prawej tętnicy wieńcowej. Operacja w krążeniu pozaustrojowym (by-pass).

W dniu 13 maja 2016 r. komisja lekarska podległa ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych w .... stwierdziła, że Wnioskodawca jest całkowicie niezdolny do służby co uzasadnia kwalifikację do trzeciej grupy inwalidzkiej w związku ze służbą. Z uwagi na czas trwania inwalidztwa komisja nie wyznaczyła terminu badania kontrolnego - grupa na stałe.

W dniu 10 maja 2017 r. Wnioskodawca złożył korektę zeznania PIT-37 za 2016 r. wraz z załącznikiem PIT-O, w którym wykazał w poz. 19 wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Niepełnosprawność Wnioskodawcy wynika z przebytych urazów w trakcie zatrudnienia.

W związku z wydanym orzeczeniem przez MSWiA w ramach ulgi Wnioskodawca odliczył wydatki na zabiegi, ulgę limitowaną na samochód oraz wydatki na leki. Zeznanie roczne złożył w II US w ..... We wrześniu br. otrzymał wezwanie z Urzędu Skarbowego w .... w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających związanych z odliczeniem ulgi rehabilitacyjnej. Urzędnik po przeprowadzonych czynnościach poinformował Wnioskodawcę, że ulga się nie należy, ponieważ powinien stanąć przed komisją cywilną, tj. ZUS. Jako pracownik służby, Wnioskodawca nie podlega pod ZUS. W dniu 17 października Wnioskodawca zasięgnął informacji dzwoniąc na infolinię Krajowej Informacji Skarbowej. Tam uzyskał jasną i czytelną informację, iż KIP ma stanowisko wypracowane i rozliczenie ulgi jak najbardziej Wnioskodawcy przysługuje, jeśli ma odrębne oświadczenia wydane przez MON, MSWiA lub KRUS. Zaświadczenie Wnioskodawcy wydane jest przez MSWiA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca miał prawo w ramach wydanego orzeczenia przez MSWiA o stopniu niepełnosprawności do odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków na leki, za używanie samochodu osobowego, stanowiącego Jego własność dla potrzeb związanych z koniecznym dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne oraz kosztów poniesionych za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, miał prawo do odliczenia od dochodu w złożonym zeznaniu PIT-37 za rok 2016, poniesionych wydatków z tytułu ulgi rehabilitacyjnej. Potwierdzenie swojego stanowiska uzyskał również dzwoniąc na Krajową Informację Podatkową pod numerem 801 055 055 w dniu 17 października 2017 r., gdzie Go poinformowano, iż Krajowa Informacja Podatkowa ma wypracowane stanowisko w tej sprawie, uznające iż ulga rehabilitacyjna należy się takim osobom jak Wnioskodawca na podstawie odrębnych oświadczeń wydanych przez MON, MSWiA, KRUS. Jednocześnie uzyskał informację, iż właściwy Urząd Skarbowy nie powinien podpierać się wyrokiem wydanym przez WSA w indywidualnej sprawie innego podatnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2018 r. Nr 0115-KDIT2-2.4011.374.2017.1.RS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej odliczenia wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne oraz prawidłowe w pozostałej części.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą PIT”.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, odliczeniu od dochodu podlegają wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu zawiera art. 26 ust. 7a ustawy PIT, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w art. 26 ust. 7b-7g oraz ust. 13a ustawy PIT.

Do wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, których katalog określa ust. 7a w art. 26 ustawy PIT, ustawodawca zaliczył m.in. wydatki poniesione na:

‒odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne (pkt 6);

‒leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo) (pkt 12);

‒używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł (pkt 14).

Ponadto, stosownie do art. 26 ust. 7b ustawy o PIT, wydatki o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a pkt 6 oraz pkt 12, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie (art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy PIT). Jednocześnie art. 26 ust. 7c pkt 3 ustawy PIT stanowi, że w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 7d ustawy PIT warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1)orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2)decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3)orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Stosownie natomiast do art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 511 z późn. zm.), ustawa dotyczy osób, których niepełnosprawność została potwierdzona orzeczeniem:

1)o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności określonych w art. 3 lub

2)o całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy na podstawie odrębnych przepisów, lub

3)o niepełnosprawności, wydanym przed ukończeniem 16 roku życia

‒zwanych dalej „osobami niepełnosprawnymi”.

Zatem ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wyraźnie rozróżnia orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności od innych orzeczeń i w dalszych przepisach szczegółowo reguluje tryb orzekania o niepełnosprawności. W konsekwencji należy uznać, że orzeczenia wydawane od 1 stycznia 1998 r. przez organy podległe m.in. MSWiA nie mogą być uznane za orzeczenia,  których mowa w art. 26 ust. 7d pkt 1 ustawy PIT.

Jednocześnie zauważyć należy, że wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych utraciła moc ustawa z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201), która przyznawała prawo do orzekania o niepełnosprawności organom podległym m.in. MSWiA. Z tych względów w art. 26 ust. 7g ustawy PIT wprowadzono szczególną regulację dotyczącą takich orzeczeń, która daje prawo do ulgi rehabilitacyjnej także osobom posiadającym orzeczenie wydane na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r.

Jednakże mając na uwadze obowiązujące od dnia 1 stycznia 1998 r. przepisy należy uznać, że decyzje przyznające rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną wydane po tym dniu przez organy podległe m.in. MSWiA można rozpatrywać w kontekście art. 26 ust. 7d pkt 2 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. z 2019 r. poz. 288, z późn. zm.) ustala się trzy grupy inwalidztwa funkcjonariuszy całkowicie niezdolnych do służby:

1)I grupę - obejmującą całkowicie niezdolnych do pracy;

2)II grupę - obejmującą częściowo niezdolnych do pracy;

3)III grupę - obejmującą zdolnych do pracy.

Przepisy powołanej ustawy, inwalidom zaliczonym do jednej z ww. grup przyznają rentę inwalidzką. Niemniej jednak z ulgi rehabilitacyjnej nie mogą skorzystać osoby, które pomimo otrzymywania renty inwalidzkiej są zdolne do pracy (zaliczone do III grupy inwalidztwa). Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 26 ust. 7d pkt 2 ustawy PIT prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej daje decyzja przyznająca rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą niepełnosprawną wskutek doznanych urazów w trakcie zatrudnienia. W dniu 16 października 2008 r. Wojewódzka Komisja Lekarska MSWiA w ... wydała orzeczenie o zdolności do służby ustalając trwały uszczerbek na zdrowiu 17%. W dniu 16 lutego 2010 r. Wojewódzka Komisja Lekarska MSWiA w ... wydała orzeczenie o całkowitej niezdolności do służby w Policji, określając schorzenia związane ze służbą wyznaczając jednocześnie termin badania kontrolnego na luty 2013 roku. W dniu 7 marca 2013 r. na podstawie chorób podstawowych oraz współistniejących, Wojewódzka Komisja Lekarska w ... uznała, że inwalidztwo istnieje od 26 lutego 2009 roku. W dniu 13 maja 2016 r. komisja lekarska podległa ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych w ... stwierdziła, że Wnioskodawca jest całkowicie niezdolny do służby co uzasadnia kwalifikację do trzeciej grupy inwalidzkiej w związku ze służbą. Z uwagi na czas trwania inwalidztwa komisja nie wyznaczyła terminu badania kontrolnego - grupa na stałe. W związku z wydanym orzeczeniem przez MSWiA w ramach ulgi Wnioskodawca w złożonym zeznaniu PIT-37 za rok 2016 odliczył wydatki na zabiegi, ulgę limitowaną na samochód oraz wydatki na leki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca - na mocy orzeczenia wydanego przez komisję lekarską podległą ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych w ... z dnia 13 maja 2016 r. - zaliczony został do III grupy inwalidztwa w związku ze służbą w Policji to należy uznać, że nie posiada on orzeczenia o niepełnosprawności, o którym mowa w art. 26 ust. 7d pkt 1 ustawy PIT, tj. o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, jak również decyzji, o której mowa w art. 26 ust. 7d pkt 2 ustawy PIT przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną. Wnioskodawca nie posiada również orzeczenia o niepełnosprawności wydanego przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r., o którym mowa w art. 26 ust. 7g ustawy PIT. W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu uzyskanego w 2016 r. - w ramach ulgi rehabilitacyjnej - wydatków na cele rehabilitacyjne, w tym wydatków na leki, za używanie samochodu osobowego, stanowiącego Jego własność dla potrzeb związanych z koniecznym dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne oraz kosztów poniesionych za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją  w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

‒w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

‒w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).