Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.501.2022.2.SR

Temat interpretacji

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 maja 2022 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 5 sierpnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan … (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Sprzedający”) w dniu 21 kwietnia 2022 r. zawarł z A Sp. z o.o. z siedzibą w …, NIP … (dalej: „Kupujący”), w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży prawa własności nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

Przedmiotem Umowy Przedwstępnej jest zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości …, …, obręb ewidencyjny …, dla których księgi wieczyste są prowadzone przez Sąd Rejonowy … w … Wydział Ksiąg Wieczystych.

Przedmiot umowy stanowią (dalej jako: „Nieruchomości”):

-działka nr B o powierzchni 1,2717 ha, położona przy ul. …, objęta księgą wieczystą nr …,

-działka nr C o powierzchni 0,0732 ha, położona przy ul. …, objęta księgą wieczystą nr …,

-udział 1/2 w działce nr D o powierzchni 0,3006 ha, położonej przy ul. … bez numeru, objętej księgą wieczystą nr ….

W dziale III księgi wieczystej dla nieruchomości gruntowej nr D wpisane jest roszczenie o przeniesienie udziału wynoszącego 674/1000 części należącego do J.K., na podstawie umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w wykonaniu umowy przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży z dnia 18 maja 2020 r., Rep. A nr …, na warunkach tam określonych, o ile zostanie spełniony warunek zawieszający opisany w § 10 rzeczonej umowy przedwstępnej oraz wzmianka …, z dnia 3 grudnia 2021 r., które nie dotyczą przedmiotu powyższej umowy.

Dla Nieruchomości w działach III i IV ksiąg wieczystych brak innych wpisów i wzmianek o wnioskach nie załatwionych.

Sprzedający w Umowie Przedwstępnej oświadczył, że:

-nieruchomości gruntowe oznaczone nr B oraz nr C nabył od swojej siostry na podstawie umowy częściowego zniesienia współwłasności sporządzonej dnia 8 marca 2019 r., za Rep. A nr … notariusza w …. …, będąc w związku małżeńskim, do majątku osobistego, umów majątkowych małżeńskich rozszerzających wspólność ustawową nie zawierał i prawo to stanowi Jego majątek osobisty;

-z zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego … w dniu 24 listopada 2020 r., nr …, wynika, że podatek od spadków i darowizny z tytułu powyższego nabycia nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku;

-udział w nieruchomości nr D nabył częściowo w drodze umowy darowizny sporządzonej w dniu 30 lipca 1996 r. przed …, notariuszem w ..., Rep. A nr …, a następnie na skutek wydania postanowienie o podział majątku i dział spadku, sygn. akt …, z dnia 22 kwietnia 2015 r. przez Sąd Rejonowy dla … w … Wydział Cywilny, będąc w związku małżeńskim, do majątku osobistego, umów majątkowych małżeńskich rozszerzających wspólność ustawową nie zawierał i prawo to stanowi Jego majątek osobisty;

-przedmiotowe nieruchomości znajdują się na terenie, dla którego nie ma obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

-przedmiotowe nieruchomości nie są położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej;

-przedmiotowe nieruchomości nie są położone na obszarze rewitalizacji oraz na obszarze zdegradowanym;

-na przedmiotowych nieruchomościach nie znajdują się śródlądowe wody stojące w rozumieniu ustawy Prawo wodne;

-nieruchomości nr B oraz nr C posiadają prawny i faktyczny dostęp do drogi publicznej poprzez nieruchomość nr D;

-działki nr B i D oraz nr C są niezabudowane;

-działka nr D stanowi drogę wewnętrzną, dojazdową do drogi publicznej …,

-zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne związane z opisanymi Nieruchomościami zostały uregulowane;

-nie została wydana decyzja administracyjna ani orzeczenie sądu i nie toczy się żadne postępowanie przed jakimkolwiek organem i sądem, w tym postępowanie egzekucyjne, upadłościowe lub inne, mogące mieć wpływ na nabycie przedmiotowych nieruchomości;

-Sprzedający nie jest związany z osobami trzecimi żadnymi umowami dotyczącymi zbycia przedmiotowych nieruchomości lub ich obciążenia;

-przedmiotowe nieruchomości nie są wydzierżawione, nie ma przeszkód prawnych w ich zbyciu, nie są obciążone ograniczonymi prawami rzeczowymi, nie są obciążone żadnymi roszczeniami osób trzecich, poza opisanymi powyżej;

-dokonanie czynności objętej Umową Przedwstępną nie prowadzi do pokrzywdzenia wierzycieli, ani nie uniemożliwia całkowicie lub częściowo zadośćuczynieniu roszczeniom osób trzecich;

-Sprzedający nie ma zaległości podatkowych, w szczególności w zapłacie podatku od nieruchomości ani zaległości w zapłacie innych należności czy opłat, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa;

-Sprzedający nie posiada żadnych zaległości podatkowych, innych należności na rzecz Skarbu Państwa, ZUS oraz jednostek samorządu terytorialnego, w tym obciążeń z tytułu podatku od nieruchomości.

W Umowie Przedwstępnej Sprzedający i Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedający sprzeda Kupującemu nieruchomości gruntowe nr B i nr C oraz cały przysługujący Mu udział w wysokości 1/2 części nieruchomości gruntowej nr D za uzgodnioną cenę, a Kupujący przedmiot sprzedaży za podaną cenę kupi, po spełnieniu się warunków zawarcia umowy sprzedaży.

Strony oświadczyły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta najpóźniej do dnia 30 września 2022 r.

Sprzedający zobowiązał się do przedłożenia najpóźniej w ciągu 10 dni poprzedzających zawarcie umowy ostatecznej, następujących dokumentów:

-wypisu z rejestru gruntów dla przedmiotowych nieruchomości,

-wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych, nieruchomości lub zaświadczenia o braku takiego planu,

-zaświadczenia stanowiącego czy przedmiotowe nieruchomości znajdują się na obszarze rewitalizacji,

-zaświadczenia o tym czy przedmiotowe nieruchomości znajdują się na obszarze lasów,

-zaświadczeń o podatku od nieruchomości.

Pełnomocnik strony Kupującej – …, który działał w jej imieniu przy podpisywaniu Umowy Przedwstępnej, oświadczył w imieniu i na rzecz spółki A Sp. z o.o., że wspólnicy spółki wyrazili zgodę na zakup przedmiotowej nieruchomości.

Sprzedający ustanowił w formie pisemnej pełnomocników by działali oni w Jego imieniu w celu przeprowadzenia inwestycji, m.in. upoważnił ich do:

-złożenia wniosku o wydanie wypisu z rejestru gruntów oraz odbioru tychże dokumentów,

-składania wszelkich wniosków, oświadczeń przed wszystkimi instytucjami, jednostkami organizacyjnymi i urzędami, w tym o prawie do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane,

-reprezentowania go przed wszystkimi urzędami i instytucjami w związku z Nieruchomościami, a w szczególności przed Urzędem Miasta … Departament Architektury i Rozwoju Wydział Urbanistyki i Architektury,

-występowania w postępowaniu o procedurach administracyjnych związanych z uzyskaniem decyzji wodnoprawnej oraz odbioru postanowień, decyzji, zgłoszeń, lub innych dokumentów wydawanych przez organy lub urzędy, dla zamierzenia polegającego na: przebudowie drenowania melioracyjnego w … przy ul. … na działce nr B.

Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego oraz ich podział:

·Z.P. w związku z zaprzestaniem prowadzenia gospodarstwa rolnego w dniu 30 lipca 1996 r. dokonała u notariusza w … … (Rep. A nr …) darowizny na rzecz swoich dzieci – Wnioskodawcy i A.G. równych udziałów w gospodarstwie wynoszące 3/8 we własności nieruchomości gruntowych nr F oraz nr C. W akcie tym rodzeństwo ustanowiło na rzecz rodziców Z.P. i K.P. dożywotnie nieodpłatne użytkowanie nieruchomości, które były przedmiotem darowizny.

·W dniu 8 marca 2019 r. rodzeństwo – Wnioskodawca oraz A.G. podpisali u notariusza … umowę częściowego zniesienia współwłasności działek gruntu nr F oraz nr C. Na mocy umowy działka nr F została podzielona na trzy mniejsze o numerach: B, D oraz E.

·Wnioskodawcy przypadło wyłączne prawo własności nieruchomości działki gruntu nr B i nr C oraz udział własności wynoszący 1/2 w działce nr D.

·Wnioskodawca i A.G. oświadczyli, że zniesienia współwłasności dokonali bez jakichkolwiek spłat i dopłat między nimi, ponieważ uzyskane w wyniku tegoż zniesienia współwłasności działki gruntu odpowiadały wartościowo ich udziałom w tychże działkach przed zniesieniem ich współwłasności oraz, że z tytułu objętego tych aktem zniesienia współwłasności nie zachowali względem siebie żadnych roszczeń i w przyszłości roszczeń z tego tytułu nie będą względem siebie dochodzić.

Małżonkowie Z.P. i K.P. w dniu 25 listopada 2020 r. dokonali zrzeczenia się prawa dożywotniego i nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, m.in. działek gruntu nr B, nr C oraz nr D.

Nieruchomości:

-zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia 4 stycznia 2022 r. działka nr B stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, natomiast działka nr C stanowi tereny łąki trwałych w klasie ŁIV;

-zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia 20 listopada 2020 r., działka nr D stanowi tereny gruntów rolnych zabudowanych o klasie Br-RIVa, łąki trwałe o klasach ŁIII i ŁIV, grunty orne o klasach RIIIa, RIIIb, RIVa, RIVb;

-nie były, nie są i do dnia sprzedaży nie będą ani wydzierżawione ani wynajęte;

-nie są objęte uproszczonym planem urządzenia lasu ani decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 1463) zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Zarząd Zieleni Miejskiej w … z dnia 25 listopada 2020 r., nr …;

-dla działki nr D została wydana w dniu 2 listopada 2021 r. przez Prezydenta Miasta … decyzja nr … o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającej na budowie sieci gazowej średniego ciśnienia;

-zgodnie z zaświadczeniem uzyskanym w dniu 25 listopada 2020 r. wydanym przez Prezydenta Miasta … nr …, nie są objęte obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego; Nieruchomości znajdują się na terenie, dla którego w dniu 23 czerwca 2010 r. została podjęta uchwała nr … Rady Miejskiej w … w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru miasta …, położonej w dolinie rzeki … w rejonie ulic … i …;

-działka nr B posiada przyłącze gazu przeznaczone do odcięcia; na działce znajdował się budynek z 1938 r., który stanowił ruinę; Sprzedający w dniu 1 kwietnia 2021 r. wyraził pisemną zgodę na jego rozbiórkę; w dniu 21 kwietnia 2021 r. Prezydent Miasta … wydał zaświadczenie nr … o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu wobec zamiaru przystąpienia do rozbiórki budynku mieszkalnego jednorodzinnego na nieruchomości nr B;

-działka nr C nie jest zabudowana;

-na działce nr D znajduje się przyłącze gazu przeznaczone do odcięcia;

-nieruchomości były wykorzystywane rolniczo do 2019 r., działalność rolnicza nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT; Sprzedający jako współwłaściciel uzyskiwał przychody z tej działalności jedynie w postaci dotacji unijnych;

-od 2019 r. Nieruchomości były wykorzystywane przez Sprzedającego jedynie do celów rekreacyjnych;

-do dnia sprzedaży Nieruchomości Sprzedający będzie współpracował z Kupującym w celu przygotowania inwestycji;

-w dniu 15 lipca 2020 r. Prezydent Miasta … wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z wewnętrznym układem komunikacyjnym, budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, zjazdu z ul. … oraz niezbędnej infrastruktury technicznej, przewidzianej do realizacji w …, na działkach o numerach ewidencyjnych m.in. nr B, nr D i nr C przy ulicy …;

-Sprzedający uzyskał poprzez działanie pełnomocników od strony Kupującej, w interesie przyszłego nabywcy pozwolenie na budowę nr …, zawierające: architekturę, instalacje sanitarne, instalacje elektryczne; pozwolenie na budowę obejmuje zatwierdzenie projektu zagospodarowania terenu oraz projekt architektoniczno-budowlany w postaci budowy 24 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej wraz z niezbędnymi urządzeniami budowlanymi;

-Sprzedający oraz Kupujący w dniu 1 lutego 2022 r. podpisali protokół przekazania terenu i placu budowy zgodny z umową o wykonanie robót budowlanych wraz z wykonawcą robót … Sp. z o.o.

Sprzedający:

a)nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej, oraz nie jest i nie był podatnikiem VAT;

b)Nieruchomości objęte wnioskiem, nie były wykorzystywane przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej;

c)nie prowadził i nie prowadzi działalności rolniczej; Nieruchomości nie były i nie są przez Sprzedającego wykorzystywane do działalności rolniczej;

d)nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, korzystającym ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy;

e)Sprzedający podejmował czynności mające na celu sprzedaż Nieruchomości, tj. zamieścił ogłoszenie na portalu internetowym;

f)Sprzedający nie przedstawiał ofert sprzedaży działek Kupującemu, to Kupujący jako pierwszy wyszedł z propozycją nabycia działek od Sprzedającego;

g)Sprzedający nie zabiegał o uchwalenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanych Nieruchomości;

h)Sprzedający nie posiada innych działek niż objęte niniejszym wnioskiem;

i)Sprzedający nie dokonywał w przeszłości zbycia innych działek.

Sprzedający zawarł w dniu 18 maja 2020 r. wraz z J.K. w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży własności Nieruchomości, która umowa przyrzeczona nie doszła do skutku przez nieziszczenie się warunków jej zawarcia.

A Sp. z o.o. (Nabywca):

-jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

-zamierza nabyć działki w celu budowy osiedla domów w zabudowie bliźniaczej,

-zamierza nabyć Nieruchomości na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że na dzień sporządzania umowy darowizny z dnia 30 lipca 1996 r., Z.P. w stosunku do nieruchomości gruntowych nr F oraz nr C była współwłaścicielką w udziałach wynoszących 6/8. Pozostałymi współwłaścicielami byli jej bracia – J.J. w udziale 1/8 części oraz G.J. w udziale 1/8 części.

Historia zmiany udziałów w prawie własności nieruchomości rodzinnego gospodarstwa prezentuje się następująco:

-W.J. i S.J. (dziadkowie Wnioskodawcy) nabyli własność gospodarstwo rolnego położonego przy ul. … na mocy umowy sprzedaży z dnia 11 maja 1962 r., nabycia dokonali do wspólności majątkowej małżeńskiej.

-Postanowieniem Sądu Rejonowego w … z dnia 18 marca 1982 r. (sygn. akt …) stwierdzono, że spadek po W.J. m.in. w postaci gospodarstwa rolnego, na podstawie ustawy nabyli: żona S.J. oraz dzieci: Z.P., J.J. i G.J. – każde z nich po 1/4 części.

-Umową przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 2 czerwca 1989 r., S.J., przeniosła swój udział w przedmiotowej nieruchomości, wynoszący 5/8 części na rzecz córki Z.P..

-Umową Darowizny z dnia 30 lipca 1996 r. w związku z zaprzestaniem działalności rolniczej Z.P. darowała swój udział 6/8 części w nieruchomości dzieciom: Wnioskodawcy oraz A.G. po 3/8 części każdemu z nich.

-Zgodnie z treścią postanowienia Sądu Rejonowego dla … w … z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt …, stwierdzono, że wchodzący w skład spadku po J.J. udział w gospodarstwie rolnym (w skład którego wchodzi zabudowana nieruchomość położona w … przy ul. …) na podstawie ustawy nabyły: żona S.J. oraz córka B.W. po 1/2 części każda z nich.

-Umową darowizny z dnia 24 sierpnia 2010 r. S.J. należący do niej udział wynoszący 1/16 części nieruchomości darowała córce B.W.

-G.J. zmarł w dniu 17 stycznia 1990 r. i postanowieniem Sądu w … z dnia 7 maja 1992 r., sygn. akt …, udział w gospodarstwie rolnym położonym przy ul. … nabyły jego dzieci – J.J. oraz Z.W. w udziałach po 1/2 części każde z nich.

-Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 11 kwietnia 2011 r. spadek po J.J. zmarłym w dniu 3 grudnia 2010 r. nabyły po połowie, na podstawie testamentu jego siostry – A.Z. oraz N.W..

-J.J. zmarł w dniu 11 stycznia 2004 r. i postanowieniem z dnia 4 czerwca 2004 r. Sąd Rejonowy dla … w … Wydział II Cywilny, sygn. akt …, stwierdził, że spadek po J.J. nabyła jego żona S.J. oraz córka B.W. w częściach 1/2 każda z nich.

-Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2015 r. Sąd Rejonowy dla … Wydział Cywilny, sygn. akt ..., ustalił, że w skład majątku wspólnego S.J. i W.J. (rodziców Z.P., G.J. oraz J.J.) wchodzą następujące składniki majątkowe:

•zabudowana nieruchomość, stanowiąca gospodarstwo rolne położone w … przy ul. …, obejmująca działki gruntu nr F i nr C, wraz z naniesieniami w postaci budynku mieszkalnego o powierzchni 120 m² i budynków gospodarczych (obory o powierzchni 76 m², stodoły o powierzchni 160 m², szopy o powierzchni 40 m²) objętych księgą wieczystą nr …,

•inwentarz żywy w postaci konia, krowy i 30 kur.

-Sąd ustalił, że w skład spadku po W.J., zmarłym w dniu 13 sierpnia 1980 r. wchodzi udział w składnikach majątkowych szczegółowo opisanych powyżej wynoszący 1/2.

-Sąd dokonał podziału majątku wspólnego i spadku po W.J., w ten sposób, że składniki majątku opisane powyżej przyznał na A.G. i Wnioskodawcy, udział w 1/2 dla każdego z nich. Sąd zasądził przy tym od A.G. i Wnioskodawcy solidarnie spłatę na rzecz: Z.W., B.W., A.Z., N.S., stosownie do przydających im udziałów. Wskutek działu spadku Wnioskodawca nie uzyskał przysporzenia majątkowego ponad wartość rynkową nabytego przez niego w spadku udziału w majątku spadkowym.

W dniu 8 marca 2019 r. rodzeństwo – Wnioskodawca oraz A.G. zawarli umowę częściowego zniesienia współwłasności. Z treści księgi wieczystej nr …, prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla … w … wynikało, że są współwłaścicielami w równych częściach nieruchomości położonej w … przy ul. …, składającej się z dwóch działek oznaczonych nr F i nr C, o łącznym obszarze 2,9899 ha.

Przy sporządzaniu umowy okazano mapę z projektem podziału nieruchomości rolnej.

Działka nr F została podzielona na trzy mniejsze:

•nr B o obszarze 1,2717 ha,

•nr D o obszarze 0,3006 ha,

•nr E o obszarze 1,3444 ha.

Na mapie została zamieszczona uwaga, że działka nr B dostęp do drogi publicznej ma zapewniony przez działkę nr D. Podział działki nr E nie wymagał wydania decyzji Prezydenta Miasta … zatwierdzającej podział na podstawie art. 92 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, z uwagi na fakt, że każda z nowopowstałych działek jest nieruchomością rolną i zawiera obszar powyżej 3 000 m².

A.G. i Wnioskodawca przy zawarciu umowy zniesienia współwłasności oświadczyli, że:

•udziały w przedmiotowej nieruchomości nabyli częściowo w drodze darowizny w 1996 r., a następnie na skutek postanowienia sądu o podział majątku i dział spadku,

•udziały przypadające na A.G. oraz Wnioskodawcę stanowiły ich majątek osobisty,

•działka nr B zabudowana była przedwojennym, murowanym jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym przeznaczonym do rozbiórki,

•działka nr E zabudowana była drewnianą stodołą przeznaczoną do rozbiórki i posiada zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej ulicy …,

•działka nr C jest niezabudowana i posiada zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej ulicy …,

•działka nr D jest niezabudowana i stanowić będzie drogę dojazdową do drogi publicznej ulicy … dla działki nr B,

•działkę nr B od działki nr C oddziela działka nr G oznaczona symbolem Wp, której właścicielami nie są strony niniejszego aktu,

•nieruchomość objęta księgą wieczystą nr … nie była obciążona prawami rzeczowymi ograniczonymi – prócz ograniczonego prawa rzeczowego na rzecz Z.P. i K.P. w postaci prawa dożywotniego użytkowania nieodpłatnie nieruchomości uregulowanej w przedmiotowej księdze wieczystej; Nieruchomość wolna była od zajęć i obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich oraz ograniczeń w rozporządzeniu.

Przy sporządzaniu aktu okazano wypis z rejestru gruntów wraz z wyrysem mapy ewidencyjnej, z treści których wynikało m.in.:

•działka gruntu nr B położona jest w … przy ul. …, zawiera obszar 1,2717 ha, oznaczona jest symbolami Br-RIVa, ŁIV, Rllla, Rlllb, RlVa i RlVb,

•działka gruntu nr D położona jest w … przy ul. … bez numeru, zawiera obszar 0,3006 ha, oznaczona jest symbolami Br-RIVa, LIII, ŁIV, Rllla, Rlllb, RIVa i RIVb,

•działka gruntu nr E położona jest w … przy ul. … bez numeru, zawiera obszar 1,3444 ha, oznaczona jest symbolami Br-RIVa, LIII, ŁIV, Rllla, Rlllb, RIVa i RIVb,

•działka gruntu nr C położona jest w … przy ul. … bez numeru zawiera obszar 732 m² oznaczona jest symbolem ŁIV.

A.G. i Wnioskodawca zgodnie oświadczyli, że dokonują częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości objętej księgą wieczystą nr …, składającą się z działek nr B, nr D, nr E i nr C w ten sposób, że:

•A.G. na swoją wyłączną własność nabyła działkę gruntu nr E,

•Wnioskodawca na swoją wyłączną własność nabył działkę gruntu nr B i działkę gruntu nr C,

•działka gruntu nr D, pozostała we współwłasności A.G. i Wnioskodawcy w dotychczasowych równych częściach.

A.G. w tym samym akcie notarialnym darowała swojej córce J.K. należącą do niej działkę gruntu nr E oraz udział wynoszący 1/2 w działce nr D.

Przy zawieraniu umowy Wnioskodawca i A.G. zgodnie określili wartość rynkową przedmiotowych nieruchomości oraz oświadczyli, że wartość rynkowa działek nabytych na ich wyłączną własność odpowiada wartości udziału we wspólności, która przysługiwała im przed częściowym zniesieniem współwłasności. W stosunku do działki nr D pozostali współwłaścicielami w częściach równych. Ponadto oświadczyli, że zniesienia współwłasności dokonali bez jakichkolwiek spłat i dopłat między nimi, ponieważ uzyskane w wyniku tegoż zniesienia współwłasności działki gruntu odpowiadały wartościowo ich udziałom w tychże działkach przed zniesieniem ich współwłasności oraz, że z tytułu objętego tym aktem zniesienia współwłasności nie zachowali względem siebie żadnych roszczeń i w przyszłości roszczeń z tego tytułu nie będą względem siebie dochodzić. W wyniku zawarcia umowy o częściowe zniesienie współwłasności Wnioskodawca nabył działki o wartości rynkowej równej wartości rynkowej posiadanego przez Niego wcześniej udziału w działkach.

Na dzień wysłania uzupełnienia wniosku Wnioskodawca nie dokonał sprzedaży działek nr B i nr C oraz udziału w działce nr D. Strony umowy przedwstępnej nie planują dokonania przeniesienia własności przed dniem wydania interpretacji indywidualnych.

Pytanie

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości, tj. działek nr B i nr C oraz udziału w działce nr D, przez Sprzedającego stanowi przychód ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, czy może będzie stanowił przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Uzyskany przychód ze sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu ze źródła przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej i nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128; dalej: „ustawa PIT”), a w konsekwencji przychód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

1. Pojęcie działalności gospodarczej – uwagi ogólne

a. Uwagi ogólne

Pojęcie działalności gospodarczej jest pojęciem z zakresu nauk ekonomicznych ściśle powiązanym z pojęciem gospodarki, której jest funkcjonalnym ujęciem. Działalność gospodarcza w tym rozumieniu jest to dynamiczny, wielokierunkowy i wielopłaszczyznowy proces, przejawiający się poprzez zachowania poszczególnych członków społeczeństwa oraz społeczeństwa jako całości. Istotą tych zachowań zarówno w ujęciu jednostkowym, jak i zbiorowym, jest podejmowanie racjonalnych decyzji poprzez dokonanie wyboru konkretnego zachowania z pośród różnych jego wariantów celem wykorzystania posiadanych środków produkcji do wytworzenia dóbr lub świadczenia usług. Dany podmiot poprzez efekt zachowań składających się na działalność gospodarczą w głównej mierze zmierza do zaspokojenia cudzych potrzeb zarówno materialnych, jak i tych niematerialnych.

Dokonuje się to w procesie wymiany, czyli transferu stworzonego w ramach działalności gospodarczej podmiotu dobra lub wyświadczonej usługi na inną pożądaną przez ten podmiot korzyść.

Cel działalności gospodarczej jakim jest zaspokojenie innych niż wykonującego ją podmiotu potrzeb oraz wyzbywanie się przez ten podmiot jej efektów dla z góry określonych korzyści oznacza to, że wyżej wspomniany proces wymiany jest immanentną cechą działalności gospodarczej. Poprzez proces wymiany dokonuje się również podział wytworzonych dóbr i usług pomiędzy członków społeczeństwa.

Działalność gospodarcza oprócz bycia pojęciem ekonomicznym jest także używane na gruncie nauk prawnych, głównie prawa gospodarczego w tym prawa podatkowego. Relacja jaka zachodzi pomiędzy przedmiotowym pojęciem używanym jako termin prawny a tym samym pojęciem jako termin ekonomiczny sprowadza się do wtórności jego pierwszego rozumienia względem drugiego. Relacja taka wynika z faktu, że gospodarowanie środkami produkcji ma charakter uprzedni względem wszelkiej regulacji prawnej i jest zjawiskiem dynamicznym, to znaczy jest w stanie rozwijać się w oparciu o samoczynne i obiektywne zdarzenia zwane prawami ekonomicznymi motywowane głównie uzyskaniem jak największych korzyści przy jak najmniejszych kosztach. Natomiast prawo jako zjawisko społeczne i zewnętrzne względem działań ekonomicznych ma za przedmiot wcześniej już ukształtowane stosunki gospodarcze, co oznacza, że ma charakter następczy. Z przedstawionej wyżej relacji wynika ponadto, że pojęcie działalności gospodarczej jest zaadoptowane na potrzeby regulacji prawnych mających za przedmiot to właśnie zachowanie. Przedmiotowe zachowanie ma szczególne znaczenie na gruncie prawa podatkowego.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie „działalność gospodarcza” zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy PIT. Zgodnie z brzmieniem wspomnianego przepisu pod pojęciem „działalność gospodarcza” należy rozumieć:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że aby czynność/czynności uznać za działalność gospodarczą, muszą być spełnione określone kryteria. W szczególności, działalność taka powinna być wykonywana:

a)w celach zarobkowych (odpłatność),

b)we własnym imieniu (niezależnie od rezultatu)

c)w sposób zorganizowany,

d)w sposób ciągły.

b. Odpłatność działalności gospodarczej

Odpłatny charakter działalności gospodarczej dotyczy całokształtu czynności podejmowanych w jej ramach. Oznacza to, że czynności te powinny być kwalifikowane przez odpłatny ich wymiar, czyli taki, który daje możliwość osiągnięcia zysku. Należy jednak zaznaczyć, że pojęcia odpłatności nie można utożsamiać tylko i wyłącznie z oznaczoną wielkością pieniężną (P. Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku. Warszawa 2010, s. 30). Przez pojęcie to należy także rozumieć takie sytuacje, które są korzystne dla wykonującego działalność gospodarczą. W tym sensie odpłatnością będą wszelkie świadczenia niepieniężne, jednak z tym zastrzeżeniem, że wartość ich powinna się dać wyrazić w pieniądzu.

Działalność gospodarcza stanowi koniecznie działalność, która wykonywana jest w celu uzyskania zapłaty wynagrodzenia lub która prawdopodobnie może zostać nagrodzona poprzez zapłatę wynagrodzenia, ponieważ jeżeli byłaby ona wykonywana nieodpłatnie, w każdym wypadku nie mieści się ona w pojęciu działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że jeżeli dana działalność nie jest prowadzona z zamiarem zarobkowym, to z pewnością nie zasługuje na miano działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą nie jest więc działalność motywowana innymi celami niż zarobkowe (M. Szydło, Swoboda działalności gospodarczej, Warszawa 2005, s. 44).

c. Prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały (ciągły)

Przesłankę ciągłości działalności gospodarczej można analizować na następujących płaszczyznach: (1) czasowej, (2) celowej oraz (3) stałej podstawy utrzymania się (M. Szydło, op. cit., s. 56).

Ciągłość w aspekcie czasowym zakłada przede wszystkim trwanie tej działalności w określonym przedziale czasowym. Równocześnie jednak ta trwałość w czasie nie może być i nie jest nieograniczona w czasie. O czym świadczą przewidziane przez ustawodawcę mechanizmy umożliwiające jej zakończenie. Ciągłość wykonywania działalności gospodarczej nie oznacza, że w okresie jej prowadzenia musi być ona wykonywana w sposób permanentny i nieprzerwany. Wystarczające jest, jeżeli dana działalność wykonywana jest w sposób regularny i powtarzalny (M. Szydło, op. cit., s. 56). Ważne jest, aby zespół czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej i zmierzając do uzyskania zarobku, był regularnie i cyklicznie powtarzany. Na ciągłość danej działalności może wskazywać seryjność produkcji, stypizowanie transakcji, stała współpraca.

Drugi aspekt ciągłości objawia się w momencie podejmowania działalności gospodarczej, a więc w okresie kiedy podmiot dopiero zamierza włączyć się do obrotu gospodarczego. Na tym etapie działalności trudno jest przesadzić czy planowane przedsięwzięcie będzie miało charakter ciągły. Z tego względu w danym momencie należy odnieść się do zamiaru, czy też celu podmiotu kształtującego dopiero działalność gospodarczą. Do oceny tego czy dana działalność jest przedsiębrana z zamiarem ciągłego jej wykonywania jest jej planowość. Chodzi mianowicie o to, czy osoba przystępująca do wykonywania działalności gospodarczej posiada sprecyzowany plan gospodarczy, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych, następujących po sobie czynności (P. Borszowski, op. cit., s. 33). Przy czym czynności te nie mogą mieć charakteru przypadkowego czy też nieuporządkowanego, lecz powinny stanowić wyraz realizacji jednolitej myśli i pozostawać ze sobą w określonym związku (M. Szydło, op. cit., s. 59). Nie ma znaczenia czy plan ten obejmuje krótszy, czy też dłuższy okres czasu. Istotnym jest, aby plan ten rzeczywiście istniał, jednakże nie musi on być w żaden sposób sformalizowany lub zwerbalizowany. Na istnienie tego planu wskazują racjonalne i logiczne zachowania podmiotu zmierzającego do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego. Posiadanie i realizowanie przedmiotowego planu sprowadza się wykonywania działalności gospodarczej w sposób ciągły.

Trzeci aspekt ciągłości objawia się w traktowaniu wykonywania działalności gospodarczej jako stałej podstawy utrzymania. Jeżeli dana działalność jest dla określonej osoby stałym, a nie okazjonalnym źródłem dochodu i przynosi regularne zyski, to wówczas należy traktować przedmiotową działalność jako wykonywaną w sposób ciągły. Dla oceny charakteru danej działalności nie ma znaczenia to czy jest ona jedynym lub podstawowym źródłem dochodu, czy też jest ona źródłem dodatkowym znajdującym się obok zasadniczej aktywności zawodowej. Istotny jest jedynie element stałości uzyskiwanych dochodów.

Działalnością gospodarczą nie jest natomiast podejmowanie działalności o charakterze ściśle okazjonalnym. Działania takie mogą być wykonywane wielokrotnie, jeśli jednak przekształcą się w działalność regularną i odpłatną będą mogły być zakwalifikowane jako działalność gospodarcza.

d. Prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zorganizowany

Aby poszczególne działania mogły być kwalifikowane jako działalność gospodarcza muszą być wykonywane w sposób zorganizowany. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą mającą charakter niezorganizowany. Zorganizowany sposób prowadzenia działalności gospodarczej może być rozumiany na dwa sposoby: (1) formalny oraz (2) materialny (M. Szydło, op. cit., s. 47).

W znaczeniu formalnym o zorganizowanym prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić wówczas, gdy osoba ją prowadząca dokona szeregu konkretnych czynności, które są niezbędne dla zaistnienia w obrocie gospodarczym. Konieczność dokonania tych czynności wynika z przepisów prawa. Natomiast fakt ich dokonania legitymizuje działalność gospodarczą. Do czynności tych należy miedzy innymi: (a) wystąpienie ze stosownym wnioskiem i uzyskanie wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym lub w Ewidencji Działalności Gospodarczej, (b) dokonanie zgłoszenia dla celów podatkowych, statystycznych oraz ubezpieczeń społecznych, (c) założenie rachunku bankowego związanego z prowadzaną działalnością, (d) zastosowanie swobodnie wybranej lub nakazanej przepisami prawa formy organizacyjnoprawnej służącej wykonywaniu działalności gospodarczej, (e) wystąpienie ze stosownym wnioskiem i uzyskanie stosownej koncesji, zezwolenia lub zgody na prowadzenie działalności gospodarczej, (f) złożenie wniosku i uzyskanie wpisu w rejestrze działalności regulowanej (C. Kosikowski, Polskie publiczne prawo gospodarcze, Warszawa 2001, s. 184).

Wszystkie te czynności w określony sposób formalizują podejmowaną działalność i nadają wymagany przepisami prawa kształt. Dokonanie tych czynności powoduje w efekcie, że dana działalność nie ma już charakteru przypadkowego lub też nieuporządkowanego, lecz staje się zorganizowaną częścią obrotu gospodarczego (M. Szydło, op. cit., s. 48).

W znaczeniu materialnym działalność gospodarcza posiada charakter zorganizowany wówczas, gdy jest ona prowadzona przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa w sensie przedmiotowym (A. Kidyba, Prawo handlowe, Warszawa 2008, s. 33). Przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym oznacza zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 Kodeksu cywilnego). Dotyczy to w szczególności:

1)oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2)własności nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3)praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5)koncesji, licencji i zezwoleń,

6)patentów i innych praw własności przemysłowej,

7)majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych,

8)tajemnicy przedsiębiorstwa,

9)ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyżej wymienione prawa i obowiązki stanowią przykładowe wyliczenie możliwych składników przedsiębiorstwa. Oprócz nich w skład przedsiębiorstwa wchodzą pewne sytuacje faktyczne, które pozytywnie lub negatywnie wpływają na wartość całego przedsiębiorstwa takie jak dobra lub zła renoma.

Cały ten zespół składników musi zostać w odpowiedni sposób zorganizowany celem wykreowania najważniejszego czynnika w przedsiębiorstwie jakim jest klient (P. Borszowski, op. cit., s. 222).

Można zatem przyjąć, że przedsiębiorstwo opiera się na określonych środkach produkcji zorganizowanych w określoną całość oraz zespolonych w funkcjonalny i gospodarczy sposób.

Jak z powyższego wynika przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym nie jest tożsame jedynie z samym zespołem określonych materialnych i niematerialnych składników. Istnienie tego kompleksu składników, który jest elementem obiektywnym przedsiębiorstwa, jest konieczne, gdyż stanowią one ekonomiczną podstawę każdego przedsiębiorstwa i są jego zewnętrznym wykładnikiem (M. Szydło, op. cit., s. 51).

e. Rezultat działalności gospodarczej

Ustawodawca formułując definicję działalności gospodarczej wyłączył konieczność kwalifikowania zachowań danego pomiotu poprzez rezultat wykonywanej działalności. Posłużenie się sformułowaniem „bez względu na rezultat prowadzonej działalności” odnosi się bezpośrednio do ekonomicznego kryterium jakim jest efektywność (P. Borszowski, op. cit., s. 237). Pomiar efektywności dokonywany na początku jak i na końcu podjętych działań oraz przyjęty jej miernik nie mają znaczenia dla uznania zachowań danego podmiotu jako wykonywanie działalności gospodarczej.

Z działalnością gospodarczą mamy do czynienia niezależnie od tego, czy działalność jaką dany podmiot wykonuje zakończyła się dokonaniem transakcji podlegającej opodatkowaniu, czy też nie, pod warunkiem, że czynności te były wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

2. Działalność gospodarcza a sprzedaż nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych

W orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć liczne wskazówki, jakie czynności podejmowane przez podatników świadczą o profesjonalnym obrocie nieruchomościami, a tym samym o prowadzeniu działalności gospodarczej. Przykładowo można wskazać:

-wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 487/19, w którym sąd stwierdził, że „działania Skarżącego wykazywały wszystkie cechy, jakie właściwe są dla prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować do źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczy o tym w szczególności liczba transakcji sprzedaży i zakupu jaka została dokonana na przestrzeni lat 2007-2016. W tym okresie Skarżący nabył 26 nieruchomości za cenę 22.713.791 zł i dokonał transakcji sprzedaży 20 nieruchomości o łącznej wartości 11.700.100 zł. Skala tych działań wskazuje bez wątpienia na profesjonalny, zawodowy charakter prowadzonych czynności, ukierunkowanych na uczynienie z transakcji obrotu nieruchomościami źródła przychodów”;

-wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 41/19, w którym sąd uznał, że „Podział nieruchomości na 26 działek z ustanowioną drogą dojazdową nastąpił z inicjatywy wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać te działki na rzecz podmiotów trzecich lub też podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami, pozostawiając do swej dyspozycji jedną zabudowaną działkę. Wnioskodawczyni w przyszłości zamierza uzbroić działki w media w postaci doprowadzenia do nich wody i zasilania elektrycznego, a działka przeznaczona na drogę zostanie utwardzona. Nie zamierza natomiast podejmować działań marketingowych dla sprzedaży działek. Organ interpretacyjny trafnie uznał, że podejmowane przez wnioskodawczynię aktywne działania w zakresie przyszłej sprzedaży nieruchomościami, angażują środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, mające cechy typowego działania handlowca”;

-wyrok NSA z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1009/15, z którego wynika, że „Jeżeli działalność polegająca na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości jest nastawiona na osiągnięcie zysku, ma charakter powtarzalny, nieruchomości są przygotowywane do sprzedaży w celu zwiększenia ich wartości, to uznać ją należy za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej”.

Niemniej, z uwagi na znaczną różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zwartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy PIT nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

W tym miejscu należy wskazać, że zbliżony pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie.

Przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 8 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 805/18) wskazał, że „na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich przygotowaniu do sprzedaży, wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości”.

Oznacza to, że sprzedaż – aby mogła być uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej – musi być dokonywana z pewną regularnością i powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do nieruchomości można by było użyć określenia towary handlowe. Co więcej, czynności podejmowane przez podatnika muszą być ze sobą powiązane. Nie można bowiem za działalność gospodarczą uznać wprawdzie powtarzających się, ale nie powiązanych ze sobą działań.

3. Sprzedaż nieruchomości a działalność gospodarcza w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

a. Pojęcie działalności gospodarczej w interpretacjach indywidualnych

Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) pojęcie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 5 pkt 6 ustawy PIT, opiera się na trzech przesłankach:

-zarobkowym celu działalności,

-wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

-prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.874.2021.3.MKA, Dyrektor KIS wskazał, że:

„Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać Jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej”.

Podobny pogląd został wyrażony przez Dyrektora KIS m.in. w interpretacji indywidualnej:

-z dnia 17 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.503.2021.7.KR,

-z dnia 16 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.625.2021.4.ACZ,

-z dnia 15 września 2021 r., nr 0115-KDWT.4011.114.2021.7.MK,

-z dnia 14 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.442.2021.3.KO,

-z dnia 9 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.593.2021.2.ACZ,

-z dnia 8 września 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.515.2021.7.AD,

-z dnia 5 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.603.2021.1.ACZ,

-z dnia 10 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.234.2021.2.LS.

W interpretacjach indywidualnych Dyrektor KIS podkreśla także, że działalność gospodarczą należy rozpatrywać jak zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Jednocześnie Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych wskazuje, że brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy PIT.

b. Interpretacje indywidualne, w których Dyrektor KIS uznał, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej

(i)Interpretacja indywidualna z dnia 29 lipca 2021 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.369.2021.3.MT

W interpretacji tej Dyrektor KIS odniósł się do stanu faktycznego, z którego wynikało, że:

-wnioskodawca nabywał nieruchomości, które to nabycia stanowiły lokatę przez niego kapitału,

-nieruchomości, które nie byłyby potrzebne wnioskodawcy do zaspokajania jego własnych potrzeb mieszkaniowych, miały zostać sprzedane, zapewniając wnioskodawcy środki utrzymania po zakończeniu pracy zarobkowej i powrocie do Polski z Niemiec po uzyskaniu prawa do emerytury,

-z uwagi na pandemię choroby COVID-19 wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży wszystkich nieruchomości, w celu spieniężenia swoich inwestycji,

-z uwagi na dogodną lokalizację wszystkich działek, wnioskodawca dokonał podziału działek na szereg mniejszych, o rozmiarach wystarczających dla budownictwa jednorodzinnego,

-w przypadku części nieruchomości wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy, w celu uzyskania wyższej ceny za nieruchomości.

Dyrektor KIS odnosząc się do wskazanych okoliczności stwierdził, że:

„W przedmiotowej sprawie, nie sposób stwierdzić, że sprzedaż działek będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W opinii tut. Organu całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej.

Nabycie przez Wnioskodawcę kilku nieruchomości (działek) na przestrzeni lat 1998-2013 od ich dotychczasowych właścicieli zostało dokonane w celu ich zbycia. W momencie zakupu Wnioskodawca wiedział już, że przedmiotowe nieruchomości sprzeda, cyt.: „Nadmiarowe nieruchomości, które nie byłyby Wnioskodawcy potrzebne do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, miałyby zostać sprzedane, zapewniając Wnioskodawcy środki utrzymania po zakończeniu pracy zarobkowej i powrocie na emeryturze do Polski”. Co więcej jak Wnioskodawca wskazał, dokonał on podziału działek na szereg mniejszych, o rozmiarach wystarczających dla budownictwa jednorodzinnego oraz uzyskał decyzję o warunkach o warunkach zabudowy, w celu uzyskania wyższej ceny za nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż wszystkich nieruchomości w celu „spieniężenia swoich inwestycji” nie mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym Wnioskodawcy, natomiast nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z całokształtu działań Wnioskodawcy wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Wnioskodawca nabył przedmiotowe nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży”.

(ii)Interpretacja indywidualna z dnia 16 lipca 2021 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.335.2021.2.AC

W interpretacji tej Dyrektor KIS odniósł się do następującego stanu faktycznego:

-zainteresowani nabyli na współwłasność nieruchomości,

-zainteresowani planowali dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz sprzedaż już wydzielonych, mniejszych nieruchomości jako działki budowlane oraz rekreacyjne,

-zainteresowani podjęli starania w celu zmiany dotychczasowych planów zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości w celu wydzielenia mniejszych działek i dopuszczenia na nich zabudowy jednorodzinnej,

-zainteresowani planują doprowadzić do nieruchomości media,

-wszelkie działania związane ze sprzedażą działek zostaną zlecone zewnętrznemu podmiotowi (pośrednikowi w sprzedaży nieruchomości), który w zamian za uzgodnioną prowizję, będzie pośredniczył w sprzedaży nieruchomości; pośrednik będzie zobowiązany do podjęcia kompleksowych działań sprzedażowych, marketingowych i demonstracyjnych, jak również do doprowadzenia do zawarcia umowy notarialnej na sprzedaż nieruchomości,

-działki zostały nabyte przez zainteresowanych w celu realizacji na nich budynków o charakterze rekreacyjnym na własne (rodzinne) potrzeby zainteresowanych.

Dyrektor KIS odnosząc się do wskazanych okoliczności stwierdził, że:

„Powyższe czynności Zainteresowanych nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym Zainteresowanych, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z całokształtu działań Zainteresowanych wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe należy’ wywnioskować, że Zainteresowani nabywają przedmiotowe nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży dostosowując przedmiot sprzedaży do oczekiwań przyszłego kupującego, podejmują starania w celu zmiany dotychczasowych planów zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości w celu wydzielenia mniejszych działek i dopuszczenia na nich zabudowy jednorodzinnej, kupując dwadzieścia przedmiotowych nieuzbrojonych nieruchomości i doprowadzając do nich media, tj. wodę, energię elektryczną (do nieruchomości położonych w F.) oraz ponadto gaz i kanalizację (do nieruchomości położonych w E.) podnosząc tym samym ich wartość rynkową, podejmują działania charakterystyczne dla profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 25 sierpnia 2011 r. II FSK 433/10, wyrok WSA w Poznaniu z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 8/5/09), gdzie zaznacza się, że w ustawowej i uniwersalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m. in.: działania niejednorazowe (trwające w czasie, np. w przeszłości sprzedaż nieruchomości mieszkaniowej w C., obecnie planowana sprzedaż 20 Nieruchomości jako działki budowlane oraz rekreacyjne, posiadanie niewykorzystywanych /nieużytkowanych nieruchomości), podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (wydzieleniem geodezyjnym działek i doprowadzeniem do nich mediów), uczestnictwo w obrocie gospodarczym (handlu wieloma nieruchomościami).

Również należy zauważyć, że dla przypisania podatnikom prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste (wyroki NSA: z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (wyroki NSA: z 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; z 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 90/17; z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży działek nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki WSA: z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 108/19: z 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 156/12).

Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że planowana sprzedaż działek będzie świadczyć o prowadzeniu w stosunku do tych gruntów działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Zainteresowanych, że sprzedaż tych działek nastąpi w ramach prywatnego majątku. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym.

A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Zainteresowanych należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ww. przypadku nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z planowanej sprzedaży działek, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła - pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

(iii)Interpretacja indywidualna z dnia 10 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.234.2021.2.LS

W interpretacji tej Dyrektor KIS odniósł się do następującego stanu faktycznego:

-wnioskodawczyni była współwłaścicielem nieruchomości,

-udział w nieruchomości wnioskodawczyni nabyła od tytułem umowy sprzedaży,

-nieruchomość została podzielona na 6 odrębnych działek, spośród których 3, o łącznej powierzchni ok. 4,4 ha, zostały oznaczone jednym numerem ewidencyjnym,

-na podstawie umowy o zniesienie współwłasności nieruchomości, wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem działki o łącznej powierzchni ok. 4,4 ha,

-nieruchomość należąca do wnioskodawczyni uległa podziałowi na 32 działki ewidencyjne (trzydziestu spośród tych działek zostało przypisane przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, z kolei dwie z ww. wydzielonych działek zostały przeznaczone pod budowę infrastruktury drogowej oraz budowę infrastruktury służącej przesyłaniu energii elektrycznej obejmującej m.in. stację transformatorową),

-wnioskodawczyni nabyła nieruchomość gruntową jako formę lokaty i zabezpieczenia oszczędności prywatnych, która w związku ze zniesieniem współwłasności weszła do jej majątku osobistego,

-dla dziesięciu działek należących do wnioskodawczyni zostały wydane decyzje o zatwierdzeniu projektów budowlanych oraz o wydaniu pozwoleń na budowę,

-ponadto dziesięć ww. działek zostało przyłączonych do sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz sieci elektroenergetycznej,

-celem uzyskania środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb egzystencjalnych, wnioskodawczyni rozważa sprzedaż ww. dziesięciu działek osobom fizycznym.

Dyrektor KIS odnosząc się do wskazanych okoliczności stwierdził, że:

„W niniejszej sprawie, z całokształtu opisanego ciągu faktycznych czynności, jakie podjęła Wnioskodawczyni w celu zbycia Działek wynika, że sprzedaż Działek będzie mieć miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Zdaniem Organu, podejmowane przez Wnioskodawczynię działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego uznać należy, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży Działek nie będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, bowiem nie jest to typowe (zwykle) rozporządzanie prawem własności. Ciąg aktywnych działań jakie Wnioskodawczyni podjęła ma charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca. W celu sprzedaży Działek Wnioskodawczyni wystąpiła bowiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek mających być przedmiotem sprzedaży, o podział nieruchomości na 6 odrębnych działek i nadanie trzem z tych działek jednego nr ewidencyjnego, o podział działki o powierzchni 4,4 ha na 32 działki oraz o przypisanie odpowiedniego przeznaczenia, tj. na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną bądź pod budowę infrastruktury drogowej oraz infrastruktury służącej przesyłaniu energii elektrycznej, o decyzję o zatwierdzeniu projektów budowlanych oraz o wydanie pozwoleń na budowę dla 10 działek, o przyłączenie Działek do sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz sieci elektroenergetycznej. Powyższe działania wykazują się stałością, przybierają formę zorganizowaną. Zatem Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

A zatem, z całokształtu działań Wnioskodawcy wynika więc, że przedmiotowe sprzedaże nieruchomości będą następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży dostosowując przedmiot sprzedaży do oczekiwań przyszłych Kupujących, przez co podejmuje działania charakterystyczne dla profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r. II FSK 433/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 815/09), gdzie zaznacza się, że w ustawowej i uniwersalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in.: działania niejednorazowe (trwające w czasie, np. sprzedaż 8-10 działek budowlanych i ewentualne zbywanie dalszych), podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (wydzieleniem geodezyjnym działek i sporządzeniem wielu aktów notarialnych sprzedaży działek budowlanych), uczestnictwo w obrocie gospodarczym (handlu wieloma nieruchomościami).

Również należy zauważyć, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste (wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15).

Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie je j do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15: z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 90/17; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży działek nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki WSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 108/19; z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 156/12).

Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że planowana sprzedaż działek będzie świadczyć o prowadzeniu w stosunku do tych gruntów działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

(iv)Okoliczności przemawiające za uznaniem, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej

Ze wskazanych interpretacji indywidualnych wynika, że okolicznościami, które przemawiają za uznaniem, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej są:

a)nabycie nieruchomości z zamiarem jej późniejszej sprzedaży,

b)dokonywanie czynności mających na celu zwiększenie wartości i atrakcyjności nieruchomości tj. m.in.:

-podział działek na mniejsze działki,

-zaopatrzenie nieruchomości w media,

-wystąpienie o warunki zabudowy,

-wystąpienie o zatwierdzenie projektów budowlanych oraz o wydaniu pozwoleń na budowę,

-wystąpienie o zmianę bądź uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Jednocześnie za uznaniem, że sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej, może przemawiać fakt dokonania czynności mających na celu zwiększenie wartości i atrakcyjności nieruchomości przez pełnomocnika.

(v)Pełnomocnictwo

Należy jednak mieć na uwadze, że udzielenie przez właściciela nieruchomości pełnomocnictwa do dokonania wskazanych czynności nie jest równoznaczne z zakwalifikowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości do przychodu z działalności gospodarczej. Z interpretacji indywidualnych wydanych w 2021 r. można wysnuć wniosek, że udzielenie pełnomocnictwa kupującemu lub podmiotowi działającemu na rzecz kupującego nie jest okolicznością świadczącą o podejmowaniu działań w ramach działalności gospodarczej. Zwłaszcza jeżeli czynności podejmowane w ramach udzielonego pełnomocnictwa stanowią warunek nabycia nieruchomości przez kupującego i służą faktycznie kupującemu.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS:

·z dnia 22 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.389.2021.1.SR:

„Na mocy umowy Wnioskodawczyni zobowiązała się zbyć działkę nr A na rzecz Nabywcy niezwłocznie po spełnieniu warunków:

a)Sprzedający uzyskają własnym kosztem i staraniem od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług;

b)Nabywca uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego w standardzie ...;

c)potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości budowy obiektu handlowego w standardzie ... przy wykorzystaniu tradycyjnych technik budowlanych;

d)niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji terenu;

e)uzyskania przez Nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której wynikać będzie możliwość posadowienia na przedmiotowej działce obiektu handlowego w standardzie ... wraz z parkingiem;

f)uzyskania przez Nabywcę od właściwego organu prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zezwalającej na lokalizacje zjazdu na przedmiotowa nieruchomość z drogi publicznej:

g)uzyskania przez Nabywcę warunków technicznych przyłączy instalacji kanalizacyjnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego;

h)usunięcia kolizji z istniejąca infrastrukturą.

Wnioskodawczyni udzieliła Nabywcy pełnomocnictwa do występowania w swoim imieniu przed organami władzy państwowej i samorządowej w celu uzyskania wszelkich zgód i pozwoleń niezbędnych do uzyskania końcowego pozwolenia na budowę obiektu handlowego w standardzie ... wraz z parkingiem oraz zjazdem z drogi publicznej”.

·z dnia 11 maja 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.141.2021.3.SR:

„Wnioskodawczyni ma zamiar sprzedać wydzieloną część niezabudowanej nieruchomości (która powstanie w wyniku podziału działek), na której nie jest prowadzona działalność rolnicza ani działalność gospodarcza, na rzecz spółki komandytowej (dalej: „Kupujący”, „Strona Kupująca”, „Nabywca”). Podział nieruchomości ma zostać dokonany przez Nabywcę na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni zawarła z Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości pod m.in. następującymi warunkami:

1)uzyskania przez Stronę Kupującą ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dla inwestycji polegającej na budowie osiedla domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży wraz z niezbędną infrastrukturą umożliwiającą skomunikowanie planowanej inwestycji z drogą publiczną,

2)uzyskania przez Stronę Kupującą działającą w imieniu Strony Sprzedającej ostatecznej decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej dotyczącej przedmiotowej nieruchomości,

3)dokonania zmiany w rejestrze gruntów rodzaju i oznaczenia użytków gruntowych na grupę gruntów zabudowanych i zurbanizowanych,

4)udzielenia Kupującemu przez Sprzedającego wszelkich pełnomocnictw i zgód niezbędnych do przeprowadzenia badania nieruchomości w zakresie prawnym oraz badań gruntów oraz przekazanie Kupującemu decyzji, postanowień oraz innych dokumentów dotyczących nieruchomości, które zostaną zidentyfikowane podczas badania prawnego nieruchomości a znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego,

5)uzyskania potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną, gaz oraz odprowadzanie wód deszczowych i roztopowych, podłączenie do kanalizacji sanitarnej) i komercyjne umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na nieruchomości, a koszt przyłączenia mediów wynikający z warunków technicznych, nie przekroczy 300 000 zł netto dla wszystkich sieci,

6)uzyskania przez Kupującego wszelkich decyzji (w tym podziału nieruchomości), uzgodnień, opinii i zgód, koniecznych lub pożądanych w celu wybudowania przez Kupującego (na jego własny koszt) dojazdu do Nieruchomości, obejmujące uzgodnienie z odpowiednimi organami administracji rządowej lub samorządowej,

7)zawarcia przez Stronę Kupującą przedwstępnych umów sprzedaży sąsiednich nieruchomości,

8)że nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży będą wolne od wszelkich obciążeń praw i roszczeń osób trzecich w dniu podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży,

9)że przedmiotowa nieruchomość nie będzie podlegać przepisom ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz przepisom ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego”.

·z dnia 7 maja 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.111.2021.2.MK:

„Przedwstępna umowa sprzedaży działki będąca przedmiotem wniosku została zawarta ze spółką ... w dniu 21 maja 2019 r. Umowa określała cenę i termin związania ofertą oraz upoważnienie dla ... do załatwiania wszelkich formalności prawnych niezbędnych do uzyskania pozwoleń na budowę sklepu.

Umowa określała również uzyskanie wszystkich zezwoleń, jak decyzja o warunkach zabudowy, pozwolenie budowlane, odrolnienie działki, uzgodnienie zjazdu do drogi, pozwoleń na przyłącza techniczne. Udzielone pełnomocnictwo na rzecz ... dotyczyło tylko i wyłącznie działań niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń związanych z planowaną inwestycją, bez aktywnego uczestnictwa ze strony Wnioskodawcy. Dla działki będącej przedmiotem sprzedaży została wydana decyzja o warunkach zabudowy dnia 5 września 2019 r., zezwalająca na budowę obiektu handlowego z inicjatywy ... Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży, nie dokonywał już wcześniej sprzedaży działek. Sprzedaż nie jest dokonana w ramach zorganizowanej zarobkowej działalności, a jest wyłącznie jednorazową transakcją umożliwiającą mieszkańcom wsi dostęp do zaopatrzenia bez niepotrzebnego pokonywania wielu kilometrów”.

·z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.92.2021.4.KF:

„12. Czy udzielił Pan firmie (...) (lub innemu podmiotowi) pełnomocnictwa do działania w imieniu Wnioskodawcy, przy czynnościach związanych ze sprzedażą działki będącej przedmiotem wniosku?

Jeśli tak, to należy wskazać zakres tego pełnomocnictwa (zakres czynności wykonywanych przez pełnomocnika na rzecz Wnioskodawcy).

Tak, Wnioskodawca udzielił w szczególności do następujących czynności: a. do składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie przedmiotowej nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej, oraz sieci elektroenergetycznej, b. do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego”.

·z dnia 12 marca 2021 r., 0113-KDIPT2-2.4011.1048.2020.1.AKR:

„Wnioskodawczyni w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości udzieliła dwóch pełnomocnictw, w ramach których upoważniła Spółkę ... oraz wskazane w nich osoby fizyczne, do dokonania w imieniu i na rzecz grupy sprzedawców (w interesie i na koszt Spółki ...) czynności mających na celu przygotowanie Nieruchomości do przyszłej sprzedaży, tj. w szczególności do:

-uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej dotyczącej Nieruchomości,

-dokonania zmiany w rejestrze gruntów rodzaju i oznaczenia użytków gruntowych na grupę gruntów zabudowanych i zurbanizowanych oraz do wejścia na teren Nieruchomości w celu rozpoczęcia prac geodezyjnych,

-dokonywania wszelkich działań w zakresie wycinki drzew/zieleni na Nieruchomości, w tym do uzyskania wszelkich pozwoleń umożliwiających tę wycinkę,

-dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz w celu uzyskania prawomocnej decyzji środowiskowej pozwalającej na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego, a także w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę,

-składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a ponadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów dotyczących Nieruchomości, a także do prowadzenia na Nieruchomości badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich inwestycji,

-uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,

-wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o zmianę klasyfikacji bonitacyjnej gleby oraz do wejścia na teren w celu rozpoczęcia prac geodezyjnych po uzyskaniu pozwolenia na budowę,

-uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, odpisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości,

-składania uwag, wniosków dotyczących uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na Nieruchomości.

We wskazanych wyżej interpretacjach Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu w ramach źródła działalność gospodarcza.

4. Sprzedaż nieruchomości przez Sprzedawcę

Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji Sprzedawcy, dochód ze sprzedaży Nieruchomości nie powinien być zakwalifikowany do źródła działalność gospodarcza. Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie tylko nie prowadzi działalności gospodarczej, ale również podejmowane przez niego działania nie stanowiły okoliczności świadczących o profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Wskazać bowiem należy, że z okoliczności opisanych w stanie faktycznym nie wynika, by Sprzedający nabył zbywane nieruchomości w celach dalszej odsprzedaży (w celach zarobkowych). Wręcz przeciwnie, Sprzedający nabył Nieruchomości na podstawie umowy darowizny po rodzicach, później w skutek dziedziczenia a następnie w wyniku podziału nieruchomości mających na celu zniesienie współwłasności z jego siostrą. Wszystkie te czynności, rozłożone w dekadach, były typowymi działaniami, mającymi na celu uporządkowanie sytuacji majątkowej rodziny wraz ze zmianami pokoleniowymi. Nieruchomości stanowiły niegdyś rodzinne gospodarstwo rolne, przez ostatnie lata pełniły funkcję rekreacyjną.

Co więcej, Sprzedający nie podejmował czynności mających na celu zwiększenie atrakcyjności czy też zwiększenie wartości sprzedawanych nieruchomości. W szczególności, Sprzedający nie podejmował żadnych działań zmierzających do uzyskania warunków zabudowy czy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Sprzedający nie doprowadził również mediów (prąd, woda, gaz) do nieruchomości. Wprawdzie Sprzedający udzielił pełnomocnictwa Kupującemu, na mocy którego to Kupujący wystąpił do właściwych organów m.in. o uzyskanie zgody na dokonanie przyłączy mediów do działki, z wnioskami o wydanie decyzji środowiskowych decyzji o warunkach zabudowy czy decyzji o pozwoleniu na budowę. Powyższe nie wpływa jednak na klasyfikację uzyskanego dochodu do źródła działalność gospodarcza. Pełnomocnictwo udzielone przez Sprzedającego dotyczyło działań/czynności, od których uzależnione było nabycie nieruchomości przez Kupującego. Działania podejmowane w ramach pełnomocnictwa w istocie rzeczy dokonywane są na korzyć Kupującego a nie Sprzedającego.

Nie można pominąć również faktu, że Sprzedający nie podejmował aktywnych działań promocyjnych, mających na celu jak najszybsze zbycie nieruchomości, wystawił jedynie ogłoszenie na portalu internetowym. Nie korzystał również z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. To Kupujący zgłosił się do Sprzedającego i zaproponował mu odkupienie nieruchomości. Opisane powyżej działania, czy raczej ich brak, nie są zdecydowanie czynnościami jakie podjął by handlowiec w celu sprzedaży nieruchomości.

Dodatkowo wskazać trzeba, że Sprzedający nie nabywał do tej pory nieruchomości z przeznaczeniem na sprzedaż, nie dążył do ich ulepszenia w celu ich późniejszej odsprzedaży z zyskiem. Wspomniana sprzedaż Nieruchomości ma charakter odosobniony i incydentalny. Incydentalny charakter danej sprzedaży potwierdza również fakt, że Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

Powyższe wykazuje, że odpłatne zbycie działek przez Sprzedającego oraz jego wcześniejsze działania nie wskazują na istnienie zespołu powtarzalnych, uporządkowanych i powiązanych ze sobą działań nakierowanych i konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku. Głównym celem Sprzedającego nie było zaspokojenie potrzeb kupującego jako klienta, a spieniężenie posiadanego majątku. Tym samym sprzedaż nie jest motywowana celami zarobkowymi. Zwrócić należy uwagę, że sprzedaż nieruchomości nie stanowiła stałej podstawy utrzymania Sprzedającego. Sprzedający nie uzyskuje bowiem regularnych i stałych zysków z tytułu sprzedaży nieruchomości. Nie ma on także zamiaru uzyskiwać takich przychodów w przyszłości. Sprzedający nie podejmował także czynności mających na celu zaistnienie w obrocie gospodarczym, a które zmierzałyby do wykreowania klienta. Za klienta nie można z pewnością uznać kupującego, który sam podejmuje działania zmierzające do nabycia nieruchomości, w sytuacji gdy Sprzedający uzewnętrznia zamiaru sprzedaży posiadanego majątku jedynie w postaci jednego ogłoszenia na portalu internetowym. W danej sprawie postawa Sprzedającego jest w zasadzie bierna i ogranicza się do zawarcia umowy przedwstępnej oraz ewentualnych aneksów, pełnomocnictw i umów sprzedaży. Tym samym nie można stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Dla odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę. W stosunku do Wnioskodawcy okres jaki minął od objęcia udziałów na podstawie umowy darowizny oraz na skutek wydania postanowienia o dział spadku przekracza okres pięcioletni.

Natomiast w kwestii podziału przedmiotowych działek i liczenia wspomnianego pięcioletniego terminu z art. 10 ustawy PIT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajmował wielokrotnie stanowisko m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.456.2020.3.AD: „1. Wydzielenie działek (podział) z nieruchomości gruntowej nie powoduje zmiany ich właściciela. Na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dochodzi do ich nabycia. Zatem pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie poszczególnych udziałów w opisanych we wniosku nieruchomościach, w drodze spadku oraz w drodze zasiedzenia. Na powyższe nie ma wpływu podział tych nieruchomości, w wyniku którego nastąpi zmiana powierzchni. W powołanym przepisie mowa jest bowiem o dacie nabycia nieruchomości, a nie dacie podziału”.

Jak zostało przedstawione we wniosku, przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które nastąpi w wyniku wykonania działalności gospodarczej. W konsekwencji zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

-zarobkowym celu działalności,

-wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

-prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że planowana sprzedaż działek nr B i nr C oraz udziału w działce nr D nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, kwota uzyskana z planowanej sprzedaży ww. działek nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutki podatkowe tej czynności należy więc ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Przepis art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), stanowi, że:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 888 § 1 ww. Kodeksu:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności, powinna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Zgodnie z art. 196 § 1 ww. Kodeksu:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Zgodnie z art. 196 § 2 ww. Kodeksu:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli.

Zgodnie bowiem z art. 206 ww. Kodeksu:

Każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.

Stosownie do zd. pierwszego art. 210 § 1 ww. Kodeksu:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Zgodnie z art. 211 ww. Kodeksu:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Stosownie do art. 212 ww. Kodeksu:

§ 1.Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

§ 2.Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

§ 3.Jeżeli ustalone zostały dopłaty lub spłaty, sąd oznaczy termin i sposób ich uiszczenia, wysokość i termin uiszczenia odsetek, a w razie potrzeby także sposób ich zabezpieczenia. W razie rozłożenia dopłat i spłat na raty terminy ich uiszczenia nie mogą łącznie przekraczać lat dziesięciu. W wypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie sąd na wniosek dłużnika może odroczyć termin zapłaty rat już wymagalnych.

W świetle art. 211 i art. 212 ustawy Kodeks cywilny, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Ponadto, należy wyjaśnić, że o tym, czy w wyniku zniesienia współwłasności doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział decyduje porównanie wartości tych nieruchomości, a nie ich powierzchni. Może się zdarzyć, że większą wartość będzie miała nieruchomość o mniejszej powierzchni. Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, jeżeli:

-podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

-wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki współwłaścicielowi przysługuje w rzeczy wspólnej.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału nieruchomości lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Z.P. w związku z zaprzestaniem prowadzenia gospodarstwa rolnego w dniu 30 lipca 1996 r. dokonała darowizny na rzecz swoich dzieci – Wnioskodawcy i A.G. równych udziałów w gospodarstwie wynoszących 3/8 we własności nieruchomości gruntowych nr F oraz nr C.

Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2015 r. Sąd Rejonowy dla … Wydział Cywilny, sygn. akt …, dokonał podziału majątku wspólnego i spadku po W.J., w ten sposób, że składniki majątku opisane powyżej przyznał na współwłasność A.G. i Wnioskodawcy, udział w 1/2 dla każdego z nich. Sąd zasądził przy tym od A.G. i Wnioskodawcy solidarnie spłatę na rzecz pozostałych współwłaścicieli stosownie do przydających im udziałów.

W dniu 8 marca 2019 r. Wnioskodawca oraz A.G. zawarli umowę częściowego zniesienia współwłasności działek gruntu nr F oraz nr C. Na mocy umowy działka nr F została podzielona na trzy mniejsze o numerach: B, D oraz E. Wnioskodawcy przypadło wyłączne prawo własności nieruchomości działki gruntu nr B i nr C oraz udział własności wynoszący 1/2 w działce nr D. Wnioskodawca i A.G. oświadczyli, że zniesienia współwłasności dokonali bez jakichkolwiek spłat i dopłat między nimi, ponieważ uzyskane w wyniku tegoż zniesienia współwłasności działki gruntu odpowiadały wartościowo ich udziałom w tychże działkach przed zniesieniem ich współwłasności.

Uwzględniając powyższe oraz przyjmując za Wnioskodawcą, że uzyskane przez Niego w wyniku zniesienia współwłasności działki gruntu odpowiadały wartościowo Jego udziałom w działkach przed zniesieniem współwłasności, stwierdzić należy, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych dokonane w 2019 r. zniesienie współwłasności nie stanowi dla Wnioskodawcy nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, za datę nabycia przedmiotowych nieruchomości (działek nr B i nr C oraz udziału 1/2 w działce nr D) należy uznać dzień 30 lipca 1996 r. oraz 22 kwietnia 2015 r.

W związku z powyższym, okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, upłynął z dniem 31 grudnia 2001 r. i z dniem 31 grudnia 2020 r., a więc planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż przedmiotowych nieruchomości (działek nr B i nr C oraz udziału 1/2 w działce nr D), nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy źródła przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe wskazać należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek nr B i nr C oraz udziału 1/2 w działce nr D nie ma związku z działalnością gospodarczą i nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zatem przychód z ww. sprzedaży nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Jednocześnie, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek nr B i nr C oraz udziału 1/2 w działce nr D, nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez Wnioskodawcę upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w ww. przepisie. Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu ww. transakcji odpłatnego zbycia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie